第五章 费用核算流程
1．费用的含义是什么？费用具有哪些特征？费用按经济用途一般有哪些分类？
答：（1）费用
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，包括营业成本、营业税金及附加和期间费用。按照我国《企业会计准则》的规定，费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
（2）费用的特征
费用的特征，如图5-1所示。
图5-1 费用的特征
（3）费用按经济用途分类
费用按经济用途分类，如图5-2所示。
图5-2 费用按经济用途分类
2．如何确认费用？确认方法是什么？
答：1）费用的确认原则，如图5-3所示。
图5-3 费用的确认原则
2）费用的确认方法，如图5-4所示。
图5-4 费用的确认方法
3．营业成本的含义是什么？其会计核算流程一般有哪些？
答：（1）营业成本
营业成本是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所发生的各种耗费，它包括主营业务成本和其他业务成本两项。
以制造业为例，主营业务成本即已售产品的生产成本一般包括如图5-5所示内容。
图5-5 制造业营业成本
（2）营业成本的会计核算流程
1）主营业务成本会计核算流程，如图5-6所示。
与主营业务收入相对应，企业为获得主营业务收入而发生的各项经济利益流出形成主营业务成本。
2）其他业务成本会计核算流程，如图5-7所示。
其他业务成本是指企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的实际成本，主要包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额等。它是反映企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出。
图5-6 主营业务成本会计核算流程
图示说明：
①确认销售收入；
②结转产品成本。
图5-7 其他业务成本会计核算流程
图示说明：
①确认其他业务收入；
②结转其他业务成本。
4．期间费用的含义是什么？其会计核算流程一般有哪些？
答：（1）期间费用
期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入当期损益的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用三个具体项目，如图5-8所示。
图5-8 期间费用的内容
（2）期间费用的会计核算流程
1）销售费用的会计核算流程，如图5-9所示。
图5-9 销售费用的会计核算流程
图示说明：
①以银行存款支付销售费用；
②支付销售人员工资；
③计提职工福利费；
④计提折旧费用；
⑤以现金支付销售费用；
⑥期末结转销售费用。
2）管理费用的会计核算流程，如图5-10所示。
图5-10 管理费用的会计核算流程
图示说明：
①以银行存款支付管理费用；
②支付管理人员工资；
③计提职工福利费；
④计提折旧费用；
⑤以现金支付管理费用；
⑥确认应交税金；
⑦发生其他应付款；
⑧计提坏账准备；
⑨期末结转管理费用。
3）财务费用的会计核算流程，如图5-11所示。
图5-11 财务费用的会计核算流程
图示说明：
①以银行存款支付财务费用；
②确认应付利息；
③以现金支付财务费用；
④期末结转财务费用。
5．资产、负债的计税基础有哪些？
答：资产、负债的计税基础，如图5-12所示。
图5-12 所得税的计税基础
［例5-1］甲公司发生下列有关的业务，确定相关资产类科目的计税基础：
（1）2006年7月1日购入一项固定资产，该项固定资产账面原值为1000万元，折旧年限为10年，会计上采用双倍余额抵减法计提折旧，税法要求直线法计提折旧，净残值为5%，2007年底该固定资产计提减值100万元。则该项固定资产的账面价值和计税基础为：
至2007年底累计折旧＝1000×2/10＋（1000-1000×2/10）× 2/10×5/12＝266.67（万元）
固定资产账面价值＝1000-266.67-100＝633.33（万元）
计税基础＝1000-1000×（1-5%）/10×17/12＝865.42（万元）
（2）2008年初融资租入一项固定资产，最低租赁付款金额为1200万元，现值为1000万元，购入时发生运费50万元、安装费50万元。该项固定资产公允价值为1050万元，净残值为50万元，折旧年限为10年，税法折旧方法和会计折旧方法一致，则该固定资产账面价值和计税基础为：
融资租入固定资产入账价值＝1000＋50＋50＝1100（万元）
账面价值＝1100-（1100-50）/10×11/12＝1003.75（万元）
融资租入固定资产计税基础＝1200-（1200-50）/10×11/12＝1094.58（万元）
（3）2008年初分期收款方式销售一批商品，分五年于每年年底收取1000万元，长期应收款的现值为4000万元，2008年底收到1000万元。则确认长期应收款的账面价值和计税基础为：
长期应收款的账面价值＝5000-1000＝4000（万元）
计税基础＝0（万元）
（4）2008年初甲公司自发研制成功一项无形资产，该项无形资产发生研发支出1500万元，其中可资本化的部分为1000万元，会计计提摊销的年限为10年，则该无形资产账面价值和计税基础为：
账面价值＝1000-1000/10＝900（万元）
计税基础＝0（万元）
（5）2008年初甲公司购入一项投资性房地产，后续计量采用公允价值模式计量。购入时投资性房地产公允价值为1000万元，年末公允价值为1200万元。税法关于该项固定资产折旧年限为10年，预计净残值为100万元，采用直线法计提折旧。则该投资性房地产账面价值和计税基础为：
