或有事项及资产负债表日后事项

第八章　或有事项及资产负债表日后事项

第一节　或有事项

一、或有事项的概念和特征

或有事项，是指由过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定经济现象越来越多地存在于企业经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。

或有事项具有以下特征：

（1）或有事项是由过去的交易或事项形成的一种状况，是现存的某种状况，不是将来存在的某种状况。例如，产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证，而不是对未售出的产品或尚未提供的劳务提供的保证；未决诉讼也是因企业过去的经济行为引起的，不是未来可能的经济行为引起的。

（2）或有事项具有不确定性。首先或有事项是否发生不确定，如已售出产品在保质期内是否发生质量问题不确定。其次或有事项发生的时间及最终金额也是不确定的，如企业违约被起诉，如无特殊情况企业很可能败诉，但何时支付赔偿金、支付多少赔偿金不确定。但并非所有的不确定事件都是或有事项，如固定资产折旧，虽然实际折旧年限和残值不确定，但固定资产的价值转移到产品中是确定的，即结果是确定的，不属于或有事项。

（3）或有事项的结果只能由未来发生的事件加以确认。或有事项具有不确定性，可以通过未来事件的发生或不发生来消除这种不确定性，确定或有事项的结果。如甲企业向乙企业提供债务担保，只有乙企业到期无力承担债务时，甲企业才会被要求履行担保义务。

二、或有事项的会计处理

（一）或有事项的确认

或有事项确认是指对或有事项产生义务的确认。如果或有事项相关的义务同时满足以下三个条件，企业应将其确认为负债：

1．该义务是企业承担的现实义务

即与或有事项相关的义务不是潜在义务，是现实义务。例如甲企业与乙企业签订协议，甲企业承诺为乙企业一年期的银行存款提供50%担保，对于甲企业而言，由于担保事项而承担了一项现实义务。

2．该义务的履行很可能导致经济利益的流出企业

或有事项的确认，通常要对其发生概率加以分析判断，可能性大小可以按照以下发生的概率来确认：

3．该义务的金额能够可靠地计量

或有事项具有不确定性，其产生的现实义务的金额也具有不确定性，但有些可以合理估计，对于这部分或有事项在满足上两个条件时，企业可以确认为预计负债。对于不能可靠估计金额的或有事项不得确认为负债。

（二）或有事项的计量

或有事项的计量，也就是指因或有事项而确认的负债等按什么金额计入资产负债表（因或有事项而确认的负债符合是企业的现实义务、履行该义务导致经济利益流出企业可能性大于50%小于或等于95%、金额能可靠计量三个条件）。或有事项承担的负债金额按最佳估计数确定，此外，因履行或有事项的义务，企业可能从第三方获得补偿，因此，或有事项的计量主要是以下两个方面：

1．最佳估计数的确定

（1）支出的金额在一个区间范围内，最佳估计数为上限与下限金额的算术平均数。

［例1］2006年度，A公司共销售产品100000件，实现销售收入1200000元。根据公司质量保证条款，产品售出一年内发生质量问题，公司免费维修。根据以往年度维修记录，公司发生的维修费用为销售额的1%～4%之间。2006年12月31日，A公司应在资产负债表中确认的负债金额为30000元［1200000×（1%＋4%）÷2］。

（2）支出金额不在一个区间范围内，最佳估计数按情况处理：或有事项涉及单个项目的，最佳估计数按最可能发生的金额确定；或有事项涉及多个项目的，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

［例2］2006年11月20日，A公司因侵犯专利权被起诉，2006年12月31日，A公司尚未接到法院的判决。根据公司的法律顾问的职业判断，胜诉的可能性为45%，败诉的可能行为55%。如果败诉需要赔偿3000元。此时，A公司应在资产负债表中确认3000元的负债。

［例3］2006年度，B公司实现销售收入2000000元。根据公司质量保证条款，产品在销售一年内，发生正常质量问题，公司免费维修。根据公司以往经验，如果产品出现较小的质量问题，发生的维修费是销售额的0．5%，如果产品出现较大的质量问题，发生的维修费是销售额的6%；根据预测，2006年销售的产品中有90%不会出现质量问题，7%出现较小的质量问题，3%出现较大的质量问题。那么，2006年12月31日，B公司应当在资产负债表中确认负债为：

2000000×7%×0．5%＋2000000×3%×6%＝4300（元）

2．预期可获补偿的处理

如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，此补偿金额只有在基本确定能收到时，即有大于95%的可能性能收到时，才能作为资产单独确认，此外确认的补偿额不得超过确认负债的账面价值。如，发生交通事故，可以从保险公司获得补偿；在某些索赔诉讼中，企业可以对索赔人或第三方提出赔偿要求；在债务担保中，企业履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出追偿要求。

