审计基础理论体系

三、审计基础理论体系

（一）审计基础理论体系构成要素

审计基础理论体系是由一系列审计理论要素组成的，具有相互联系、相互作用的框架结构。审计作为一项经济监督活动，其理论结构包含一系列从实践中抽象和提炼的理性认识。这些理性认识一方面解释审计的属性、功能、原则等，从实践中抽象出审计是什么，为什么审计等原始命题；另一方面，是指导实践活动中怎样审计，如审计的目标、方法、标准、证据等等，这些命题可以归纳为一些理论观点高度集中、理论认识高度概括的理论要素，然后通过合理的排列组合，形成具有一定逻辑特征的理论框架，这就是审计基础理论体系。审计基础理论体系研究要解决的问题有三个方面：一是审计基础理论体系的构成要素有哪些；二是审计基础理论体系研究的逻辑起点是什么；三是这些要素是怎样构成一个整体的，而最重要的是构成这种框架结构的要素。

1．审计基础理论体系构成要素的特点

构成审计基础理论体系的理论要素选择是一种科学的归纳过程，而这个过程中最根本的问题是讨论构成要素的特征，也就是说，不是任何审计概念都可以作为审计基础理论体系构成要素的。审计基础理论体系要素必须具备以下几个特点：

（1）抽象性。作为审计基础理论体系构成的要素，首先应具有高度抽象性，能反映出事物的某一方面的根本内容和特性。如审计本质就是高度抽象的理论要素，能够充分地反映事物的属性、特征和实质，通过审计本质的研究，可以抽象地了解这一事物的起源和发展方向，而且这一要素高度概括了事物的基本特性，事物的基本实质。又如目标作为理论要素能充分了解事物发展应达到的标准和结果，同时还可以作为事态发展的标准参照物，反映这一事物理论和实践研究的目的，也能抓住事物的本质特征。所以，审计本质、审计目标均可以作为审计基础理论体系的理论要素。

高度抽象性还表现在对事物的高度概括上，某一事物研究的理论要素是对该事物某一方面内容的高度概括和整理，具有科学性和代表性，并且具有普遍性。如审计假设作为审计基础理论体系的构成要素是对审计理论内容及实践过程中的某些现象的高度理论概括，这些假设既可以作为理论研究的对象又可以作为实践论证的对象，并且是对审计活动中一系列问题的高度抽象和理论概括。以莫茨理论中提出的八项假设之一的“财务报表和财务资料是可验证的”^[6]为例，理论研究是建立在假设财务报表和财务资料的可验证性上的，并通过实证分析和理论上演绎推理来证明假设的正确性。而这八项假设也就反映出审计必须系统、深入探讨的八个方面的理论和实践问题，^[7]归纳起来统称为审计假设，既能说明理论研究方向，又能了解理论结构要素的抽象性。

（2）代表性。审计基础理论体系是由很多要素组成的一个基本理论框架，这些框架交叉点就是要素，每一个要素与其他要素之间既是相互独立的具有个性特征的概念命题，同时又是能与其他要素发生联系的整体性命题，选择作为这一命题的要素一定要在某一方面具有代表性，既能表达某一方面问题的关键思想，又能简要地概括出命题的基本内容，因此要素是代表事物关键因素的概念命题。审计基础理论体系的各要素，都是反映组成审计基础理论体系的各关键因素，具有理论研究的代表作用。

审计基础理论体系要素的代表性具体表现在两个方面：其一，是任何一个审计要素都能高度精练地反映这一方面相关的内容，作为理论研究的主体。如审计规范要素既是审计活动的原则、准则的总称，也是审计实践活动的行为规范，还是审计报告和其他审计行为的标准。如果仅以审计准则或审计原则作为要素就缺乏代表性，或者仅以公认会计准则作为要素就更不能反映审计规范的内容。其二，是某一个要素都能代表其涵盖的内容与其他要素发生联系，并且相互之间产生影响和作用，如果是作为逻辑点的要素还能起到决定性的作用，但即使是作为逻辑起点的理论要素，也会受到其他要素变化的影响。如以审计本质作为逻辑起点，这一要素对其他要素起决定性作用，但同时审计本质又受审计环境、审计目标等其他要素的影响，会随其他因素的变化而改变。

（3）系统性。如果将整个审计基础理论体系看成一个理论系统的话，那么每个理论要素就是一个子系统，而系统内部各环节之间又自成系统，成为这一系统的重要组成部分。以审计目标为例，审计目标可以是审计目的和审计目标的总括，审计目标本身根据不同的因素可以划分不同的子目标。如宏观目标和微观目标，近期目标、中期目标和远期目标，主要目标和次要目标，总体目标和分项目标，工作目标、报告目标和质量目标等，这些目标都是整体审计目标系统的组成部分，与整个审计目标的相互联系构成审计目标体系，成为目标要素的重要内容。

根据系统论的观点，系统的结构是系统诸要素相互联系和作用的内在组织形成的内部秩序；而系统的功能是指系统与外部环境相互作用表现出来的外部规定性。审计基础理论体系各要素是系统内相互作用、相互联系的内部因素，这些因素共同作用，才能发挥审计基础理论体系的作用，而这些作用的大小，归根到底是内部各要素的功能来决定的。所以审计基础理论体系内部各要素在系统中的作用应该作为主要内容来研究，具体表现在这些要素对系统的影响力和作用力的大小。

审计基础理论体系各要素是审计基本理论系统各环节的纽带，由于它们之间的相互作用和影响，构成一个牢固的网络结构，也由于各要素同时又对审计活动内部、外部各方面产生作用。所以，提高了审计基础理论体系的作用，可以让更多的人通过审计基础理论体系来了解审计理论及对审计实践活动的指导作用，从而提高审计理论研究的成就，促使进一步深入研究审计理论，发展审计理论体系。由此可见，审计理论要素的系统性有效地发挥了审计理论的功能，提高了审计理论的实践指导意义。

（4）基础性。审计基础理论体系与审计理论体系是两个不同范围的概念，审计基础理论体系是由审计理论构成要素组成的结构系统，这种结构系统应该是审计理论体系的基础组成部分，而从整体审计理论体系来看则具有广泛性，还包括审计动因理论、审计应用理论、审计发展理论等方面。因此，审计基础理论体系是审计理论体系中最基本的理论组成，而构成这种理论系统的各要素则应具有明显的基础性。

首先，表现在各审计理论要素适合于所有形式的审计，无论是国家政府审计，内部审计或是社会审计，这些理论都具有指导意义。再如审计本质无论是政府审计、内部审计和社会审计都是由于受托经济责任关系的控制而形成的，都离不开经济活动的监督。

其次，表现在这些理论要素适应于什么样的审计，如审计鉴证业务、审计管理业务、审计服务业务等都离不开这些基础理论的指导，还表现在适合所有类型的审计理论如经营审计、离任审计、环境审计、破产审计、外资企业审计等都可以通过这些理论要素来指导。

审计基础理论体系要素的基础性是对审计要素选择的最重要的规定，而不是个别形式的特定命题，故要求审计理论体系建立在审计基础理论体系基础上。因此，由这些要素构成的审计基础理论体系可以作为整个审计基础理论体系的基础，属于审计基础理论部分。

2．审计基础理论体系要素的选择

组成审计基础理论体系的要素包括哪些？审计界学者有不同的看法，莫茨理论认为由抽象科学、审计假设、审计概念、审计规则、实际运用组成。尚德尔则认为应该由假设定理、结构、原则、标准组成。安德森将审计目标、审计准则、审计概念、审计假设、审计技术方法、审计过程作为审计理论要素。汤姆·李从审计本质与目标、审计假设、审计概念入手研究审计基础理论体系。戴维·弗林特则从审计本质与目标、审计假设、审计概念、审计准则四个方面来讨论审计基础理论体系。《蒙哥马利审计学》最终将审计基础理论体系要素确定为五个方面，即审计目标、审计准则、审计假设、审计概念、审计取证技术等。我国系统研究审计基础理论体系的学者并不多，具有代表性的有：汤云为教授认为审计基础理论体系要素主要包括审计假设、审计概念、审计准则、审计实务等。王文彬、林钟高认为应包括审计目标、审计假设、审计基本概念、审计原则、审计准则和审计依据六个方面。阎金锷教授则认为应概括为审计本质、审计目标、审计假设、审计原则和审计准则。蔡春教授比较系统全面地提出六要素论，即审计本质、审计假设、审计目标、审计规范、审计信息和审计控制。安亚人与宋英慧两位认为构成要素应为信息认证、审计本质、审计目标、审计假设、审计基本概念、审计准则六个方面。张思强认为审计理论主要应分为审计环境、审计目标、审计假设、审计概念、审计准则、审计方法。李东平、古继红两位则提出以审计环境、审计目标、审计假设、审计本质、审计概念和审计标准为主要组成。辛金国认为审计理论体系要素分三层次即审计环境（包括内环境和外环境）、审计目标和审计假设，审计行为和审计方法。陈建明则认为审计环境、审计目标、审计本质、审计假设、审计概念、审计原则与规范共同构建审计基础理论体系。钟英祥则认为审计基础、审计环境、审计假设、审计准则、审计制度和审计方法等是构成审计理论体系的基本要素。李汉国认为应包括审计本质、审计关系、审计职能、审计管理系统、审计准则、审计方法等几个方面。这些学者从逻辑上和审计理论体系构建上对审计理论要素作了大量的论述，并形成自己的系统，为审计理论研究提供了很好的前提，也为建立中国式的审计基础理论体系奠定了基础。

如何构建一个统一的具有共性的审计基础理论体系系统呢？这当中存在着一个如何选择要素的问题。前面本书详细地分析了审计基础理论体系要素应具备的特征，为本书选择相关理论要素提供了理论准备。为此，本书应做好以下几个方面的工作。

（1）研究审计基础理论体系内容。从前面所述可知审计基础理论体系是研究审计职业在社会实践中的有规律性、实质性和共性的概念、观点及原理的理论系统，其主要内容是审计基本理论，是对基础理论的概括和总结，主要应分析审计是什么（审计本质）、为什么审计（审计目标、审计假设）、怎样审计（审计环境、审计规范）等理论性的内容。

（2）研究对审计基本理论要素产生重要影响的因素。从审计职业所反映的实践活动来看，审计基础理论体系要素有审计本质、审计目标、审计假设、审计规范等，但对这些基本理论产生重要影响的因素各家说法不一，有人认为是信息及控制手段，有人认为是审计实务，也有人认为是审计概念，还有人认为是审计方法和对象，本书认为应该是审计环境。其他理论研究应属于审计应用理论范畴，不属于基础理论研究。本书认为审计环境是对审计基础理论体系各基本要素产生影响最大的因素，在一定程度上对审计本质、审计目标、审计假设和审计规范都产生重要影响，所以应作为基本理论要素来研究。

（3）审计基础理论体系要素与审计实践理论因素要区分。很多学者在分析审计基础理论体系时总不忘记加上审计理论指导审计实践活动。因此，要素选择上总会考虑诸如审计程序、审计证据、审计组织、审计方法、审计报告、审计对象或审计实务等内容，实际上都没有必要。这些内容都属于审计应用理论，属于审计实践活动中的理论因素，不能作为审计基础理论的组成部分。

（二）审计基础理论体系的逻辑起点研究

从20世纪90年代开始到目前为止，中国审计理论界的学者们开始系统地研究审计理论体系，也提出了建立具有中国特色审计理论体系的观点。其中最重要的理论概念是审计理论体系研究的逻辑起点是什么，从审计目标、审计假设、审计环境、信息认证到审计本质等观点，众说纷纭，百家争鸣，本书认为有必要作认真研究。

1．审计基础理论体系研究逻辑起点如是说

对审计基础理论体系以什么为研究起点，前面对国外学者的观点已经作了简述，从发展过程上看，研究过程的基本观点有“抽象科学”（莫茨理论）→“审计假设”（尚德尔理论）→“本质与目标”（汤姆和戴维理论）→“审计目标”（蒙哥马利与安德森理论）。随着时代的发展和人们对审计职业和审计理论的实质研究最终落到以“审计本质”为审计理论研究的逻辑起点上。我国学者的理论研究并没有一条清晰的时间线路，对各种观点都有认同和批评的，可谓百花齐放，同时还有很多学者提出了逻辑起点创造性的观点。在此，本书将作简单的介绍。

（1）以审计假设为逻辑起点。这种观点的学者就是以审计假设为出发点来研究审计基础理论体系的构成，来推断出审计基础理论体系中各构成要素的关系和变化，从而说明审计活动、审计职业和审计理论研究的出发点，这是一种建立在审计假设基础上的假设演绎体系。持有这种观点的学者是比较多的，如汤云为教授认为审计理论体系要素主要包括审计假设、审计概念、审计准则、审计实务等，汤云为认为“审计基本假设是以一个整体作为审计理论的逻辑出发点的”。^[8]程新生认为“确立审计前提，才能运用科学的方法制定审计目标，建立审计理论结构”。他将审计理论结构的流程用图7－4表示如下：

图7－4　程新生审计理论结构的流程图^[9]

王文彬、林钟高两位在著作中多次提出，审计理论结构要素应包括审计目标、审计假设、审计基本概念、审计原则、审计准则和审计依据六个方面，他们认为审计理论体系分为两个层次：其中第一层次是审计目标理论；第二层次也有两个部分：即审计行为主体理论和审计方法理论。他们同样认为审计目标影响审计概念（对象、职能等），再而影响原则，审计准则——审计程序方法、证据和审计报告。因此，他们认为审计目标是审计理论研究的逻辑起点。^[10]

张立民也认为，“审计假设所要揭示的是审计事务的前提条件，是对审计事务之前提条件所作的合乎事理，合乎逻辑的主观推断或认定。这种推断或认定构成审计推理认证的原始命题，构成审计理论大厦的基础”。^[11]熊国辉、张艳秋两位认为，“审计假设是审计理论体系中其他理论建立的基础，审计理论体系中其他理论审计假设符合逻辑的延伸和发展，离开审计假设，既没有审计活动，更不会有系统的审计理论。从一个或几个审计假设出发，可以逻辑推导出若干审计基本概念；从审计基本假设出发，可以推导出所有的审计基本概念。”^[12]这种观点在理论上有一定的逻辑依据，他们认为审计的一切基本要素都是从审计假设演绎推导出来的，一般的理论程序是从审计假设推导出审计概念、审计目标，然后演绎出审计职能、审计方法、审计原则及审计的其他基本要素，因而提出以审计基本假设为逻辑起点的合理性。然而，这种观点具有很大的理论局限性，具体表现在以下几个方面：