投资性房地产账面价值＝1200（万元）
投资性房地产计税基础＝1000-（1000-100）/10×11/12＝917.5（万元）
6．什么是应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异？
答：资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额称之为暂时性差异。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，如图5-13所示。
图5-13 暂时性差异
7．什么是递延所得税负债和递延所得税资产？如何确认？
答：1）递延所得税负债和递延所得税资产的确认。递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
2）所得税的确认，如图5-14所示。
图5-14 所得税的确认
3）不可确认的递延所得税负债，如图5-15所示。
图5-15 不可确认的递延所得税负债
4）不可确认的递延所得税资产，如图5-16所示。
图5-16 不可确认的递延所得税资产
5）与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的暂时性差异产生的递延所得税资产和递延所得税负债的确认，如图5-17所示。
图5-17 子公司、联营企业及合营企业递延所得税资产和递延所得税负债的确认
其中：递延所得税资产是指根据可抵扣暂时性差异等计算的未来期间可收回的所得税金额。递延所得税资产包括：可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损、前期转入的尚可抵扣的税款抵扣。
6）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减产生的递延所得税资产的确认。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损，不是按照会计准则确定的亏损。根据《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。根据《企业所得税法实施条例》第十条规定，企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑图5-18中相关因素的影响。
图5-18 能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减产生的递延所得税资产的确认
企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。
8．递延所得税负债和递延所得税资产如何计量？
答：（1）递延所得税负债的计量
对于递延所得税负债，在资产负债表日应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。
（2）递延所得税资产的计量
递延所得税资产的计量，如图5-19所示。
图5-19 递延所得税资产的计量
［例5-2］甲公司2008年末资产负债表中有关账面价值和计税基础如表5-1所示。
该公司适用所得税税率为25%，当期按照税法规定计算确定的应交所得税为800万元。该企业预计，在未来期间能够产生足够的应纳税所得额，用来抵扣可抵扣暂时性差异。则：
表5-1 2008年末资产负债表中有关账面价值和计税基础表
单位：元
递延所得税负债＝9600000×25%＝2400000（元）
递延所得税资产＝5000000×25%＝1250000（元）
所得税费用＝8000000＋2400000-1250000＝9150000（元）
9．所得税费用如何核算？其会计核算流程一般有哪些？
答：在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两部分。
（1）当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳的所得税金额，即当期应交所得税。当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。
应纳税所得额＝会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用＋（/-）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前扣除的费用金额之间的差额＋（/-）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不征税收入＋（/-）其他需要调整的因素
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率
（2）递延所得税
递延所得税＝当期递延所得税负债的增减±当期递延所得税资产的增减＝（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
（3）所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即
所得税费用=当期所得税+递延所得税
（4）所得税费用的会计核算流程
1）递延所得税资产的会计核算流程，如图5-20所示。
图5-20 递延所得税资产的会计核算流程
图示说明：
①确认递延所得税资产；
②确认递延所得税资产；
③结转所得税费用。
2）递延所得税负债的会计核算流程，如图5-21所示。
［例5-3］递延所得税资产、递延所得税负债的确认。
甲公司2008年度、2009年度实现的利润总额均为8000万元，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。甲公司2008年度、2009年度与所得税有关的经济业务如下：