［例4］A公司向B公司提供担保，担保额为100000元。直至债务到期日B公司仍未归还债务，A公司很可能要履行担保义务。

情况1：有95%的把握可以从被担保企业获得补偿100000元，此时，A公司应确认负债100000元。95%的可能属于很可能，不是基本确定，因而不能确认100000元的资产。

情况2：有99%的把握可以从被担保企业获得补偿50000元，此时，A公司应分别确认金额为50000元的资产和金额为100000元的负债，而不能直接确认负债50000元［100000－50000］。

值得注意的是，企业在资产负债表日还须对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对账面价值进行调整。企业计量预计负债金额时还应当考虑以下情况：充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额；预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付的金额与其现值相差较大的，应当按照未来应支付金额的现值确定；有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响；确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

（三）或有事项涉及的主要会计科目与账务处理

对于符合确认为负债条件的或有事项，涉及的会计科目主要是预计负债，预计负债核算企业确认对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损合同而应承担的债务等。对于对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”，贷记“预计负债”，预计发生的诉讼费用计入“管理费用”；由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”，贷记“预计负债”；有确凿证据需对已确认的预计负债进行调整的，调整增加预计负债时，借记相关科目，贷记“预计负债”，调整减少预计负债时做相反的会计分录；在预期可获补偿基本确定时，按基本确定的金额，一般借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”，而不能在确认与或有事项有关的义务为负债时，作为扣除项目，减少负债的确认金额。此外，确认的补偿额不得超过确认负债的账面价值。以［例1］、［例2］、［例3］、［例4］为例，它们的会计分录分别为：

三、或有事项的披露

或有事项的披露分三类：因或有事项而确认的负债的披露、或有负债的披露、或有资产的披露。

（一）把或有事项进行确认、计量

预计负债在资产负债表中与其他负债项目区别开，单独反映；由此发生的支出或费用不单独反映，而是在扣除基本确定能获得的补偿金额后与其他支出或费用合并反映。同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因、金额做相应披露。

［例5］乙公司因甲公司延期交货而与甲公司发生争议，于2006年12月12日向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿造成的损失130万元。截至2006年12 月31日，法院仍在对此诉讼进行审理。甲企业在咨询该公司法律顾问后，认为很可能败诉，但赔偿金额在80万元到100万元之间，还需另外承担诉讼费2万元。

2006年12月31日，甲公司在资产负债表附注中做如下披露：

或有事项：

本公司延期向乙公司交货，乙公司2006年12月12日向法院提起诉讼，要求赔偿造成的经济损失。2006年12月31日，本公司据此确认了一笔负债，金额为920000元。目前，此案正在审理中。

（二）或有负债的披露

或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债并非企业现实的负债，它是指有可能形成的负债。或有负债披露的基本原则是，极小可能的导致利益流出企业的或有负债一般不予披露。

（三）或有资产的披露

或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认条件，因而不予确认。对或有资产一般不予披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当在会计报表附注中披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。在对或有资产进行披露时，企业要特别小心，不能让会计报表使用者误以为披露的或有资产一定能实现。

第二节　资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项的概述

（一）资产负债表日后事项的定义

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利的事项。

可以从以下几点理解资产负债表日后事项的定义：

（1）资产负债表日包括年度资产负债表日和中期资产负债表日。年度资产负债表日是指每年的12月31日，中期资产负债表日指年度中间各期期末，例如提供第三季度的财务报告，中期资产负债表日指该年的9月30日。财务报告批准报出日是指董事会，或经理（厂长）会议，或类似机构批准财务报告报出的日期。

（2）境外的母公司或子公司向国内提供会计报表均按我国对会计中期和会计年度的规定，提供相应期间的会计报表，而不能以境外母公司或子公司确定的会计中期或会计年度作为依据。

（3）资产负债表日后事项产生的有利或不利事项均采用相同的会计处理原则。

（4）资产负债表日后事项并不是资产负债表日至财务报告批准日之间发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况有重大影响的事项。如企业自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生下面三个事件：A企业购入大型设备两台；B企业因质量问题，上年已销售的产品中有40%被退回；C企业发行债券。在这三个事件中，只有后两个属于资产负债表日后事项，B是对资产负债表日存在状况有影响，C则是对财务状况有影响。