第一，审计假设与审计职业无因果关系，审计假设实际上是针对各种不同的审计环境或若干可能发生的经济环境提出的可以使用审计方式和手段的前提条件，这种前提是各种情况的假定结果和对象，其出发点是针对审计对象本身而设计的，并不是由于假设的存在才出现审计活动和审计工作，进而产生审计职业。因此，审计假设与审计职业的产生并无因果关系，并不是因为审计假设产生而导致审计职业产生。

第二，审计假设与审计概念无因果关系。审计假设是在审计实践中归纳和总结出来的，是由审计内在含义与审计活动形成各种判断推理的高度抽象而形成的假定，假设的来源是审计本质，而不是由于假设引导出审计概念。所以，审计假设与审计概念并无因果关系。相反，先有审计职业、审计活动形成审计概念，才能导出审计假设。

第三，审计假设对其他审计要素无决定作用。研究审计要素主要目的是决定谁是主导，谁是衍生。从审计假设的逻辑起点的观点来看，审计假设是起点，然后衍生出审计职能、审计方法、审计规范、审计实务等。这种理论是没有理论根据的。从审计理论的实质来看，审计假设是其他要素在一定阶段的高度升华，是理论工作者通过对审计各种要素的理解和审计实践活动规律的总结，概括出来的各种假设条件，为以后各种审计活动做好准备的前提，以提高审计活动的效率和减少无效审计。因此，假设是其他各要素的升华，来自于其他要素的提炼，并不会决定其他要素，也不可能引导其他理论要素产生。

第四，审计假设与审计实践无必要因果关系。假设的准确性在于提供假设的审计人员的状况，审计人员如果是经验丰富，知识全面，概括能力强的，能完整准确地提供各种有效的审计假设，这些假设可以指导审计行为，规范审计制度，甚至引导提高审计效率；如果是无效率假设，则不可能对审计产生效果，甚至会影响审计工作的顺利完成。郑洋曾说过“首先提出可认性假设，推出了审计的客观需要和审计人员从事审计工作必要性的理论；然后提出经济责任可能性假设，推出审计的可能性和有用性的理论；提出审计可信度假设，推出审计的责任性、独立性、权威性和可信性理论；提出了可行性假设，推出审计科学性和可行性的理论”。^[13]实际上，作者在这里并不是认为审计假设是审计基础理论体系研究的逻辑起点，而是认为在审计活动和实践中审计人员提供的审计假设的完善有助于提高审计理论的水平，促进理论体系的完整性。从另一方面来讲，如果提出不可认性假设、不可能性假设、不可信性假设和不可行性假设，则会对审计实践产生错误影响。因此，并非所有的假设都是有效的，也不是所有的审计假设对审计实践都会产生必要的因果关系。

总之，审计假设是从审计各要素和审计实践中高度升华和提炼出来的审计前提条件，这些前提条件并不是产生审计其他各要素的理论依据，不能作为研究审计理论的逻辑起点。而且只有审计实践和审计理论上升到一定程度，由具有丰富实践经验和深厚理论功底的审计人员提出的审计假设才可能更有效地完善审计理论，指导审计实践。所以，本书认为审计假设不能作为审计理论研究的逻辑起点，只能作为影响审计理论的一个重要理论要素来认知。

（2）以审计目标（目的）作为逻辑起点。在中国审计理论界认同以审计目标作为审计基础理论体系研究的逻辑起点的学者也不在少数，这倒并不是因为审计目标作为逻辑起点的理论是西方审计理论工作者几十年钻研总结出来的优秀成果，而是这种理论的确具有一定的科学性，这也是为什么汤姆和戴维在创立本质起点论的同时仍不放弃目标起点论的原因。

本书认为其科学性表现在以下几个方面：

第一，审计目标与审计活动有一定的逻辑关系。审计实践活动的根本目的就是完成审计目标，实现审计目的。以加拿大的安德森和美国的蒙哥马利为代表的审计理论学家，创造这种理论是有一定的科学根据的，他们认为审计理论研究的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架，以确定审计目标的必需的审计程序，而这种程序是以目标为起点，建立概念体系、准则体系、方法体系和指导实践活动，审计理论和审计实践的产生都是围绕审计目标而努力的结果。所以，审计目标与所有审计活动，包括审计实践和审计理论研究等都有一定的逻辑关系。

第二，审计目标影响审计理论的体系构成。审计目标是审计人员和审计机构实施审计行为所期望达到的目的和结果，是审计活动的最理想的结论，也是审计实践活动、行动的指南和标准，对审计人员表达审计意见是否真实公允具有规范性作用，作为审计基础理论体系中的重要要素，无论在审计理论研究中，还是在审计实践活动中都具有重要地位。另外，审计目标也将左右审计理论研究的进程和理论框架的形式，审计目标理论将影响审计行为理论和审计方法理论，进而影响审计假设和审计概念，逐步影响规范和程序等方面的理论。

第三，审计目标是审计研究的终点和起点。审计目标是审计活动要达到的结果，审计人员的审计假设、审计活动、审计标准、审计准则及审计方法都是围绕这一结果来进行的，这一要素是审计的最终点。然而，终点同时又是起点，审计人员必须先明确审计的目标，要按目标的要求来确定审计内容、审计方向和审计标准。它也是建立审计原则的重要依据，为更好地规范审计行为提供理论基础。同时，抓住审计目标研究才能抓住审计理论研究的重点，提高审计理论研究的效果。所以，审计实践活动是建立在审计目标的基础上的，审计目标又是审计研究的起点。

从审计理论体系整体研究来看，审计目标理论决定着审计方法理论、审计准则理论、审计假设理论，从而影响和形成审计概念理论。因此，本书认为以审计目标理论为起点也是可行的，这也说明审计目标是审计实践和理论研究的基础。

第四，审计目标理论的环境适应性强。审计目标可以将内外部审计环境有机地结合起来，形成一个完整的审计体系。①从审计环境自身来看，审计理论各要素与审计内外部环境有着十分密切的联系，内外部环境的变化必然影响审计各要素的变化，但最初改变的仍然是审计目标，目标会随着环境的变化而调整，审计人的审计活动也将随着目标的变化而变化。②从审计关系上来看，受托经济责任关系是建立在社会环境基础上的，审计目标的变化一方面协调了受托经济责任关系在社会、经济、政治环境中的适应性；另一方面，也改变了审计关系双方处理审计业务的能动性。③审计目标的改变，也会促使审计职能、假设、准则、方法和实践程序等对审计环境变化的适应性，理论研究基础也会发生根本改变，审计目标的变化实质是在协调内外部审计环境的关系。因此，审计目标作为审计理论研究的逻辑起点是具有一定科学性的。

我国认同这种观点的学者也很多，如萧英达认为，“以审计目的为指导，以审计假设为基础，再加上各种概念（包括性质、对象、职能等），便可建立一个完整的审计理论体系”。^[14]王文彬、林钟高两位在著作中多次提出，审计理论结构要素应包括审计目标、审计假设、审计基本概念、审计原则、审计准则和审计依据六个方面，审计理论体系分为两个层次：其中第一层次是审计目标理论；第二层次也有两个部分：即审计行为主体理论和审计方法理论。他们认为审计目标是审计理论研究的逻辑起点，审计目标影响审计概念（对象、职能等），再而影响原则，审计准则——审计程序方法、证据和审计报告。^[15]周友梅认为，“审计理论结构的构建应以审计目标为起点，因为以此为起点能使外部环境与理论系统有机地协调起来，在明确审计目标的基础上，研究审计应怎样干的问题……审计目标是审计理论结构的基础，整个审计理论体系和审计实务都是建立在审计目标的基础上”。^[16]

冯均科认为审计基础理论包括审计的基本概念、审计的标准、审计的任务等理论，这些基础理论形成一种抽象的体系，而各体系之间又有一定的逻辑关系。^[17]其关系可以用图7－5表示。

雷玲、曾健两位提出“审计理论的构成要素有审计目标、审计概念、审计假设、审计标准、审计方法及审计对象，审计目标是审计理论的起点，是审计存在的基础”。他们认为审计理论要素中，审计目标是起点，审计概念和审计假设是基础，共同演绎出审计标准、审计方法和审计对象。为了解释审计目标为各要素的基础，并以图7－6表明各要素之间的逻辑关系。^[18]

图7－5　冯均科审计理论要素结构图

图7－6　雷玲、曾健审计理论结构图

刘明辉认为，“审计目标不仅是审计理论结构中不可缺少的逻辑起点，也是审计实践工作中起决定性作用的客观因素，以审计目标为逻辑起点构建的审计理论结构，具有逻辑严密性、完整性、相关性和环境适应性，是比较科学的审计理论结构”。^[19]

安亚人和宋英慧两位在不同时期对审计理论研究起点理解不同。早期他们均认为“审计理论研究起点是审计目标，审计目标是审计理论结构中最基本的最重要的要素，是审计理论结构的逻辑起点，审计理论结构的基本思路如下：审计目标→审计假设→审计基本概念→审计准则”^[20]。

萧英达认为，“以审计目的为指导，以审计假设为基础，再加上各种概念（包括性质、对象、职能等）”，便可建立一个完整的审计理论结构，这种观点跟审计假设为逻辑起点有些相似，认为由审计目标决定审计假设，再由审计假设演绎推导出审计理论的其他要素。^[21]

我国学者在研究审计目标作为审计理论研究起点时一般强调四个方面的内容：

第一，审计目标制约着审计职能和任务，决定着审计行为主体和方法。如冯均科就是这种观点，这类观点的基本思想是从目标理论推导出审计行为和职能，从而说明审计目标作为逻辑起点的科学性。

第二，审计目标是审计概念的基础，以审计目标为起点，推导出审计基本概念，从而确定审计职能、对象、原则等。如王文彬、林钟高和刘明辉等就是这种观点，认为审计目标是建立审计概念体系的基础，由于审计目标的确立，界定了审计概念的范围，从而引导出其他审计要素。

第三，审计目标一种普遍性观点，即审计目标首先引导出审计假设，而审计假设来演绎出审计理论的其他要素，演绎出审计概念、准则、实务等，如张建军、周友梅等就认为基于这种观点构建审计基础理论体系。

第四，以审计目标为审计理论研究的逻辑起点的学者则认为审计理论研究按照以下顺序展开：①确定审计目标；②提出审计假设；③界定基本审计概念；④制定审计准则；⑤确认审计依据。

本书认为以审计目标作为审计理论研究的逻辑起点并不准确，从审计目标和审计职业的起源来看，这种观点具有以下几方面的局限性：

第一，审计目标是起源于受托经济关系。从审计活动产生过程来看，审计起源于受托经济责任，委托人委托审计人员进行审计目的是实现委托人所确定的审计目标，如防错查弊、经济监督、促进改善经营管理等。因此，审计目标并非一开始就有的，而是在委托关系成立时审计活动产生后才被提出来的，先有受托经济责任关系，后才有审计行为，然后才会产生审计目标，并不是审计目标决定审计行为和审计活动，然后才有审计实践。所以，审计目标为逻辑起点并不能解决各要素之间的逻辑顺序。

第二，审计职业起源于受托经济责任关系，而不是起源于审计目标。审计目标的观点，是在说明审计目标的出现才会产生审计行为主体，才有审计活动和审计职业的产生，这种说法显然是错误的，审计职业源于受托经济责任的存在，这种关系存在之初是没有必要产生审计职业的，当然也不会产生审计目标，随着会计发展到了一定的程度才会产生审计活动和审计职业，才会有人为的审计目标存在，这是审计实践和审计理论的形成过程。由此可见，并非审计目标出现才出现审计职业行为。

第三，审计目标源于审计的本质。审计目标是审计活动要求达到的目的和结果，是解决审计要做什么，并不是审计理论研究的出发点。审计理论首先应研究审计是什么，要做什么，才研究审计怎样做。所以，审计理论研究先解决审计本质是什么，再探讨审计要达到什么目的，因此研究起点是本质而不是目标，而审计目标是从审计本质中衍生出来的。

第四，审计目标是多变的。从目标的实质来看，本书认为审计目标是多变的，审计内外部环境会随着受托经济责任关系的内容变化而改变的，审计目标也会随着内外审计环境的改变而变化，各要素的内容会随内外环境变化而改变，审计目标也不例外。如果以审计目标作为逻辑起点，那么审计基础理论也会随审计目标的变化而改变。然而，从审计基础理论体系构成来分析，其构成要素是不变的，原因在于审计本质是不变的，都是受托经济责任关系的存在决定着各审计要素模式保持相对的一致性。

第五，审计目标起点论只注重审计现象。审计目标作为审计理论研究的逻辑起点的观点只注重审计活动现象，他们认为审计人员进行的审计活动是围绕审计目标的实现来进行的，审计实践是以审计目标为基础的。同时，审计理论研究无论是审计对象、审计职能、任务和审计方法等方面的理论都离不开审计目标的影响，所以认为以审计目标为理论起点比较科学。其实不然，审计理论要解决的问题是审计实践中的普遍规律性，解决审计实质是什么，而不是解决审计活动中某个现象，审计目标只是审计活动过程中个别实践活动的表现，只能作为审计实践的研究起点而不能作为审计理论的研究起点。

综上所述，审计基础理论体系的研究，以审计目标作为逻辑起点，只是解决审计活动过程中的某一个实践活动的标准，而不能解决审计理论研究的普遍规律性的实质。审计理论研究要解决的是审计是什么，为什么要审计，怎样才能审计。审计是什么的问题是解决审计的本质问题而不是先解决审计现象问题。因此，以审计目标作为审计基础理论体系研究的逻辑起点是不科学的。

（3）以审计环境为逻辑起点。审计环境是指所有对审计活动（包括实践活动和理论研究活动）产生作用并促使其发生变化的各种因素的总和，是影响审计活动的内部环境和外部环境的总称。审计环境对审计实践工作和审计理论研究产生重要影响是不容置疑的，因此有一部分审计理论研究学者将审计环境作为研究审计基础理论体系的逻辑起点。这种观点的主要思想认为审计环境对审计理论各要素产生作用，审计环境的变化，必然造成审计理论各要素的变化，要研究审计理论体系，必须先研究审计环境及其影响。

持有这种观点的学者将审计环境与审计方法、审计假设、审计目标相互联系，构成审计理论基础。

张思强认为“审计的本质特征是彼此联系，协调一致的若干个别要素共同构成。这些要素就构成审计理论体系的主干是审计环境→审计目标→审计假设→审计概念→审计准则→审计方法。这些主干中，审计环境决定着审计的目标，而审计理论和实践又是建立在审计目标基础之上的”。^[22]辛金国认为审计理论结构分为三个层次，即审计环境、审计假设和审计目标、审计工作主体和手段。具体理论体系的框架用图7－7表示。^[23]