1）2008年发生广告费支出1000万元，发生时已按销售费用计入当期损益。甲公司2008年实现销售收入5000万元。2009年发生广告费支出400万元，发生时已按销售费用计入当期损益。甲公司2009年实现销售收入5000万元。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
图5-21 递延所得税负债的会计核算流程
图示说明：
①确认递延所得税负债；
②确认递延所得税负债；
③结转所得税费用。
2）甲公司对其所销售产品均承诺提供3年的保修服务。甲公司因产品保修承诺在2008年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债。2008年没有实际发生产品保修费用支出。2009年，甲公司实际发生产品保修费用支出100万元，因产品保修承诺在2009年度利润表中确认了250万元的销售费用，同时确认为预计负债。税法规定，产品保修费用在实际发生时才允许税前扣除。
3）甲公司2007年12月25日购入一项管理用设备，取得成本为400万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为零，企业在计税时采用5年计提折旧，折旧方法及预计净残值与会计相同。2009年末，因该项设备出现减值迹象，对该项设备进行减值测试，发现该项设备的可收回金额为300万元，使用年限与预计净残值没有变更。
4）2008年购入一项交易性金融资产，取得成本500万元，2008年末该项交易性金融资产公允价值为650万元，2009年末该项交易性金融资产公允价值为570万元。
对上述业务，计算甲公司2008年、2009年应交所得税、递延所得税及利润表中确认的所得税费用。
1）2008年。
①应交所得税：
应纳税所得额＝8000＋（1000-5000×15%）＋200-（400/5-400/10）-150＝8260（万元）
应交所得税＝8260×25%＝2065（万元）
②递延所得税：
业务一：产生的可抵扣暂时性差异＝1000-5000×15%＝250（万元）
应确认的递延所得税资产＝250×25%＝62.5（万元）
业务二：预计负债的账面价值＝200万元
计税基础＝200-200＝0
产生的可抵扣暂时性差异＝200万元
应确认的递延所得税资产＝200×25%＝50（万元）
业务三：固定资产的账面价值＝400-400/10＝360（万元）
计税基础＝400-400/5＝320（万元）
产生的应纳税暂时性差异＝360-320＝40（万元）
应确认的递延所得所得税负债＝40×25%＝10（万元）
业务四：交易性金融资产的账面价值＝650万元
计税基础＝500万元
产生的应纳税暂时性差异＝650-500＝150（万元）
应确认的递延所得所得税负债＝150×25%＝37.5（万元）
③2008年所得税费用：
所得税费用＝应交所得税＋递延所得税
＝2065＋（-62.5-50＋10＋37.5）＝2000（万元）
甲公司账务处理为：
2）2009年。
①应交所得税：
应纳税所得额＝8000－（1000－5000×15%）＋（250－100）＋［20｛此为调增的计提减值损失20万元｝－（400/5－400/10）］＋80＝7960（万元）
应交所得税＝7960×25%＝1990（万元）
②递延所得税：
业务一：因2009年实际发生的广告费支出为400万元，而税前允许扣除限额为5000×15%＝750（万元），差额为350万元，所以2008年发生的但当年尚未税前扣除的广告费支出250（1000－5000×15%）万元可以在2009年全部税前扣除。
所以，可抵扣暂时性差异余额＝250－250＝0
应转回的递延所得税资产＝62.5－0＝62.5（万元）
业务二：预计负债的账面价值＝200－100＋250＝350（万元）
计税基础＝0
可抵扣暂时性差异余额＝350万元
应确认的递延所得税资产＝（350－200）×25%＝37.5（万元）
业务三：计提减值准备前固定资产的账面价值＝400－（400/10）× 2＝320（万元），所以应计提减值准备20万元。
计提减值准备后固定资产的账面价值＝300万元
计税基础＝400－（400/5）×2＝240（万元）
应纳税暂时性差异余额＝300－240＝60（万元）
应确认的递延所得税负债＝（60－40）×25%＝5（万元）
业务四：交易性金融资产的账面价值＝570万元
计税基础＝500万元
应纳税暂时性差异余额＝570－500＝70（万元）
应转回的递延所得税负债＝（150－70）×25%＝20（万元）
③2009年所得税费用：
所得税费用＝应交所得税＋递延所得税
＝1990＋（62.5－37.5＋5－20）＝2000（万元）
甲公司账务处理为：
［例5－4］所得税费用的确认。
甲公司2007年12月20日购入管理用设备一台，入账价值为5000万元，预计净残值为0，固定资产当日投入使用。甲公司对该固定资产按使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。假定甲公司2008～2012年各年的利润总额均为3000万元，无其他纳税调整事项和暂时性差异，且甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回的期间能获得足够的应纳税所得额。甲公司适用所得税税率为25%。
该项固定资产各年末的账面价值、计税基础和暂时性差异的金额；各年应确认的递延所得税和所得税费用；各年的账务处理如表5-2所示。
表5-2 各项数据的计算
续表
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