（二）资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项主要有如下两类：

（1）对资产负债表日存在情况提供进一步证据的事件，称为调整事项。调整事项的判断标准为：“资产负债表日至财务报告批准报出之日，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在情况的有关金额作出重新估计的事项”，并据此可以对资产负债表日的收入、费用、资产、负债、所有者权益进行调整，重新编制会计报表，便于报表使用者了解相关财务信息及经营成果，作出正确的投资决策。

（2）资产负债表日该事项的状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。资产负债表日后才发生或存在的事项，其事项不涉及资产负债表日存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，因而向外披露这类事项，这类事项称为非调整事项。例如，A公司在2007年1月2日收购B公司60%的股权，会影响A公司今后的财务状况和经营成果，属于资产负债表日后非调整事项，须在会计报表附注中披露。

二、调整事项的处理原则及方法

（一）账务处理基本原则

资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出账务处理，并对资产负债表日编制的会计报表作相应的调整（但不包括现金流量表正表）。账务处理按照以下基本原则进行：

（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。由于以前年度损益调整增加的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费——应交所得税”等科目。调整完成后，应将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。

（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。

（3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

（4）通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目数字，包括资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。

（二）具体会计处理方法

为了简化处理，本节所有例子均假定：财务报告批准日均为次年4月30日，所得税税率为33%。按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不作其他分配。如无特别说明，调整事项按税法规定均可调整应缴纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

1．诉讼案件结案

资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。这一事项是指在资产负债表日已经存在的现实义务尚未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据，表明符合负债的确认条件，应在财务报告中予以确认，从而需要对财务报表相关项目进行调整；或者资产负债日已确认的某项负债，在资产负债表日至财务报表批准报出日之间获得新的或进一步的证据，表明需要对已经确认的金额进行调整。

［例6］2007年10月15日，甲公司被乙公司起诉，乙公司称甲公司未履行合同规定的义务，给乙公司造成严重经济损失。甲公司经研究后，认为很可能败诉，赔偿金额在180万～220万元之间，在年末已作账务处理。诉讼于2008年2月1日结案，法院要求赔偿235万元，双方已当庭表示不再上诉，赔偿款已支付。甲、乙公司均于2008年3月1日完成了2007年度所得税汇算清缴；根据税法规定，上述预计负债产生的损失不允许在税前扣除。

本例中，2008年2月1日法院的判决证实了甲、乙公司在资产负债表日分别存在现实义务和获赔权利，因此都应按调整事项的处理原则进行会计处理。

（1）甲公司的会计处理：

①记录支付的赔偿款：

注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量各项目数字。

②调整递延所得税资产：

③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

④调整利润分配有关数字：

⑤调整甲公司报告年度会计报表相关项目的数字（财务报表略）：

资产负债表项目的调整：调减递延所得税资产660000元，调增其他应付款项目2350000元，调减预计负债2000000元，调减盈余公积101000元，调减未分配利润909000元。

利润表项目的调整：调增营业外支出350000元，调减所得税费用660000元。

所有者权益变动表项目的调整：调减净利润1010000元，调减提取盈余公积101000元。

（2）乙公司的会计处理：

①记录已收到的赔款：

②调整应交所得税：

③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

④调整年度财务报表相关项目的数字。

2．资产减值的修正

资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。主要是指资产负债表日，根据当时的资料，资产可能发生损失或永久性减值，但难以确定是否会发生，年末按照最佳估计金额在会计报表中反映。但在资产负债表日至财务报表批准报出日之间取得新的或进一步证据证明该事实可以成立，须对资产负债表日的估计予以修正。

［例7］2006年7月2日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10万元，增值税销项税额为1．7万元。乙公司8月1日收到产品并验收入库，双方约定乙公司在收到产品一个月内付款。由于乙公司出现了财务危机，到12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2006年会计报表，已为该项应收账款提取坏账准备1．17万元。2007年2月3日（所得税汇算清缴日前）收到乙公司通知，乙公司已进行破产清算，甲公司预计可收回50%的货款。

本例中，甲公司在收到乙公司通知时，首先判断是属于资产负债表日后调整事项，根据调整事项的处理原则进行如下处理：

①补提坏账准备：

②调整递延所得税资产：

③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

④调整利润分配有关数字：

⑤调整会计报表相关项目的数字：

资产负债表调整：调减应收账款46800元，调增递延所得税资产15444元，调减盈余公积3135．6元，调减未分配利润28220．4元。利润表项目的调整：调增管理费用46800元，调减所得税费用15444元。所有者权益变动表项目的调整：调减净利润31356元，调减提取盈余公积3135．6元。