李东平、古继红认为审计理论体系“以审计环境理论为起点和终点；以审计目标、审计本质、审计假设为逻辑起点推导审计概念结构，并形成以审计概念、结构为中心的基础性审计理论体系；又在基础性审计理论和审计环境理论的基础上，发展以审计标准为核心的应用性审计理论体系。”^[24]

图7－7　辛金国审计理论结构图

陈建明认为“构建审计理论结构，应该以审计环境为逻辑起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育了审计理论要素的全部胚胎，审计内环境决定了审计的本质，从而决定了审计的职能，进而决定了审计程序和方法；审计外环境决定了审计目标，从而决定了审计信息的质量特征，进而影响着审计程序和方法”。^[25]以审计环境作为审计理论研究的逻辑起点的学者原意在于分析环境对审计理论的影响，认为审计环境对审计理论各要素的决定性作用，必然形成以环境为中心的理论框架，并且在分析审计内外环境时，这些学者的共识都是内环境影响审计本质，外环境影响审计目标，而审计目标和本质决定其他要素，因而以审计环境为逻辑起点比较合适。本书认为，这些观点及其理论构成具有很大的片面性和认识上的误区。

首先，审计环境对审计本质没有决定作用。众所周知，环境对社会任何实践活动和理论研究都会产生影响，甚至具有重要作用，无论是自然科学或是社会科学，环境的改变都可以对科学的理论产生影响，并导致其改变。但没有哪种科学的理论依据来自环境的研究（环境本身除外），也没有哪一种科学研究是首先研究环境，再进而研究这门科学的本质特征。审计理论研究也不例外，审计环境研究是很重要，但不能代替审计本质研究，审计环境研究内容更不是审计本质研究的基础，不能作为逻辑起点来探讨。

其次，审计环境只是影响审计活动的因素之一。审计环境对审计活动会产生重要影响，但审计环境只是影响审计活动诸多因素中的一个，而且不是关键因素，其关键因素仍然是受托经济责任关系的性质，审计本质对审计活动的影响才是关键的影响因素。从另一方面来分析，审计外部环境会影响审计目标，但不会根本改变目标；审计内部环境会影响审计本质，但不能根本上改变审计本质的基础，即受托经济责任关系的实质。所以，本书不能因为审计环境影响审计本质和目标，就认为审计环境在各审计理论要素中起决定性作用，并以其作为审计理论研究的逻辑起点。

再次，审计环境变化是审计现象而不是审计属性的改变。审计环境作为审计理论要素的重要组成部分，对审计理论和实践产生影响，但这些影响都是现象，而不是本质属性的变化。审计环境会随着社会环境变化而变化，审计环境的变化势必影响审计目标、方法、程序、职能和概念，这些都是审计环境对审计理论和审计实践的外部作用，不是决定性作用。几十年来，我国审计理论界对审计理论和审计实践的探索的观点不断变化，以及西方理论学者对审计理论逻辑起点的认识的改变，都是受到审计环境的变化而逐步发展的，当认识升华到一定的程度时，理论体系就完善了。其中，外因是审计环境，是审计理论工作者对审计理论认识的发展和理论研究过程的深入；内因则是审计的根本属性即审计本质，审计环境不是决定因素。我国理论工作者大多认同审计假设、审计目标和审计本质作为审计理论的逻辑起点：一是受到国外审计思想的影响，二是这三种观点都具有其科学性，都会被人们所认同，而审计环境作为逻辑起点则缺乏理论基础，只是审计现象掩盖审计本质，这种观点是不足取的。

从以上分析来看，审计环境作为逻辑起点的观点主要是审计环境影响审计本质、审计目标和审计假设，审计环境的变化必然影响审计本质、审计目标和审计假设。但从审计环境本身来看，审计环境只是审计理论体系研究各要素的一个重要方面，不起决定作用，审计环境只是影响审计活动的因素，审计环境的变化只是审计现象，不能因为审计现象而掩盖审计本质。

（4）以审计本质为逻辑起点。审计本质即审计的属性，是审计这一职业所反映的社会属性，这一社会属性要解决的主要问题是审计是什么，为什么审计等审计职业赖以存在的基础问题。对审计本质的研究，一方面在于分析审计这种职业是作为上层建筑还是经济基础，是经济范畴还是经济监察的范畴；另一方面，是研究审计理论以审计本质作为逻辑起点的科学性，并研究审计本质是什么，对其他理论要素的作用如何。

以审计本质作为逻辑起点是指在审计理论体系研究中以审计本质作为出发点，以审计本质反映的属性为基础，建立一套基于审计本质的基础理论体系。这种观点应解决的问题有两个方面：首先，认同以审计本质作为逻辑起点，这是最基本的要求；其次，审计是什么、审计的本质是什么、审计理论解决什么问题。这里本书首先谈谈我国审计理论工作者是如何研究以审计本质作为逻辑起点的。

自从汤姆·李和戴维·弗林特提出以“本质和目标”为出发点构建审计理论体系的逻辑起点以来，对我国审计理论界影响很大，很多学者在研究如何以审计本质作为出发点来构建中国式的审计理论体系。随着研究的不断深入，更多的人加入到研究中并对这种观点深信不疑，为之呼吁，持有这种观点的学者越来越多。

较早提出以审计本质作为研究起点的当属阎金锷先生，他在1986年就提出，“从审计产生、发展的历史逻辑考察，不论是古代的皇家审计，还是现代的政府审计和民间审计，都是在一定的经济关系下基于经济监督的需要产生的”。这种经济关系在其后来著作中都被解释为“受托经济责任关系”。这个时期他虽然没有提出以受托经济责任关系作为审计的本质，也没有说明以审计本质作为研究审计理论体系的逻辑起点，但他已经认识到作为经济监督的审计只能是在受托经济关系的基础上产生这一重要观点。^[26]如他在《审计理论研究》一书中提出，“审计是财产所有权与经营管理权相分离以及多层次管理经营分权体制所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督需要而产生和发展起来的”。^[27]在以后的论述中，阎金锷先生就明确提出以审计本质作逻辑起点的观点，如1989年他提出：“学习借鉴各家学说，设定审计理论结构的构成要素及其层次如下：审计本质→审计目标→审计假设→审计原则→审计准则，本书认为把审计本质作为审计理论结构的基点，列为第一层次，还是合理的。”^[28]秦荣生也是较早认同以审计本质作为审计理论研究逻辑起点的学者之一，他在许多著作中多次提到受托经济责任关系作为审计产生的前提条件，他指出，“一般来说，审计是在受托管理、受托经营所形成的经济责任关系下，基于经济监督需要而产生的。受托经济责任关系的确立是审计产生的前提条件”。^[29]“维系受托经济责任关系是审计产生和发展的基础”。^[30]审计的本质就是以受托经济责任为基础的经济监督关系的观点，在他的很多论述中都能表现出来，他的观点是非常重要和科学的。

丁国全认为，“以审计本质为逻辑起点而构建审计理论体系，可以将它分为两个基本的层次，即审计基本理论和审计应用理论”。^[31]胡春元认为“审计本质对审计理论体系起着统驭作用，它决定了审计假设和审计目标要素，具有基础作用”。^[32]

康钟琦认为，“以审计本质作为审计理论结构的逻辑起点是比较合适的，因为审计本质属于纯理性的范畴，以此起点展开审计理论的研究更符合理性研究的客观规律”。^[33]在系统研究审计理论结构的学者中，蔡春先生是研究比较全面、系统的一位，他提出的“经济控制论”观点具有科学性、系统性。他在著作中赞成以审计本质作为审计理论结构的构建基点，他认为“只有准确地揭示并把握审计的本质，才能把握住审计理论的发展方向”；“只有在审计本质认识有所突破，才能带动整个审计理论（结构）的研究有质的跃进”。他认为审计理论结构由几个要素构成，即审计本质、审计假设、审计目标、审计信息、审计规范、审计控制手段及方式，而审计本质要素属于该结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向的作用。^[34]

（5）审计理论研究逻辑起点的其他观点。成熟并得到审计理论工作者普遍认同的审计理论研究逻辑起点的观点基本上有以上四个方面，其中审计本质作为逻辑起点的理论观点似乎成为人们最终的选择。但是仍然有不少学者持有一些其他的观点，这些观点虽然说不能得到大家普遍认同，但一家之言，也可以作为本书理论研究的借鉴，也是这些学者大胆思维，大胆设想的结晶，也是值得敬仰的理论开拓者。

多层次理论。一般来讲，审计理论研究起点只有一个，要么是审计本质，要么是审计假设，要么是审计目标，要么是审计环境，然而汤姆·李和戴维·弗林特的起点论给我国学者以很大的启示。这两位是以“本质与目标”为出发点来构建审计理论体系的。正因为这样，我国很多学者开始研究多元理论来证明审计理论研究起点的非单一性。如二元理论的张德坤认为“可以作这样一个设想：以审计本质及审计假设作为审计理论结构的两个车轮，以审计目标作为审计理论结构的推动器，从而构成一个成熟稳定的，具有开放性的前进的崭新审计理论结构”。^[35]袁晓勇认为“以审计假设与审计目标为逻辑起点而构建的审计理论大体上可分为两个基本层次：一是审计基本理论；二是应用性审计理论”。^[36]实际上这种观点与三元理论一致，都是强调以审计本质、审计目标、审计假设三个基本要求作为逻辑起点，如王汉民认为“审计理论体系的基本是审计的基本理论，同时它也是审计理论结构研究的逻辑起点，而其中的研究理论是审计本质、审计目标和审计假设”。^[37]多层次理论观点就是坚持认为审计理论研究应同时以审计本质、审计目标和审计假设作为出发点，注重多要素相结合的研究特点。这种观点最大的优点是克服了单一要素为出发点的局限性，但最重要的是未能了解任何事物的研究都应注重重点要素和次要要素的研究，主次地位要素的重要性决定其他要素的研究次序，并不能同时作为出发点来研究的特点，所以本书认为这种观点并不足取。

信息认证论。这是一种最近提出的观点，宋英慧、安亚人两位在其论著《审计基本理论研究》一书中，明确提出了信息认证作为审计理论结构的逻辑起点的观点。他们提出：“本文从审计产生的历史渊源去寻找审计的萌芽形式，便可找到审计理论结构的逻辑起点。从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。”^[38]这种观点似乎在探讨审计先有信息认证才有审计本质特征，以信息认证来决定审计本质。在探讨以信息认证作为逻辑起点时，作者从审计产生来分析信息认证是审计产生的根源，他们认为财产所有者通过自我认证，对他人认证，委派他人认证，委托专人认证，设立独立机构认证和委托独立机构认证等方式来说明信息认证即审计产生的根源，并认为“审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的”。^[39]这种观点给人第一感觉是非常牵强，通过进一步研究，这种观点就根本没有理论依据，也没有实践性。本书认为其不足之处主要有两个方面：

第一，信息认证是审计实践活动中的手段之一，不足以成为理论研究的依据。信息认证是审计过程中的一个环节，仅能将信息认证看做是一种实践活动，是在实践活动之前进行的必要的程序之一，其基本目的是财产所有者对财产的受托经济责任是否可信的认识过程。本书认为信息认证不足以成为审计实践程序的一个环节，而只是审计实践过程的必要手段。审计活动本身是对受托经济责任关系的认识和再认识的过程，这种过程必然对各种信息进行认证，并不是因为有了信息认证才有审计行为，而是有了审计行为才有信息认证等审计实践手段，信息认证只能作为实施审计行为之前的必要手段。

第二，信息认证不足以成为审计理论的逻辑起点。审计理论界研究审计基础理论体系时基本步骤有三步：第一步是确认构建审计基础理论体系的要素有哪些。目前，审计理论工作者普遍认同的要素有：审计本质、审计目标、审计假设、审计概念、审计方法、审计规范（准则、原则、标准等）、审计环境等，不同的是各要素的内容和内涵不同，以及各种观点对审计理论的认识程度不一样，但是，选择构建审计理论体系的要素是第一步的。第二步是审计理论体系研究起点是哪个要素。应该说逻辑起点是指审计基础理论体系相互关联、逻辑结构相互影响的各要素中最基本的要素，是审计理论体系研究的出发点，这就是逻辑起点，而并不是从其他影响因素以外来提炼的新的研究点，而信息认证根本不能算作审计基础理论体系中的要素。作为审计理论体系要素的其他特征还有两个方面：即能说明审计基础理论体系的某一方面的基本研究方向；能影响审计基础理论体系的每一个其他要素，而信息认证只能作为审计实践环节的必要手段之一，不能上升为审计理论体系的一个基本要素。第三步是探讨各要素之间的相互关系，说明作为逻辑起点的要素对其他各要素的决定性作用。在对过去几十年中国审计理论界的研究成果分析本书可以看到，每一个被认同为逻辑起点的审计理论构成要素都能被人们解释为决定作用的因素，如审计假设起点论认为审计实践活动是对审计假设的论证，审计理论研究是围绕审计假设开展的，审计假设对审计目标、审计方法、审计程序、审计对象产生重要影响和决定作用。又如审计目标起点论认为审计目标是审计活动要达到的目的和结果，是审计实践活动和理论研究的起点和终点，审计目标制约包括审计假设在内的各种因素，决定审计基本概念的形成和审计准则等行为规范等；审计环境论则认为审计实践活动和审计理论研究都取决于环境的变化，审计环境的改变将促使审计其他要求发生变化，因而起决定性作用；审计本质论就更能说明作为逻辑起点的理由，因为审计本质研究的是审计的根本属性，是研究起源的决定因素的理论，更能说明作为逻辑起点的理论前提，信息认证无法对其他要素起决定性作用。

财务责任起点论。钟英祥提出，以财务责任作为审计理论研究的逻辑起点的观点，也是值得本书借鉴的。在1986年，钟英祥系统提出审计理论研究逻辑起点的观点，可以说具有很长远的眼光，对学问的追求具有开拓性。他认为“惟有财务责任才能作为审计理论研究的逻辑的和历史的起点”。因为“以财务责任作为审计研究的逻辑起点，明确回答了审计的必要性……是研究由什么人对什么事进行审计，怎样审计和审计的结果怎样等中心问题的基础”。“财务责任既是审计理论研究的起点，又是审计理论研究的对象，是贯穿整个审计理论的主线”。^[40]本书认为钟英祥提到的财务责任仍属于审计本质论的范畴，即审计的本质是以财务责任为基础的。

唯生产力观。审计理论研究是与经济发展分不开的。我国经济体制改革经历了计划经济体制→有计划的商品经济体制→社会主义市场经济体制的历史转变。经济理论也经历了多年的研究、发展与进步，逐步形成理论体系。在此过程中，有人提出审计的基本理论应适应生产力和生产关系基本要求，审计理论研究应建立在生产力和生产关系的总体设计的基础上。主要代表有李汉国，李先生认为“审计的本质、定义、对象、职能、任务与方法等基本理论既要符合社会主义生产关系的总体要求，又必须符合社会主义初级阶段生产力发展的总体特征。这是建立审计理论框架的两个不可缺少的方面”。“审计理论框架的建立也不可避免地从生产力与生产关系两方面进行总体设计”。^[41]这种观点认为我国现在处于社会主义初级阶段，审计理论的发展应适应经济发展的客观规律和要求，应充分揭示生产力和生产关系对经济活动的影响，从而研究审计理论体系的框架。在探讨审计理论研究的逻辑起点时有两种观点不能不提起：

第一，抽象科学起点论。莫茨与夏拉夫两位最早提出的以抽象科学为逻辑起点的理论是本书研究审计基础理论体系的起步，给当今世界审计理论界进行审计理论研究提供了启示。也许我国经济界缺乏哲学家，对审计哲理的理解不够，而且我国大多数经济界人士对理工科知识了解甚少，过去很少将数学、逻辑学及形而上学的理论结合起来应用到审计理论研究中去。因此，我国审计理论界基本上没有认同这一观点的。随着我国经济界特别会计审计界融入更多的数学等理工科人才和哲学思想家，审计理论可能会向这方面发展。

第二，职能起点论。早在20世纪70年代，美国会计学会就颁布了《基本审计概念说明》吸收了莫茨理论的精华，明确了审计在社会科学中的地位和作用，并提出建立以审计职能为特点的审计基础理论体系，这一观点同样在我国支持者甚少，但将审计监督作为基本职能进行探讨研究，并作为审计理论研究出发点的学者也还存在，也可看做是一家之言，这里不作详述。

理论的源泉来自于实践，理论的进步来自于继承与开拓。我国审计理论工作者经过几十年的不懈努力，形成了自己的观点，丰富了中国式的审计理论体系的内涵。其中无论是审计假设论、审计目标论、审计环境论、审计本质论，还是其他审计理论都具有辉煌的成就，为审计理论发展打下了坚实的基础，相信在21世纪中国审计理论界将会取得更大的成就！

2．作为逻辑起点的理论要素的特点

当本书根据审计职业要求、审计实践活动以及审计理论研究的根本属性确定了审计基础理论体系的基本要素以后，最重要的问题是选择哪个要素作为研究的起点——即逻辑起点，作为逻辑起点的理论要素必须具备以下几个方面的特点。

（1）逻辑起点是构成审计基础理论体系要素之一。所谓逻辑起点是指在审计基础理论体系中相互关联，逻辑结构相互影响的各基本要素中，具有决定作用的最基本的要素，是整个审计基础理论体系研究的出发点。逻辑起点首先应该是审计基础理论体系的要素之一，在构建审计基础理论体系框架时具有基础性、系统性、代表性和抽象性的特征，能独立反映一方面的具体内容，又与其他要素相互作用，互为逻辑关系。

在审计基础理论体系研究发展过程中，作为逻辑起点的各要素都是作为结构中的一个环节。莫茨以抽象科学作为逻辑起点，也是审计理论研究的出发点，抽象科学则是决定审计假设、审计概念、审计规则和审计实际应用的重要因素，是审计理论结构的重要组成部分；《基本审计概念说明》中以审计职能为逻辑起点，是将审计职能作为要素之一进行研究的；尚德尔理论以审计假设为逻辑起点，将审计假设和审计定理同时作为理论要素放在同一层次来研究；安德森则以审计目标作为逻辑起点，也是将审计目标作为审计基础理论体系的重要因素来研究的；汤姆·李与戴维·弗林特以审计本质和目标作为逻辑起点，这两个要素在理论结构研究中起着重要作用。由此可见，审计基础理论体系的逻辑起点首先应该作为审计理论要素来研究，是审计理论体系的重要组成部分。

（2）在各要素中起决定作用。从莫茨第一次提出建立审计理论结构以来，审计理论界分别认定以抽象科学、审计职能、审计假设、审计目标、审计本质作为逻辑起点。我国审计理论界在不同时期，不同的学者对逻辑起点的定位也不同，除上述理论观点以外，还有选择审计环境、信息认证、财务责任作为逻辑起点的，让人觉得审计基础理论体系的逻辑起点不止一个。其实不然，本书的看法是并非逻辑起点发生变化，而是人们对审计理论的认识过程不断深入，理解不断加强，观点不断变化。但不管以什么作为逻辑起点来研究，学者们都有一个共同的认识，即逻辑起点一定是在审计基础理论体系中起决定作用的要素，它是决定其他要素的主要因素，这个要素的变化，必然改变其他要素的概念体系和基本特点，因此是整体审计理论体系研究的基础。

我国学者达成共识的审计理论逻辑起点的观点基本上有四种，即审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论和审计本质起点论。中国审计理论界接受这四种观点并不是像西方学者那样有一个认识过程。因为我国审计理论界引入西方审计理论比较晚，西方成形的审计理论是一同传入中国的，中国审计界到20世纪90年代末才接受所有的西方审计理论观点，由于各派理论学者观点不一，就形成了观点各异的局面，这并不足为奇。这就是到目前为止仍无法统一理论观点，无法建立一个完全让全国审计理论界都信服的审计理论体系的原因。但本书相信随着社会的发展和审计理论工作者的不懈努力，科学的、完善的、中国式的审计理论体系一定可以建立，并不断完善。

无论逻辑起点如何不同，中国审计理论的学者有一个共识那就是逻辑起点是审计基础理论体系诸要素中起决定作用的因素，是其他因素的基础，是整个审计理论体系的基础。正如胡春元所说“要有一个统驭的审计理论结构导向的要素，这个要素的核心是解决审计应该如何工作的问题，并且能自上而下地贯穿体系，起到稳定审计理论体系和限制剧烈变化的作用”，“审计本质对审计理论体系起着统改作用，它决定了审计假设和审计目标要素，具有基石作用”。^[42]不同的学者虽然理解逻辑起点观点不一致，但都认为逻辑起点是在诸因素中起决定作用的因素。王文彬、林钟高认为“审计目标不仅是审计理论逻辑结构中不可残缺的首要部分，而且是审计实践工作中起决定性方面作用的客观因素”。^[43]辛金国认为“审计内环境决定着审计本质，进而决定着审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法，审计外环境决定着审计的目标”。^[44]汤云为认为“审计基本假设是以一个整体作为审计理论的逻辑出发点的……进行逻辑演绎的过程并不是到审计概念就为止了，进一步本书可以将审计概念加以应用和推演，形成一系列审计准则。这些审计准则进而指导和影响审计实务，就是在审计基本假设基础上构成的一整个审计理论演绎体系”。^[45]阎金锷认为“把审计本质作为审计理论结构的构建基点，列为第一层次”。^[46]由此可见，逻辑起点是出发点，也是审计基础理论体系要素的决定因素，是整个审计基础理论体系建立的基础。

（3）审计基础理论体系的逻辑起点是最原始的命题。审计基础理论体系的逻辑起点不仅是审计产生和发展的基础，而且还是审计理论研究的最原始的命题。

首先，逻辑起点是审计产生和发展的基础，以审计本质为例，本书认为审计本质是审计基础理论体系的逻辑起点，而审计的本质是什么呢？审计本质是说明审计是什么、为什么审计等根本问题的理论概括。本书认为审计是由于受托经济责任关系出现而产生的经济控制活动，是受托经济责任关系在权力和信用出现危机的情况下产生了经济控制的必要性，进而产生了审计活动，因而以受托经济责任控制作为审计的根本属性来讨论审计的产生是比较科学的。所以，本书认为审计本质作为审计理论研究的出发点是历史的必然性，同时审计本质也是决定审计发展的根本因素。随着社会经济的不断发展，人们对受托经济责任关系的认识发生了根本变化，从而促进了审计本质的变化。但从本质特征自身来看，仍是受托经济责任起决定性作用，只不过不同时期受托经济责任的内容不同，人们的认识高度不同而已。

其次，逻辑起点的研究是审计理论研究最原始的命题。仍以审计本质为例，审计理论最初的研究应该是审计是什么、为什么要审计的问题，这就是讨论审计的本质是什么的问题。正如熊国辉、张艳秋认为“审计理论结构的起点理论应是审计理论中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象。其包含的内在矛盾是整个审计系统发展过程中一切矛盾的萌芽”。^[47]本书通过追寻审计产生的根源认为审计源于受托经济责任关系，由于受托经济责任关系出现权力和信用的危机才需要进行经济控制而产生审计。所以，审计理论最初讨论的问题应该是研究审计起源的理论，研究受托经济责任关系，研究经济控制的必要性，研究审计的产生，审计本质是什么，这就形成了逻辑起点理论。所以，本书认为审计本质成为审计理论研究最原始的命题。

3．审计本质——审计基础理论体系的逻辑起点

在前面很多论述中，本书已经表明了自己的观点，认为只有审计本质才能作为审计基础理论体系的逻辑起点，基本研究内容有两个方面：一是审计本质起点的科学性；二是通过排他法来证明审计本质起点论的观点。

（1）审计本质为逻辑起点的科学性。前面本书已经对以审计假设、审计目标、审计环境作为审计理论研究的逻辑起点的观点，提出了自己的看法，认为这些观点都存在很多不足的地方。本书比较认同的观点是以审计本质作为审计理论研究的逻辑起点，并就其审计本质作为研究起点的科学性提出自己的看法。

第一，审计的社会属性是上层建筑的范畴。审计本质理论是从审计的社会属性研究开始的。作为一种社会属性，审计首先是经济监督的范畴，最初是执行统治者受托经济责任关系而产生的经济监督活动，是上层建筑的范畴，这种监督活动是基于受托经济责任关系的出现而产生的。本书知道，在财产所有权与经营管理权相分离之初，建立在权力与信用基础上的受托经济责任关系并不需要审计监督来作为中间行为，只有当经济范围扩大，经济活动外延，财产所有者认为权力与信用发生危机时，才产生了经济监督的必要。这样，审计的最初形式——财政监督就产生了。财政监督执行的是统治者的利益目标，负责维系统治者的受托经济责任关系，完成统治者的监督任务，巩固统治者的统治地位。随着时代的变迁，审计的范围扩大，从原来的政府审计，向内部审计、社会审计发展，形成了以受托经济责任为基础的审计体系，由此很多理论工作者就认为审计属于经济基础的范畴，不从属上层建筑了，这种说法是不完整的。不管是政府审计或是社会审计，或者是内部审计，其根本目的仍然是统治者意志的体现，是不同时期不同的统治者通过审计制度、准则和法律约束下的统治观念的体现。所以，本书认为审计仍然属于上层建筑的范围。

上层建筑决定于经济基础，这是一个普通的道理。审计作为经济监督的社会属性，是由社会、经济、生活水平和时代发展来决定的，并随着社会进步而发展，对审计本质的认识也在发展。审计一切活动都是以审计本质为基础的，包括审计目标、审计假设、审计原则、审计方法等。

从政府审计来看，统治者的意志决定着审计的内容、范围和方法，左右审计结果的处理方法和审计报告的处理，最终统治者将决定审计活动的方向和结果，从中国历代审计制度的制定变迁和执行的变化就能说明这一点。从社会审计来看，财产所有者所希望进行的审计也必须依据国家法律规范的约束，依照当时法律对财产所有权的规定的条款来执行。财产所有权也是统治者意志的体现，受托经济责任关系显然是建立在统治阶级意志基础上的产权关系，社会审计也是建立在统治阶级意志基础上的经济控制。从内部审计来看，财产管理者也是在服从国家和委托人意志的基础上进行的内部监督，其主观意识仍受到统治者意志的约束，这是任何人和社会都不可改变的事实。因此，审计这一上层建筑的社会属性决定着审计活动的全部内容。

第二，审计理论研究的起点——审计是什么？审计理论研究应解决的问题是审计是什么、为什么要审计、怎样审计。而这些问题都是建立在审计本质是什么的基础上，只有解决了审计是什么，才能解决为什么要审计、怎样审计的问题。从审计实践活动来看，本书清楚地了解为什么要审计、怎样审计都源于什么是审计。首先，大家都清楚，审计是因为财产所有者对受托管理者的管理行为在权力和信用发生危机时产生的监督活动；产生的基础则是存在着财产所有者与财产管理者这一受托经济责任关系，审计目的决定于审计本质。其次，如何进行审计。如设立审计假设，制订审计目标，确定审计程序和方法，规范审计标准和原则，统一审计程序和内容等都是依据审计目的而言的，而最终则是由受托经济责任关系来确定的。因此，审计活动最终是评价受托经济责任的履行状况，判断审计目标和任务的完成情况。

从理论研究来看，理论是实践活动的理性认识，是对实践活动经验的高度概括和总结，是高度抽象的实践知识，同时又用于指导实践。任何事物的理论研究都应从这一事物的本质研究开始，才能做到抓住本质，体现其属性，才能促使理论研究少走弯路。审计理论是从审计实践活动中提炼出来的高度理性的理论知识，是指导审计实践的理论依据，而这一理性认识最初源于什么是审计这一本质问题的探讨。审计是什么，本书认为审计是受托经济责任关系基于经济监督要求而进行的经济控制活动，审计的控制行为是对受托经济责任关系的评价，对受托经济责任完成状况的控制。受托经济责任关系是贯穿审计活动全过程的经济关系，这种关系决定着审计的产生，并随着社会的进步和发展不断完善，从而促进审计的发展。

第三，审计本质的不变性。审计基础理论体系中的其他各构成要素是会随着社会进步而发展的，并随着审计理论研究进一步深入而变化，而审计本质是永远不变的。本书认为，无论哪个时代，哪种经济形式，哪种审计方式，审计的本质都是对受托经济责任关系的控制，只不过不同的社会，不同的审计方式，虽然所需控制的受托经济责任内容是不同的，但审计的本质特征是不变的。如果人们在讨论审计本质的理论上存在差异，那关键是人们对审计本质认识上的差异，随着社会发展和人类社会的进步，人们对审计本质的认识也在不断地深入。最初人们认为审计的本质是防错查弊，而后又理解为经济监督、经济控制、受托经济责任，这是一个必然的认识过程。现在，本书将审计的本质理解为受托经济责任控制，这也并不是审计本质发生了根本变化，只是人们对审计本质的认识层次和过程不同，目前仍然有人将审计本质理解为其他内容。