3．购入资产或售出资产的修正

资产负债表日后的进一步证据确定了资产负债表日前购入资产成本或售出资产的收入。这类调整事项包括两方面：若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整；企业符合收入确认条件已确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回，此时也应调整财务报表相关项目的金额。资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

发生在资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，在会计处理时作为资产负债表日后调整事项处理。按照税法规定，企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。

（1）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应交的所得税等。

［例8］2007年11月3日，甲公司销售给丁公司一批产品，销售价格为11700元（含应向购买方收取的增值税额），销售成本8000元，货款于当年12 月31日尚未收到。甲公司在12月31日编制资产负债表时，按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。2008年1月3日，甲公司接到丁公司通知，丁公司在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题，要求退货。2008年1月25日双方协商未成，甲公司收到丁公司通知，该批产品已经全部退回。甲公司于2007年2月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联。2008年2月28日甲公司完成2007年所得税汇算清缴。

本例中，销售退回业务应属于资产负债表日后调整事项。

据此，甲公司的账务处理如下：

①调整销售收入：

②调整坏账准备余额：坏账准备11700×5%＝585（元）

③调整销售成本：

④调整应交所得税：应交税费——应交所得税（10000－585－8000）× 33%＝466．95（元）

⑤将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

⑥调整利润分配有关数字：

⑦调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）。

（2）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及应交所得税，应作为本年度的纳税调整事项。

［例9］沿用［例8］，假定销售退回发生于所得税清缴之后。

甲公司的账务处理如下：

①调整销售收入：

②调整坏账准备余额：

③调整销售成本：

④调整所得税费用：

⑤将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

⑥调整盈余公积：

⑦调整相关财务报表（略）。

4．资产负债日后发现了财务报表舞弊或差错

这一事项是指资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。

三、非调整事项的处理原则及方法

资产负债表日后非调整事项与资产负债表日存在状况无关，调整会计报表是不恰当的。因此，对于非调整事项，不需要进行账务处理，也不需要调整会计报表。但是，财务报告应当反映最近的相关信息，以满足财务报告及时性的要求，同时，由于这类事项可能很重大，如不加以说明，将会影响财务报告的使用者对企业财务状况、经营成果做出正确的估价和决策，因而需要在会计报表附注中说明事项的内容，估计其对财务状况、经营成果的影响，以提供会计数据来补充资产负债表日编制的财务报告的信息。如无法对资产负债表日后才发生或存在的事项对财务报告数据的影响做出估计，应说明其原因。一般资产负债表日后非调整项主要是这几种：

（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺

这些事项是指，资产负债表日至财务报告批准报出之日发生的重大诉讼、仲裁、承诺，这些事项的发生会影响企业今后的财务状况或经营成果，应当会计报表附注中进行披露。

（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

企业资产价格在资产负债表日至财务批准报告报出日之间发生重大变化，如固定资产或投资发生大额减值，须在会计报表附注中进行披露。国家税收的重大变化会影响企业今后的财务状况或经营成果，应当在会计报表附注中进行披露。资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的外汇汇率一般不影响资产负债表日按汇率折算的会计报表数字，但是资产负债表日后汇率发生较大变化，如汇率并轨，就应当会计报表附注中就其产生的影响进行披露。

（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失

是指在资产负债表日至财务报告批准报告出日之间发生的，由自然灾害引起的资产损失。这一事项可能对企业财务状况有影响，如果不披露，很可能会误导报表使用者做出错误的决策，因此由自然灾害引起的资产损失应作为资产负债表日后非调整事项在会计报表中进行披露。

（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的股票和债券以及其他巨额举债与资产负债日存在状况没有影响，但是发行的股票或债券有利于一些报表使用者做出决策，巨额的举债会对企业今后的财务状况产生很大影响，因此要在会计报表附注进行披露。

（五）资产负债表日后资本公积转增资本

企业在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间经董事会、股东大会或类似机构批准以资本公积转增资本的事项，这一事项将会对企业的资本公积和资本结构产生影响，因此需要在会计报表附注中进行披露。

（六）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

例如2007年1月2日，甲公司将持有的60%乙公司的股权出售给丙公司。对于这个重大事项，甲、丙均应在会计报表附注中披露相关信息。

（七）资产负债表日后拟分配股利

资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。

复习思考题

1．什么是或有事项？它具有哪些特征？

2．或有事项确认为负债应具备哪些条件？

3．什么是资产负债表日后事项？

4．资产负债表日后事项根据内容如何分类？会计处理有何不同？