审计本质理论研究是揭示审计活动内在规律性和实质性的理论依据，这些理论是审计实践活动的升华，又是其他审计理论的基础。审计理论研究的基础是不变的，从而决定着其他理论构成要素的研究方向，也就是审计本质决定审计目标、审计假设等其他要素理论研究的方向。正如蔡春认为的那样，“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论的发展方向”。^[48]只有把握了审计本质理论，也就是把握了审计其他理论和审计实践的研究方向，也就为构建整个审计理论体系奠定了基础。

（2）审计本质是审计基础理论体系的核心。

第一，审计本质作为审计基础理论体系的逻辑起点。

审计本质作为审计基础理论体系的逻辑起点主要表现在三个方面：

首先，审计本质是审计理论研究最原始的命题。如前所述，审计是受托经济责任基于经济控制的需要而产生的，审计本质就是受托经济责任控制，而这种控制是讨论审计理论的最初的命题，是审计的理论研究的出发点。

其次，审计本质反映的是审计最基本的内容，这些内容是构成审计理论的基础。竹德操认为审计理论分为五个层次，其中第一层次的理论是有关审计的本质，反映审计最一般特性的理论。它是所有审计的高度概括，指导所有的审计工作。如审计对象、审计职能、审计实务、审计作用、审计分类、审计行设（审计假设）理论等等。^[49]审计本质的研究就高度概括了审计的基本理论的内容，诸如审计作用、职能、对象等这些理论问题都包括在审计本质研究中。因此，审计本质反映了审计职业最基本的内容。

最后，审计本质在各要素中起决定作用。审计本质要素处于审计基础理论体系的最高层次，审计本质决定着其他要素。审计本质决定审计目标，受托经济责任控制的实质决定着审计活动应实现的目标，应达到的目的和应完成的任务；审计本质决定审计假设和审计规范（审计准则、原则），受托经济责任关系的实质决定实现审计目标的各种前提条件和规范审计活动的行为准则；审计本质决定审计环境，受托经济责任关系的实质决定财产所有者和财产委托人的意志，影响审计环境。

第二，审计本质在各要素中起决定作用。

首先，审计本质决定审计目标。审计目标是审计职业和审计活动最基本的目的和应达到的要求，审计本质决定了审计活动和审计过程的目标，审计应实现的目的和应完成的任务。众所周知，审计目标研究起源于为什么要审计、审计什么这类本质问题，不同时期对本质理解不一样，目的也不同，而一定时期的目标源于这段时期的审计目标的内容。从审计目标发展过程来看，不同时期的目标体系是有差异的：以防错查弊为目的的早期审计活动是由人们理解的财务报表审计来决定的，这段时期审计的主要功能就是查账，审计本质是防错查弊；以经济监督为目的，近代审计活动是由审计监督属性来决定的，人们理解审计的本质就是审计监督；以控制受托经济责任为目标的现代审计活动是由受托经济责任关系基于经济控制的需要来决定的，审计的本质就是受托经济责任控制。由此可知，审计目标是由审计本质决定的。

其次，审计假设的内容源于审计本质。审计假设源于审计目标，审计假设是为完成审计目标而确定的假定性命题，这些命题都是围绕审计目标提出来的，是为了完成审计任务而提出来的，并通过审计实践活动加以证明的。但其内涵是解释审计本质内容，外延是解释审计本质的各影响因素，无论是哪种假设的概念都源于审计本质的内容。所以，审计本质特征决定了审计假设的内容。

再次，审计目标、审计假设决定审计规范。审计规范是审计活动的基本准则、原则、制度、标准及程序的总称。如何建立健全审计规范，必须依据审计目标的要求和审计假设的内容，审计目标和审计假设的变化必然改变审计规范的内容，而审计规范又是审计应用活动的具体要求和审计行为的具体准则，是审计理论在审计实践活动中的具体应用，也是由审计本质来决定的。

最后，审计本质决定审计环境。从审计环境对审计活动的影响和作用来看，审计环境对审计理论影响是很大的，但审计环境起点论认为审计环境决定审计本质，这种认识是有偏差的。审计本质是不变的，无论什么社会，什么阶段的统治者，审计本质都是受托经济责任控制，只不过不同历史时期不同统治者受托经济责任内容不同，控制的目的、方式和方法不同，而这些方式、方法都是受审计环境的影响，但起决定作用的仍然是受托经济责任关系。由于受托经济责任关系的要求决定着受托经济责任方式，影响委托者的利益，从而影响统治者的意志，进而从内部和外部两方面来影响审计活动，就是审计环境。所以，从本质上讲，审计环境是由审计本质决定的。同时，审计环境从各方面影响审计本质、审计目标、审计假设、审计概念和审计规范，从而形成一个封闭的理论要素体系，这就是审计基础理论体系。

综上所述，审计本质是审计基础理论体系要素的决定因素，是审计理论研究的最原始的命题，是各要素中最普遍的、最基本的要素，是审计理论研究的基础，作为审计基础理论体系研究的出发点是比较准确和科学的。同时，审计本质与其他要素在逻辑上具有相互关联作用，存在着相互制约的关系。这些相互作用、相互联系的要素通过科学方式有机地构成了审计理论体系最基础的理论部分——审计基础理论体系。

（三）审计本质是受托经济责任控制

审计本质是什么，这是审计界一直争论不休的问题，既是决定审计理论体系构建模式的依据，也是审计理论体系研究的起点，是审计理论体系构建的基础研究，有利于理解审计理论体系建立的逻辑关系，便于分析审计理论体系的构成要素，建立相应的审计理论体系。随着经济理论的发展和审计理论的进一步深入研究，我国不同时期审计理论的观点也各不同，通过对历史资料的分析研究，本书认为什么是审计本质的观点大致有审弊纠错观→经济监督观→受托责任观→经济控制观几种具有代表性的观点，这几种观点的形成一方面受经济理论发展研究的制约，同时与时代进步有着必然的联系。

1．不同时期审计本质观点分析

（1）审弊纠错观。防错查弊是审计理论与实务存在的基础，以检查会计资料准确性为目的一直是审计发展史上的传统观点，无论是最早的官厅审计、政府会计或者是现代的国家审计、内部审计和民间审计，都是从防错查弊、纠错勘误开始的。这种观点认为审计就是对他人所作的会计记录相关的资料、文件以及实物采用系列方法进行检查，用以确定会计记录是否恰当、是否准确，及时指出其错误，查处弊病，帮助其修正不足，促进其改进方法，提高业务水平的科学。而审计理论总是从审计实务出发的，在实践中得以总结、提炼和升华。因此，在20世纪80年代以前，审计理论体系的特点在于以审弊纠错为起点，建立以查错为目的审计理论体系。

方宝璋先生在对中国近代审计史研究中指出抗日战争以前的中央苏区和陕甘宁边区革命斗争时期，很早就建立了审计机构，并以审查错弊作为主要目的。1932年8月17日，当时中华苏维埃共和国临时政府的中央人民委员会召开第22次常（务）会，通过了《财政部暂行组织纲要》，其中第7条规定：“审计处掌管关于总预决算的审核，簿记检查及审核，国家预备之支出，国库现金及存款事项。”^[50]当时研究审计工作的重心在于如何审查会计账面的规范和合理化，审查预算收支的计划、总预决算的审核。张以宽将审计理论研究定义为审核和稽查两个方面，他认为“所谓审核，是在经济行为发生之后，根据会计凭证，会计账簿，会计报表及有关资料进行的审查核定工作，也就是‘查账’”；“所谓稽查，就是对各种经济行为进行实地调查、考核、分析、检验，以判断经济行为是否合符政策和法规的要求，能否达到预期的目的”。^[51]审弊纠错观是从审计活动本身出发来探讨审计本质客观性的一种观点，这种观点的基本特征是以审计活动的现象来推导出审计理论的特征，是审计理论的基本点分析研究，但由于历史原因和客观因素的制约，这种观点实际上没有分析到审计的本质，没有研究审计职业的真实目的。以这种观点来研究审计理论，只能局限于审计现象，很难形成指导理论体系。

（2）经济监督观。审计监督是经济监督的重要组成部分的理论是对审弊纠错观的理论升华，是审计理论进步的重要表现，也是我国审计理论研究发展的重要过程。我国审计理论界从20世纪80年代提出审计监督的观点，并将这种观点纳入经济监督的重要组成部分。方宝璋先生在其《中国审计史稿（古代）》一书中指出，中国古代史上“各家虽然对审计的内涵解释不同，但其最初、最基本的含义大致是相同的，即大多数人认为审计就是‘查账’，由第三者对有关部门的经济活动进行审查监督”。^[52]这种观点突破了审计理论研究上基础理论研究的瓶颈，解决了审计活动只注重防错查弊的局限性，对审计理论的本质有了一定的认识。

经济监督观并不是一开始就形成了一套系统的理论，而是随着人们对审计工作和审计本质的认识慢慢形成的。我国经济管理工作者在处理审计与经济管理关系时首先认为审计是经济管理的组成部分，然后逐步上升到审计监督，最后才形成经济监督的观点，审计是“经济管理”→“审计监督”→“经济监督”过程的转变是有历史根源的，也是审计理论发展的必然过程。

首先，是经济管理观向审计监督观的转换。我国在恢复审计机构和审计活动之初，人们对审计的本质和职能并不十分清楚，只有借鉴中国古代审计思想、民国时期和中央苏区、抗日战争和解放战争时期审计防错查弊的特点，但通过了解国外审计发展的进程，认为防错查弊已经不能满足经济发展的需要，审计应该属于经济管理的组成部分，是审计监督与经济管理活动的统一。我国政府建立审计机构时审计理论界就认为审计是经济管理的组成部分，田纪云副总理在1983年9月15日审计署成立大会上讲话时强调“我国实行审计监督制度，是加强财政经济管理的一项重要措施”。杨纪琬1982年8月17日在四川省会计学会举行学术报告会谈到会计立法和审计机构筹建问题时指出：“审计是专门进行的一种监督。审计监督是审计的职能，审计是专门机构用专门方法，对单位或个人进行的经济监督。”第一位审计署审计长吕培俭借用赵紫阳总理在1985年全国审计工作会议上提出“审计工作是加强经济管理和监督的不可缺少的重要方面”。^[53]李天民认为“审计监督的方法就不应仅限于审核被查单位的凭证单据、账簿、报表，而必须把审计监督贯穿于企业经营活动的全过程”。^[54]阎金锷先生在1986年讨论审计的性质和职能时就指出“审计就其性质而言，是一项具有独立性的经济监督活动，经济监督是审计的固有职能”。^[55]戴传模先生认为“审计是一种专门经济监督活动。审计人员是由专职从事审计工作的第三者来担任”。^[56]王文彬也认为“审计是一种进行经济监督的方法必须由原来担任会计工作的人员以外的第三者来进行”。^[57]管锦康也认为审计是一种经济监督，它同社会上计划、财政、税务、银行、工商行政管理等部门的经济监督构成我国社会主义经济监督体系。^[58]

其次，是审计监督观向经济监督观的转换。经济监督观盛行于20世纪80年代初期，是防错查弊观向受托责任观转换的一种观点，这种观点有其历史的必然性。20世纪80年代以前，我国政治经济经历着极不稳定的局面，无论是抗日战争时期或是解放战争时期，无论国民政府还是苏区政府都承受着政治和经济动荡，经济上不可能有成就和进步。新中国成立以后，我国政治与经济逐步走向稳定，但生搬硬套苏联老大哥的计划经济模式，取消了审计工作，审计理论研究也就停滞不前了。“文化大革命”引发了十年动乱，审计工作就更加倒退了。因此，审计理论研究仍停留在防错查弊这一理论层次。20世纪80年代之后，我国政府将工作重心转移到经济建设上来，经济工作出现了“摸着石头过河”的局面，很多理论必须依靠理论工作者不停地探讨和发掘。老一辈理论工作者依据对过去理论的总结，对旧的经济模式的修正，逐步发展新的理论，但仍然摆脱不了旧经济模式的理论约束，审计理论发展也是如此。80年代初，审计理论工作由审计的防错查弊理论逐步发展为审计监督观点，将审计监督纳入经济监督的组成部分，试图从审计形式和方法上探讨审计理论研究的新路子，理论上冲破了防错查弊的约束，取得飞跃式的进步，也为进一步研究审计理论奠定了基础，但仍有一定的局限性。其局限性在于对审计的本质研究不能全面、深刻，阻碍了审计理论的发展，也不能准确地探寻审计理论的根源。

（3）受托责任观。审计理论体系研究的逻辑起点到底如何，是困惑审计理论工作者的重要问题，如果解决了这个问题，审计理论体系就能顺利构建。一般理论的分析和研究都离不开对事物的现象进行分析，通过观察和分析事物的现象来揭示其本质，从而研究本质的根源，审计理论体系的基础研究也就是这样一个过程。审弊纠错观和经济监督观就是分析了审计活动的现象，揭示了审计工作对企业经营、政府财政、财务收支及社会经济活动的影响，但没有从根本上揭示审计这一社会科学的本质。本书认为受托责任观才真正揭示了审计活动的特征和实质，为审计理论研究奠定了理论基础。

受托责任观的形成实际也经历了从现象到本质的过程，审计理论本质的研究经历了“第三者”审计责任→财务责任→“受托责任”的观点。这个过程中，审计理论研究者首先关注的是财政监督的执行者，试图通过“第三者”的活动来寻找理论依据，从而研究审计的本质特征。在对“第三者”审计活动的分析中理论学家们明确了一个道理，即审计并非管理者自己的工作，而是经济活动当事人之一委托“第三者”对另一当事人进行审查的活动，因此审计人员承担着受托审查的职责。但由于理论研究需要逐步深入的原因，在对“第三者”责任探讨过程中往往重视“第三者”本身，而忽视了受托责任的研究，因此与审计的本质理论失之交臂。本书认为最早对“第三者”审计进行探讨的学者应该是潘序伦先生，他在审计专著论述中认为“必待处于第三者地位之查账员（Auditor）为之审核证明，方能取信于外界也”。并且对查账员的确认，潘先生也有专门论述，他认为“此处所称之查账员，究以何人充之，始为适当乎？曰会计师（Chartered accountant）是已。良以会计师具备簿记上及会计上之专门学识技能与经验，经政府之认许，以受人委托办理会计事务为职业，故从事审计，最为适宜。”^[59]其后民国时期的很多其他学者均来讨论“第三者”责任的本质，所以也就不能明确受托责任是审计的本质的道理。

郑行巽先生对审计员的资格和责任作了比较深入的研究，并在其著作内作了比较详细的阐述，郑先生认为“审计员须从资格和责任两个方面去考察：①资格，审计在资格方面须具有下列的条例：会计原理、法律知识、实务经验、品性要素。②责任，在一般上，审计员的职务是在负责审计公司财政真相，报告股东”。^[60]

新中国成立以后，政府取消了审计工作和专职审计机构，所以“第三者”责任这一说法到我国恢复对审计理论探讨以后才得以研究，这段时期“第三者”责任的强调常常见诸审计论著、教材之中，但仅此而已，并未深究。王文彬、黄履申在讨论审计概念时，借鉴了很多国外关于“第三者”责任的论述，总结归纳认为“审计的执行人，是原来会计人员以外的第三者”。^[61]李公才认为“审计就是由经办会计业务以外的第三者，对被查单位的财务会计资料（包括会计凭证、会计账目、会计报表）进行检查的一种查账活动”。^[62]随着对审计理论研究的进一步深入，审计理论界将审计关系人严格划分为审计人、被审计人和审计委托人，逐步理清了审计当事人之间的关系，并提出委派（托）责任的事实，从理论上逐步向受托责任理论的完善。在分析审计人与被审计人和审计委托人的关系和责任时，这段时期的理论学者研究只涉及经济利益关系的差别，并无责任关系的深入探讨，都认为审计人为第三者与当事人经济上均无责任和经济利益关系，而是独立行使审计监督权。向春圭认为“审计人居于被审计人和审计委派（托）人之外第三者地位，与他们均无经济责任和经济利益方面的关系；在组织上和领导关系上也不受另外两种关系人的管辖，独立行使审计监督权，向委派（托）人就被审计人的责任性质与状况作出客观公正的评价”。^[63]钱培钧先生在对我国审计机构与审计人员分析时与国外审计组织进行比较，认为我国审计人员主要指国家审计人员^[64]与被审单位无经济利益关系。“从审计人员来说，我国审计人员除少数的民间会计组织的会计师以外，大都属于国家编制的公职人员。一般与被审计单位没有什么利益关系”。^[65]这段时期的审计研究在理论上解决了受托关系与被审计人的责任问题，说明了审计人作为“第三者”的责任，明确了审计活动的本质是以“第三者”受托为根源，并具有一定的经济和法律责任。但这种观点受计划经济的影响比较大，理论界仍然摆脱不了计划经济对经济监督的影响，仍坚持以经济监督为目的，所以对审计的本质特征的探讨仍未深入，也具有一定的局限性。

理论界在探讨“第三者”审计责任时也逐步认识到了分析“第三者”活动，认为最终原因在于其承担的经济责任或财务责任。因此到20世纪90年代末期，很多学者开始探讨审计人的经济责任和受托财务责任的问题。其中最具代表性的观点是钟英祥先生的“财务责任”起点论。他认为“以财务责任作为审计理论研究的逻辑起点，是研究由什么人对什么事进行审计，怎样审计和审计的结果怎样等中心问题的基础”，“财务责任既是审计理论研究的起点，又是审计理论研究的对象，是贯穿整个审计理论的主线”。^[66]中国审计学会于1986年8月17日至18日在山东烟台审计署培训基地举行技术讨论会，总结了审计工作多年的理论与实践经验提出：“审计的内容是评价经济责任”。“审计是通过评价被审计单位财务收支及其经济活动的真实性、合法性和效益性，来确定其是否履行经济责任。因此，财务审计、法经审计和效益审计都是评价经济责任的手段。”^[67]受托财务责任向受托经济责任转变是一个必然的结果，国内审计理论界对“受托责任”的研究始于80年代末期。我国审计理论工作者吸收了最高审计机关国际组织、美国审计总署、加拿大审计署以及中国台湾、香港地区等组织和学者对审计理论研究的成果，也开始研究受托责任。杨时展较早倡导“受托责任”的观点，他指出：“这种责任，虽大多是由于资源的委托、受托行为而发生的，其解除的方式，却往往以人事上是否继续给予托付和信任的形式来表现，不以经济为限，因而称之为受托责任。”^[68]

其后很多理论研究者提出经济责任关系与审计的相关性问题，并认为审计发展与经济责任关系紧密相连。如边恭甫先生认为审计是“随着社会生产力的发展和生产关系的不断变革，经济责任关系的内容和形式也在不断地发展和变化”。^[69]阎金锷认为这种责任应称之为“受托经济责任”。他在相关论著中指出审计是在受托管理、受托经营所形成的经济责任关系下，基于经济监督需要而产生的。受托经济责任关系的确立是“审计产生的前提条件”。^[70]王德升认为“公营企业应向最高审计机关提供资料完整的财务报表和足以表明其绩效成果的补充资料，以保证其履行公共受托经济责任”。^[71]1989年中国审计学会在安顺举行了审计基础理论讨论会，很多人就认为审计是一项特殊的、独立性的经济监督活动，源于受托管理和受托经济责任。“由于两权分离，经济责任关系的确立，财产所有者委派或委托专职机构和人员，对受托管理或受托经营者所负经济责任的履行情况必须实行经济监督，从而产生了审计这一具有独立性的经济监督活动。”^[72]“审计是在财产所有权与管理经营权分离以及多层管理分权制所形成的经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生和发展起来的。”^[73]

受托经济责任观的形成就不能不提到秦荣生，秦荣生是我国研究“受托经济责任”理论较早的理论工作者之一，在20世纪90年代中期对审计理论探讨就提到了经济责任关系，这为他以后提出受托经济责任理论奠定了理论基础，同时也为他以后建立在受托责任基础上的审计系列论述提供了理论依据。他认为“自从人类有了生产活动经营组织，就产生了经济责任关系（依次表现为财产责任关系，财务责任关系和经济责任关系）……这是审计产生和发展的前提条件”。^[74]秦先生将责任关系明确顺序划分为三个过程，即财产责任关系→财务责任关系→经济责任关系，从而为受托责任理论找到了理论桥梁，也总结性地指明了受托经济责任产生和发展的过程，为我国审计理论飞跃性发展作出了重要贡献。

在20世纪90年代后期开始注重对受托经济责任的研究，在他与裘宗舜老先生共同撰写的《中国式的责任会计》一书中，多次提到经济责任与会计内部控制和岗位责任的关系，为他形成受托经济责任理论提供了重要的理论源泉。^[75]在其后的审计理论体系探讨中他多次指出审计的目的在于解决受托经济责任的问题，以此作为研究审计理论的基础才能找出审计本质性的东西，才能分析审计的起点。他认为审计“是为独立的专职机构或人员接受委托或授权对被审计单位有关经济资料的正确性、真实性以及经济活动的合规性、合法性和效益性进行审查、监督、评价和鉴证的活动，其目的在于确定或解除被审计单位的受托经济责任”。^[76]他在其专著《受托经济责任论》中开门见山指出：“审计作为一种独立的经济监督活动，因受托经济责任的产生而产生，并伴随着受托经济责任的发展而发展。”^[77]在分析审计与受托经济责任的关系时，秦先生用上“血缘”二字，就十分确切地表述了审计产生的基础和前提条件是受托经济责任关系，他指出：“审计是在因‘两权’分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的，受托经济责任关系的确立是审计产生的前提条件。”^[78]

20世纪90年代以后，很多学者接受并开始大力推广受托经济责任的观点，从受托经济责任的实质来揭示审计的本质目标是解决受托经济责任问题，评价受托经济责任，审计的职能、方法以及审计法规体系的形成都以受托经济责任为基础，其最终目的是通过审计的实施来审查、评价受托者所负的经济责任，以解决经济责任的约束，并激励审计人（第三者）切实履行自身的受托经济责任。翁亦然、周建国认为“财产所有者（最高管理者）与受托管理者（经营者）之间的经济责任关系构成审计产生和发展的客观基础”。^[79]赵保卿先生认为“在财产的所有权与经营权趋于分离，委托与受托经济责任关系开始产生的历史环境与客观条件下，审计便应运而生了”。^[80]他认为，受托经济责任关系的形成是审计活动产生的基础。因此，研究审计理论以受托经济责任关系为起点是必然的。

受托经济责任观是对审计本质的揭示，是从分析经济责权关系的根源入手对经济活动的实质进行剖析得出的结论。企业经济活动在财产所有权与经营权相分离前是权责统一的表现，而财产所有权与经营权的分离完善了企业受托经济责任的理论体系，也开始有了审计，进而产生了审计理论研究。因此，受托经济责任理论从本质特征上分析了审计产生的客观必然性，再一次突破了审计理论研究的瓶颈，从而开阔了审计理论的视野，为审计理论研究发展奠定了良好的基础。但受托经济责任观同样也具有一定的不足。首先，受托经济责任观仍以经济监督为基础，试图说明受托经济责任是经济监督的组成部分或理论延伸，实质上仍未摆脱经济监督约束。其次，受托经济责任观从产权分离角度来揭示审计理论研究的起点，只是经济效益审计的范畴，具有一定的片面性，没有将审计目的揭示出来。

（4）经济控制观。人们谈到审计最先想到的审查、监督，都会从经济活动的真实性和规范性来讨论，如何保证经济活动合法、合理、合规，如何评价经济活动优劣和绩效，如何促进经济活动进一步经济、合理是审计工作的目标。从审计本质而言，无论是防错查弊、经济监督都不能说明其本质特征，受托经济责任揭示了审计的源泉，却未说明监督作用的目的。而且大多数人认为监督二字太过抽象、太过含糊，因此经济控制观应运而生。

蔡春先生在其《审计理论结构研究》一书中，围绕其“经济控制”观点展开论述，阐述了经济控制而非经济监督的理由，认为“审计在本质上是一种经济控制”，“审计过程就是一种控制过程；审计行为也是一种控制行为”。^[81]因此，认为审计理论结构研究应以“经济控制”为基础。在研究审计理论结构构建基础时，蔡先生认为经济控制观的科学性在于：“第一，更深刻地揭示了审计的本质；第二，可以此为基础构建全新的审计理论结构，促进审计理论的发展；第三，有利于将控制论、信息论和系统论等现代科学新成就有机地运用到审计理论的研究之中，创造出更丰满的审计理论；第四，更有利于审计职能作用的发挥，使其更好地为社会经济服务。”^[82]

经济控制观的提出，虽然不像作者认为的那样是审计本质认识的第三次飞跃。^[83]因为本书认为“经济控制论”是“经济监督论”的延伸，是从控制角度对审计的现象进行规范，实质上还是审计活动的控制和检查，并未涉及审计的本质，关于这一点，本书将在审计本质中作较为深刻的阐述。但本书认为“经济控制观”的论点能比较清楚地阐述审计的本质不在监督而在控制，审计的职能是经济控制这一实质，也是一种认识上的进步，而且将控制的观点贯穿审计工作的全过程，是一种比较成熟的理念。对审计的内涵有很深的研究，不乏为一种较好的审计理论研究观点，也是作者吸收并认同的理论观点之一。但本书认为其最大的不足是审计本质起源应在于受托经济责任关系的出现。所以，经济控制观无法揭示审计的立足根本，审计产生的根源是什么，而是现象的控制，以之为研究基础也有重现象缺本质之嫌。本书结合“受托经济责任观”和“经济控制观”的优点，抛弃其不足，提出“受托责任控制论”观点。

2．审计本质是受托经济责任控制

本书的初衷是介绍我国审计理论体系的形成、完善和发展过程，旨在总结前辈和同仁们对审计理论研究的成果，使之形成一套完整的审计理论体系，原意为择优，借他山之石，成就辉煌殿堂。然而，广泛阅读众家之言，吸收其精华，扬弃其不足，深感机械地归纳实质有违理论工作者的本质，简单归集有碍理论的进步和发挥，反省之余，觉得博采众长主要是为发展他人的精神，意在攀登更高的理论巅峰。所以，决意将自己的体会和研究成果也反映出来，接受大众的评价。

审计理论体系研究基础众多的观点中，作者倾向于认同两种观点：一是受托经济责任理论；二是经济控制理论，其他理论本书认为有较大的不足，这部分就不再讨论。本部分主要讨论以上两种观点不足之处，并提出本书认为可行的观点：受托经济责任控制论。本书认为以受托经济责任控制为基础，建立审计理论体系是必然的、可行的和最有效的。

（1）受托责任观的客观局限性。前面在介绍受托经济责任观时，本书比较客观地分析了受托经济责任理论在审计理论研究中的地位和作用，评价了这种理论的历史渊源和成就，最突出的一点本书认为是受托经济责任观揭示了审计理论研究的本质，完善了审计理论与责权关系的有机结合，在此就不再重复。这里主要是对这种观点存在的局限性予以剖析，以论证本书观点的存在依据。

第一，受托经济责任并非审计的责任。受托经济责任关系财产所有权与经营权分离产生的相互责任关系，对财务责任的归结有很多理解，而受托管理和财务责任是原意。受托经济责任（Accountability）最初源于一种义务即受托管理的政府部门或机构、企业有向委托方说明其活动过程和结果的义务，而这种义务体现于财产责任的双方的经济关系，也就是所有权与经营权的关系。如果这两种关系建立在密切监督和相互信用的基础上，审计的职能就无法体现。另外，受托经济责任不仅仅是审计责任，以其作为起点研究犯有掩盖本质的误导。在受托经济责任关系中，财产受托管理和委托管理涉及很多责任关系，如财务责任、经营责任、管理责任、监督责任等。而审计责任只是其中一部分。因此，以受托经济责任来讨论审计理论基础有一定的局限性。

第二，受托经济责任侧重点不是审计人。受托经济责任所侧重的是委托人与受托人双方的义务和责任，侧重点是要求受托方（即被审计人）对其行为和职责提供定期报告，以说明其按受托需求，完成其受托责任；而委托方则有义务不随意改变其授权责任。“作为受托方，负有必须就其行为过程向授权者作出说明的责任；作为授权一方也负有不随意改变授权的责任。”^[84]由此可知，受托经济责任是针对委托人与受托人双方的义务和责任而履行的责任，并未强调审计人的责任，对过程与双方责任的控制要求以及审计活动和其理论依据不符，并未强调审计活动的职能。

第三，受托经济责任的经济监督观点与原意不符。受托经济责任关系是指在财产所有权与经营管理权相分离的条件下所有者与经营者双方形成的经济利益关系，是一种契约关系，这种关系只强调双方的义务和责任，即财产所有者委托经营者合法使用和管理其财产；所有者有权要求经在其合约规定的范围内经管和处置财产，但如果超过合约规定，则有权撤销契约或收回经营权；所有者有义务不得随便更改合约和干预经营活动；经营管理者在合约范围内有权处置和管理财产，并利用这部分财产进行经营和资本运作，以实现投资者目标，原意是反映两者的合约关系，并不存在经济监督的职能。随着理论工作者对受托经济责任关系的进一步分析，研究两者在经济责任上的监管情况，上升为经济监督理论也并不为过，只不过是受托经济责任的延伸，并非理论本身形成的。

第四，受托经济责任应突出控制理论。受托经济责任与经济监督当然是分不开的，但如何监管是关键。正如审计理论发展一样，人们首先想到的应是防错查弊，然后才是经济监督，但这些理论形成是有一定历史局限性的，与经济发展密不可分。目前，经济活动过程的监督已不再以“监督”为主，而是以“控制”为中心，对经济活动的全过程进行控制，包括事前、事中和事后控制，其目的是促使经济活动更加完美，经济效益更加突出，控制的重点在于促进、评价和完善。如果受托经济责任突出控制的思想，则更能说明审计理论的研究基础。

综上所述，受托经济责任关系虽然从根本上揭示了审计活动的动因，为研究审计理论提供理论依据，但就关系而言，也只能说明受托责任双方当事人之间的合约关系，不能说明审计责任。而且受托经济责任其原意是经济合约责任，与审计理论研究并无更深的联系，所以不能作为审计理论研究基础来评价。本书认为如果侧重受托经济责任的控制，则能更准确地反映审计的本质，所以提出受托责任控制理论。

（2）经济控制观的历史局限性。经济控制观的中心在于“审计在本质上是一种经济控制”。^[85]倡导经济控制观的学者认为审计活动与审计工作的过程是一种控制过程，审计人员的行为也是一种经济控制行为，而经济控制能反映出审计理论的本质。本书认为，这种观点又有其历史局限性。

第一，经济控制只是经济监督的理论延伸。尽管经济控制观倡导者一开始就强调“监督”与“控制”的区别，但仍不可避免地被其他审计理论工作者认为两者是相差不太大的理论观点，并没有多少理论差别。因为无论“监督”和“控制”两词解释有何差别，人们总会习惯上认为“控制”只是“监督”的延伸，“控制”是中性化的“监督”，两者并无本质区别，都是对某一事件、某一实体或某一活动进行监察、督促与监控，都包含着事前、事中和事后的监管。如果不深层次研究中文中“监督”与“控制”两词的含义差别，那么，也不会有太多的不同点。这也就是为什么多年来人们仍不谈经济控制，而继续论经济监督原因。所以，是否一定要突出“控制”来研究审计理论体系很多学者认为没有必要，本书也赞成这种理解，也认为经济控制只是经济监督的理论延伸，理论差别不大。

第二，经济控制不能揭示审计的本质。审计监督是经济监督的重要组成部分，审计也可以理解为经济活动过程的有效控制。经济控制观点也认为审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的组成部分，这种观点所研究的是经济控制在审计活动和审计工作中的要求和作用，目的是揭示经济活动中的违规现象，并未揭示审计理论研究的本质。只有人们弄清楚为什么要进行审计，怎样进行审计，在理论上才具有本质性的突破，这种观点并未说明这一点，即使突出系统论与控制论的基本原理也说明不了问题。所以，经济控制观作为研究审计理论的逻辑起点同样比较牵强。

第三，经济控制观的历史局限性。作为一种理论是有历史演变过程和基础的，经济控制观就是建立在经济监督基础上的理论延伸，其理论观点和依据都是建立在经济监督理论基础上的，这是有历史原因的。西方经济学家们经过几百年才从防错查弊理论发展到经济监督理论，虽然发生了质的飞跃，但也经过了漫长的过程，我国审计理论界对审计理论研究虽然起步比较晚，但起点比较高，我国审计理论探讨应该从近代经济史开始。20世纪初我国会计、审计理论工作者开创了理论研究的先河，如谢霖先生、徐永祚先生、潘序伦先生等，这样一批知识分子吸收和引进了西方先进审计理论，并在国内开办会计师事务所、会计培训学校以及进行注册会计师行业规范研究，这就表明审计理论研究已经开始，而这批理论工作者一方面强调防错查弊观点。另外，积极推进审计的经济监督职能，具有较高的研究起点。20世纪70年代以后，我国审计理论界重新树起理论研究的大旗，希望建立起坚实的理论阵地，但由于我国经济体制改革和人们经济观念的转变有一个历史过程，从计划经济到有计划的商品经济，并逐步认同市场经济，经历了一个非常曲折的过程，审计理论研究也受到影响。审计的经济监督职能一直被人们所坚持，即使是目前仍有很多人坚持经济监督理论，因而经济控制观被人们认为与经济监督观并没有差别是很正常的，同时从本质上来看，本书认为两者并没有太多的差别，都是对审计活动现象的揭示，本书认为重要的是深刻揭示审计的本质。

综上所述，本书认为经济控制观与经济监督观并无本质差别，都是对审计活动和审计工作的现象进行研究，并未揭示审计理论的本质特征，由于受其理论研究的历史局限性影响，经济控制观只是经济监督观的理论延伸，不能作为审计理论研究的逻辑起点和研究基础。

受托经济责任观与经济控制并非两个相互独立的理论问题。如果将两种观点有机地结合起来，本书认为这种理论观点才真正是审计理论研究的基础，才真正能既揭示审计理论的本质特征，又能反映审计活动和审计工作的目的，解释审计行为和过程，才能解决审计理论研究中的一系列不可理解的问题。由此本书提出受托责任控制理论作为研究构建审计理论体系的基础。

（3）受托责任控制论的科学性。研究任何一门学科的理论依据必须是能够揭示该门学科的本质特征，分析对该学科和职业的直接影响力，并能促使该学科理论体系得以完善，这种理论的基础才具有生命力。审计理论体系研究的基础是什么，多数学者的观点似乎都有道理，但关键是否能揭示其本质，促使审计活动工作的最优化和审计职能的最大发挥。本书认为控制受托经济责任（以下称受托经济责任控制）是基础，是整个审计理论体系的基础与前提，也是研究审计理论基础的逻辑起点。

第一，审计的本质是受托经济责任。要认识审计的本质，解决审计理论研究基础，首先要研究受托经济责任的本质，研究受托经济责任与审计的关系，这样才能理解审计活动和审计工作的根源，才能解决审计问题。

A．受托经济责任关系是一种社会生产关系。受托经济责任是由于财产所有权与经营权相分离而产生的经济利益的责任关系。受托经济责任是伴随着两权分离的形成而产生，这种责任关系不仅涉及财产管理，还涉及财产的增值，涉及财产关系的监管与控制的问题。所以，要求以第三者为主的审计机构进行监督，审计就随之产生。受托经济责任关系从宏观上讲是一种社会生产关系，很大程度上反映了生产力与生产关系。

首先，受托经济责任关系反映的社会生产关系体现了围绕财产所有权与经营权上的经济利益的关系。这种关系直接体现着国家与管理者的关系，投资者与经营者的关系，各部门管理者与直接经营者的关系，受托经济责任关系受到国家职能部门、财产所有者和部门管理者的制约。这种制约体现在国家制定的宏观制度和法律规范来约束经营者的行为，形成一系列经营法规，特别是国有企业；也体现在企业投资者签订契约和企业内部章程加强对经营者的监督；还体现在行业与部门、企业制订内部规章制度，加强对经营者进行监控，形成本书通常所说的公共受托经济责任、受托经济责任和内部受托经济责任等。

其次，受托经济责任的内容与当时的生产力水平和国家宏观管理导向有直接关系，不同的社会生产力水平不一样，对经济管理的要求不一样，经济体制和相关法规也不一样，受托经济责任关系表现形式也不同，对受托经济责任的监管要求也不相同，所以生产力水平的高低，直接决定受托经济责任的内容。

再次，受托经济责任所反映的社会生产关系从微观上看是一种经济利益的分配关系，这种关系源于财产所有权与经营权的分离。一方面财产管理者利用投资者的财产进行经营、投资与资本运作，以谋求财产增值，扩大所有者权益，从而获取劳动报酬；另一方面，财产所有者利用财产进行经营活动（创办企业，投资项目等）。因此，将财产委托给专职经营者经营，支付劳动报酬，目的是为了获取资本的增值利益，双方在受托过程中产生了经济利益的分配，这种经济利益上的契约关系就形成了受托经济责任关系。伴随着经济发展而发展，随着社会生产力水平提高而进一步发展，也在社会生产关系中体现得十分清楚。

但同时受托经济责任关系具有不确定性。受托经济责任从确定之日起就建立在契约和信任的基础上，无论信用关系和法律约束多么健全，这种关系都具有不确定性，这种不确定性时刻影响契约关系的存在与否。因此，受托经济责任的存在要求建立监督、控制机制与之配套，这就是审计，审计是伴随着受托经济责任关系的确立而产生的。

B．审计源于受托经济责任。本书认为，审计源于受托经济责任。

首先，受托经济责任关系的形成为审计活动的出现提供了客观必然性。在财产所有权与经营权相分离之后，作为监督受托责任是否达到预期目标的第三方有着存在的必要性，“第三者”的存在一方面监督受托方的受托责任是否达到预期目标，及时指出问题所在；另一方面，作为公证方来监督委托方是否实现契约规定，履行合约中规定的义务，是否随意更改合约条款和未履行的合约。同时受托经济责任关系的存在为审计产生提供了职业的可能性，就如同有了财产剩余必然引起小偷，有了小偷就必然具备警察一样，有受托经济责任关系的存在，就可能产生职业监督者，以保证受托经济责任的落实和完成。

其次，受托经济责任关系的存在是促使审计职业产生的前提。虽然，受托经济责任关系产生可能建立在信用与权力的基础之上，开始并没有审计职业的介入，但随着受托经济责任的复杂化，受托经济责任范围不断扩大，信用和权力产生了危机，审计就有必要产生了。审计这一职业的出现，不可避免地依附着受托经济责任关系，成为评价受托经济责任履行的专门职业，也是控制受托经济责任行为的专业队伍，其中国家审计的产生是统治者将国家财产看成私家所有，交与各地官吏、财主进行管理，因而建立国家审计机构来参与监督；社会审计是投资者委托专门审计人员（职业会计师，注册会计师）进行审计；内部审计则是企业、行业、部门最高行政当局委托内部审计人员进行监督的职业，这些职业都是由于受托经济责任产生而产生的。

C．审计是随着受托经济责任的发展而发展的。受托经济责任是随着社会经济不断发展而逐步发展的，审计则是随着受托经济责任的变化而发展的。不同的社会历史阶段，受托经济责任的内涵不同，审计方法、审计组织形式和审计内容也不一样。股份制产生以前，审计职业以国家审计为主，基本上没有社会审计一说，企业一般规模较小，家族式的企业以业主管理为主，也不需要内部审计。因此，政府审计、官厅审计、国家审计成为审计的主流，这段时期受托经济责任是统治者与各级管理者之间的受托经济责任关系，审计的内容比较单一。随着股份制的产生，受托经济责任关系从原有的统治阶级与各级政府管理者之间的关系扩展到以业主与管理者的关系为主的形式，社会审计就产生了。以英国为例，1719年出现的南海泡沫事件，引起了英国政府的重视。委托以查尔斯·斯奈尔（Charles Snell）为首的13人特别委员会对南海公司进行调查，这一案例被誉为世界审计第一要案，而查尔斯·斯奈尔也被称为世界社会审计第一人，从此揭开了社会审计（独立审计或民间审计）的序幕。这样受托经济责任关系发生了本质变化，审计方式和外延也发生了根本变化。内部审计也是随着受托经济责任产生而产生的，并随着受托经济责任的内涵发展而发展，随着企业规模不断扩大，企业高层管理者未必对企业所有经济活动都能了解得很全面，特别是分工程度不断细化，企业各部门分级分权管理方式普遍推行，高层管理者必须通过内部审计了解企业其他管理者是否履行受托经济责任，通过内部审计评价其他管理者的经济活动，审计内容随着受托经济责任的要求不断发展。

另外，审计理论体系在受托经济责任关系不断发展中逐渐形成和发展。受托经济责任不断发展促使审计方法、审计组织、审计法规制度和审计活动不断变化和发展，从而促进审计概念、审计职能和审计本质的变化，人们对审计职业的理性认识也不断发展，受托经济责任的发展促使审计理论体系不断完善和发展。正如秦荣生所说“审计方法变革发展的根本动力是基于对内容的复杂的受托经济责任进行评价的客观要求”。^[86]受托经济责任是审计职业和审计理论研究的根本对象。所以，受托经济责任的发展，要求审计评价手段和理论依据发生变化，从而促进了审计的飞速发展。

D．受托经济责任是审计理论体系研究的基础。审计理论研究首先应注重对审计本质的研究，而审计本质又是审计理论结构研究的逻辑起点，这一研究的核心在于审计理论研究的前提和基础是本质的命题，从而决定审计方法、假设、目标、概念、职能和原则等其他命题。审计本质命题是其他命题的基础，受托经济责任控制正符合这一命题，也决定着审计理论体系的构建基础。

一是受托经济责任能充分说明审计理论体系最本质的研究对象。从表面上看审计理论研究的对象是经济活动过程，其实并不准确，如果分析所有经济活动的实质，审计的对象应该是受托经济责任关系。目前，我国审计理论界对审计对象的研究观点很难统一，有人认为审计对象是会计资料及其所反映的经济活动，将经济活动过程与审计研究内容结合起来；有人认为是被审单位的经济活动，只是简单地扩大了审计的外延；有的人认为是会计资料及资金运动过程，只注重现象，忽视了本质特征。实际上任何国家的政府审计，还是企业的内部审计，或是社会审计的基本动因是受托经济责任关系的存在，审计则是评价受托经济责任的履行情况，从而判断是否继续坚持或是解除受托经济责任。所以，审计理论研究的对象是受托经济责任。

二是审计对象的内容是受托经济责任履行过程中的所有经济活动。审计的内容通常是评价被审计对象会计资料和经济活动过程的真实性、合法性、完整性和有效性，分析被审计对象是否达到预定的目标和相关经济业务活动状况。这些经济活动的全部内容都体现在受托经济责任是否正常履行和受托经济责任目标是否实现上，即受托者在履行受托责任后经济活动和管理活动的真实性和公允性，合法性和合规性，合理性和有效性。因此，审计对象的内容即受托经济责任履行过程中的全部经济活动，这些活动通常表现为资金及其运动。

三是审计的发展变化是受托经济责任变化的客观要求。从开始有审计活动以来，审计方法和内容始终都在不断的变化和进步，从简单的账表审计到系统审计，逐步发展为风险审计都是受托经济责任的客观要求发生根本变化形成的。在受托经济责任关系确定之初，受托经济责任属于比较原始和简单的责任要求，所以审计上只需要采用简单的账表审计就可以实现审计目标，防错查弊成为审计活动的主要目的；随着时代的发展，社会经济活动更加广泛，经济活动的范围扩大和分工更加细化对受托经济责任提出了更高的要求，委托方对受托方的要求也在不断提高，单一的查账方法，已不能满足经济管理的需要了，只有采用系统审计方法对经济活动的全过程进行系统审计，才能完成对受托经济责任目标的审查，这样方法更系统，过程更完善，内容更丰富，事前、事中、事后审计内容更加具体；随着市场经济进一步深化，受托经济责任关系日益复杂，受托经济责任的内容更加全面，审计方法也在不断充实，风险导向审计成为审计的主要方向。正如秦荣生所说“审计方法的发展是适应评价受托经济责任的要求而发展起来的，经历了简单的受托经济责任内容与账表导向审计方法，复杂的受托经济责任内容与系统导向审计方法，全面的受托经济责任与风险审计方法等阶段”。^[87]

四是受托经济责任揭示了审计的本质特征。我国审计理论界对审计本质的认识过程比较漫长，争论也很多。本书要重申的一点是审计活动和审计工作的基本点是评价受托经济责任的履行情况，也是审计的出发点。审计是一种经济监督活动，监督的对象和内容都离不开受托经济责任，受托经济责任的内容和本质揭示了审计这一社会科学的本质特征，也只有解释受托经济责任才能解释为什么有审计，怎样才能进行审计，如何才算达到审计目标等。

总之，受托经济责任关系是财产所有权与经营管理权相分离前提形成的经济利益关系，是委托人与受托人在经济利益均衡条件下形成的权责关系，是一种契约式的经济利益分配关系。受托经济责任涉及各方面的经济利益，形成各种经济活动。正因为有了监督与控制这类活动，有了评价受托经济责任的履行情况的需求就产生了审计。因此，本书认为受托经济责任反映了审计的基本职能，揭示了审计的本质特征，解释了审计内容、职能、方法等，这些随着受托经济责任客观要求变化而不断的发展变化。

第二，审计的目的是控制受托经济责任。人们在讨论“审计”一词时一般首先查阅词典、字典和传统文献，讨论“审计”一词来源哪里，本意如何，如何演变，并去考证古今与审计相关的词语，引以为证。本书认为那是历史学家们的工作，作为审计理论研究的学者，如果能解释审计的本质，分析审计的目的，解决审计的目标、职能和系列审计理论问题就能解决审计是什么，就能解决审计工作中的实际问题，没有必要去查证审计的原意和出自哪里，何况任何一门社会科学都是随着社会发展而不断发展进步的，如果都按最初的原意办事，那么社会有何发展，理论有何突破，科学有何进步呢？因此，本书认为不必追查词源，重在解决审计的本质和目的。

审计的本质在前面已经作了简单陈述，受托经济责任揭示了审计的本质。但审计是如何监督受托经济责任过程，分析受托经济责任内容，评价受托经济责任履行情况的呢？本书认为“控制”是最适当的，因此提出控制受托责任的观点，本书认为，审计的目的在于控制受托经济责任。

控制（control）是指对活动的全过程进行判断、选择的行为，就审计角度而言，所谓控制是对经济活动的全过程进行全面、系统的判断和选择的行为，是收集经济活动资料，判断经济活动结果的优劣，评价经济活动过程的效果，分析结果与目标的相符程度，从而选择最佳方案的过程，又称为过程的控制。控制与审计有着千丝万缕的联系，也有着一脉相承的共同点，审计过程就是对经济活动控制的过程，审计活动就是对受托经济责任评价活动。

A．审计活动是对经济活动的过程控制。审计活动过程是审计人对经济行为双方当事人的经济业务内容及行为进行审查、监督、评价的过程。在此过程中，审计人对被审计单位的经济活动的全过程进行监督、检查，以查询经济活动业务内容及相关凭证的真实性和合法性；查询经济业务结果的效益性和经济性；查询相关账表的完整性和合理性，用以判断经济活动过程与反映的资料是否相符，是一种全方位的评价，全过程的监控。审计过程从活动实施上看是一种监督行为，但实质上是一种控制过程。

审计活动过程的控制包括事前控制、事中控制和事后控制三个阶段，其中事前控制包括对经济活动事前的制度、计划、章程和相关规划进行检查，以判断事前的防范措施，保证经济活动的顺利进行；事中控制是对经济活动过程中相关内容进行控制，包括检查经济活动是否按计划落实，活动内容和相关凭证的真实性和合理性，经济业务的效益性控制和各项经济活动的合规性控制；事后控制则是对经济活动结果进行检查和考核，分析经济活动结果与计划的相关性和差异性，查明差异的原因，检查经济活动的效益性，考核经营者的经营业绩，以奖优罚劣。

B．审计行为是对经济活动的行为控制。审计行为是指审计人员对被审计人实行审计活动的行为，这种行为表现在审计人员按照审计实施计划与方案，对被审计人的行为进行审查、控制。审计控制的方式是审计人员了解被审计人的制度、规划及行为实施方案等，分析这些内容的合理性、合法性和合规性，进行制度准确性审计，并根据相关要求对上述内容进行调整，以帮助被审计人规范行为，规范制度基础，改进方法，提高制度的作用，这是事前的行为控制；随着审计工作的落实，审计人员对被审计人的经济活动过程中的行为进行控制，具体表现在对经济活动行为的合规性、合法性和合理性作必要的调查了解，对行为结果相关账表资料的真实性、完整性进行检查，以及时纠正偏差，规范行为，这是事中行为控制；事后行为控制表现在对被审计人的经济活动行为结果进行控制，对过程中行为偏差进行揭示和分析，强调偏差原因，提出改进措施，以完善行为规范。

C．审计的目的是控制受托经济责任。审计活动与审计行为从表面上看是审计人对被审计人的活动和行为进行控制，而实质上是对受托经济责任的控制。要了解这一点，还是应该从受托经济责任关系形成与审计产生说起。首先，审计委托人与被审计人是一种受托经济责任关系，这种关系从根本上要求被审计人认真履行受托经济责任，完成受托经济责任任务，实现受托经济责任目标；委托人则应根据委托协议和章程，履行自己的职责和义务，并享有相应的权力。其次，财产所有者（即审计委托人）委托审计人对被审计人进行审计，本书认为防错查弊不是主要目的，只是审计活动的表象，那么，控制才是实施审计行为的最终目的。同时，审计控制的内容是受托经济责任，控制的对象是受托人履行受托经济责任的结果，而控制的过程与行为则是通过审计人员来实现的。再次，审计的目的是如何控制受托经济责任，实质上还是表现为审计活动和审计行为与控制过程的关系，是财产委托人与审计人共同协作对被审计人进行检查、分析、考核基础上进行的控制，其目的仍然是要求被审计人认真履行受托经济责任，更好地完成受托经济目标。

综上所述，审计活动是一种控制活动，审计行为是一种控制行为，而控制的对象则是受托经济责任关系，控制的内容是受托经济责任履行情况，控制的目的是促进使受托者认真履行受托经济责任，受托经济责任控制能完整地说明审计的本质，解释审计活动和审计工作的目的。

第三，受托责任控制论的立论依据。将受托责任控制论理解为是受托经济责任论和经济控制论简单的组合是不切实际的，而是控制受托经济责任，本书认为受托责任控制论是有一定理论依据的。

A．受托责任控制论说明审计对象的本质。审计监督、检查、控制的对象不只是被审计单位的会计资料和资金运动过程，而应该是委托人的经济责任和受托人的经济责任，归集为受托经济责任。受托经济责任不能理解为只是受托人的经济责任，而应包括受托经济责任关系双方的责任。以往的审计活动和审计关系，往往表现为审计人对被审计人的经济活动进行审计，具体对象是被审计人的会计资料和资金及其运动，即使明确受托经济责任关系也只说明是受托人的经济责任，而受托责任控制论则说明审计控制的对象是受托经济责任双方的责任这一观点，避免了理论上的误解。

B．控制论与受托经济责任的有机结合发展了审计基础理论。审计监督作为审计理论的基础是审计理论界已经有了定论的，审计监督是经济监督的重要组成部分，但经济监督不能替代审计监督。所以，经济监督观显然是以偏赅全，不能准确说明审计的本质。受托责任控制论将审计理论基础理解为控制论与受托经济责任关系的有机结合，不但给审计理论研究找到了理论源泉，也为审计活动和审计工作提供了方向。就控制论而言，系统的控制是对某一事物恢复原有状态或达到某一预定目标而进行的系统性驾驭方式，审计就是一种控制方式，通过利用审计方法，对受托经济责任进行掌握、判断、监督，促进有效履行受托经济责任，实现预定审计目标。

C．控制表示审计是一种主动性的服务行为。审计一直被人们称之为一种监督活动，在人们心目中审计是一种被动接受的监督行为，人们对监督具有一定对抗、逆反心理，这样造成了审计形象和审计作用的巨大损失。然而，现代审计理论界具有共识的观点是审计除了具有监督功能外，还包括评价、促进等服务功能，这些功能逐步成为审计的主要功能被人们所利用，受托责任控制论就是符合了这一要求产生的。就受托经济责任控制而言，一方面审计人受托进行审计具有审计责任，这种审计责任不只是一种监督作用，更重要的是一种服务作用，是通过对委托方和受托方双方经济责任的掌握、分析，并利用审计报告的方式为委托方和受托方提供服务，起着一种能动作用，为促进更好地改进受托经济责任，提高受托经济责任的完成品质，改善受托经济责任关系服务。另一方面，现代社会更需要的是为经济管理提供服务，为受托经济责任提供主动性的管理控制功能，而不是旨在监管、检查的监督功能。增加为经济管理提供帮助服务的功能，减少袖手旁观、横加指责功能，控制更容易让人接受。

D．控制手段已被人们广泛采用。随着审计环境和审计目标的变化，人们对审计手段、技术和方法进行了很大的改变，其中最突出的是内部控制的运用。社会经济的飞速发展，经济活动日益频繁，内部控制和评价控制风险已成为审计人员进行审计证据选择，完成审计目标，评价受托经济责任的重要方法和手段。特别是20世纪50年代以后，内部控制已成为审计职业和审计教育的必备内容，控制手段逐渐被人们广泛利用。从范围上分析，控制应包括内部控制和外部控制，外部控制是来自经济单位以外的相关制度、法规和外部环境的影响，对审计工作具有很大的抑制作用；内部控制则是指经济单位相关的计划和措施等管理机制，内部控制又包括内部管理控制和内部会计控制，这种控制行为的出现，对审计职业界产生了巨大的影响，如何正确评价内部控制制度，如何促进被审单位完善内部控制制度，成为审计工作的重点，也是审计理论研究的重要内容。内部控制制度理论研究的重点是一方面研究控制方法，并向理论界全面推广；另一方面评价控制效果，改进方法体系和控制方式，促使控制行为从理论走向实践，并且影响审计活动的全过程。

总之，受托经济责任与控制论有机的结合，揭示了审计的本质特征，解释了审计活动、审计工作和审计行为的目的，同时也促进了审计方法、审计手段和审计理论研究的进一步发展，充分揭示并帮助人们理解审计的服务功能，提高了审计应用的能动功能，也改变了审计过程只强调监督的缺陷，有利于审计理论创新和适应社会发展需要。

（四）审计基础理论体系构成

审计基础理论体系研究要解决的问题有三个方面。

（1）审计基础理论体系的构成要素有哪些。中外学者对审计基础理论体系的要素的认同有很大的差别，其中具有代表性的要素是：抽象科学、审计假设、审计概念、审计规范（准则、标准）、审计目标（目的）、审计假设、审计本质、审计环境、审计方法等。这些要素的选择是一个复杂的工程。本书认为能作为审计基础理论体系构成要素的只有五个方面即审计本质、审计目标、审计假设、审计规范和审计环境。其他可以作为要素的审计理论只是这些要素的衍生品，不足以说明其要素地位。

（2）审计基础理论体系研究的逻辑起点是什么。从审计理论研究的历史进程来看，作为逻辑起点的要素很多，最具代表性的当属抽象科学、审计职能、审计假设、审计目标、审计本质、审计环境等。本书认为，以审计本质作为审计基础理论体系研究的逻辑起点是最科学、最合理的。因此，本书是基于审计本质来研究审计基础理论体系和审计理论体系的。

（3）审计理论各要素是如何构成一个有机整体的。结构是由若干要素构成的有机整体，如何将相互联系的审计理论要素有机的结合是说明审计基础理论体系合理性的先决条件。不同学者从不同的角度去构建审计基础理论体系，去说明结构的合理性。本书认为以审计本质为逻辑起点，以审计目标、审计假设、审计规范、审计环境作为影响因素来设计审计基础理论体系是审计理论体系的最高层次，是指导审计实践应用的基本理论，是促进审计理论发展的基本前提。其中审计环境对审计目标、审计假设和审计规范产生重要影响，从而起着全局影响作用。

本书认为，审计基础理论体系基本框架可以用图7－8表示。

由于审计基础理论体系不但要研究审计各理论要素，还要研究框架结构，并分析各要素之间如何产生影响，因此被很多学者理解为研究审计理论即研究审计基础理论体系，研究审计理论要素有哪些，逻辑起点是什么，要素之间如何构成完整的结构等。其实不然，本书认为，审计基础理论体系只是审计理论研究的一部分，是审计理论体系中最基础的理论概念，而审计理论研究主体研究应该是整体审计理论体系。

图7－8　审计基础理论体系框架图

审计基础理论体系各要素之间是紧密联系，构成一个有机的整体。从审计本质与审计目标、审计假设等其他审计基础理论要素的关系来看，审计本质理论是其他各要素理论的出发点。审计目标、审计假设等其他理论会随着审计环境和社会进步而变化，而审计本质则是不变的，是其他各要素的决定性因素，审计本质理论研究是其他各要素理论研究的基础。

首先，审计本质决定审计目标。从一般情况来讲，审计的本质目标是保证受托经济责任的履行，有效地完成对受托经济责任关系的评价和对受托经济责任完成状况的控制，这些都是由审计本质来决定的。

其次，审计目标影响审计假设和审计准则（原则）。审计假设是围绕审计目标而设计的各种可能性的假定，是实现审计目标的各种前提条件，这种前提条件是受到审计目标的影响和制约的。同时审计准则（原则）则是对实现审计目标的各种活动进行规范的基本原则，审计准则是规范审计活动的行为准则，也是一种技术规范，是对审计活动进行评价的客观依据。所有这些都是围绕审计目标来制定的，不同时期的审计目的不同，利用的审计准则也是不同的。

再次，审计假设和审计准则对审计实践活动包括审计方法、审计程序、审计对象、审计证据等产生作用的理论范畴，并对审计组织、审计工作产生重要影响，这些实践活动是审计理论的重要体现。因此，审计本质决定审计理论基础与审计实践活动。