税负转嫁节税原理

原理是带有普遍性的、最基本的、可以作为其他规律的基础的规律；具有普遍意义的道理。和其他事物一样，节税也有它自己的原理。

由于经济活动的多样性，以及税收法规的复杂性，使纳税人的节税方法和节税策略也似乎层出不穷，于是就给人们造成了一种困惑：节税无处不在，但又无从下手！其实，世界上的任何事物都有它自己的规律性，掌握了规律性，也就一通百通！纳税人的节税活动也一样。节税虽极具实用性和操作性，为了避免走弯路，因而它更需要理论来指导。是故，所谓的节税原理，就是指节税的普遍道理。知晓了节税原理，就等于掌握了最基本的节税方法和节税策略。

选择就是挑选。在人的一生中，除了死亡与税收不可选择之外，其他任何事物都是可以挑选的。小到个人的行为，大到国家的战略决策，概莫能外！然而，应当明了的是，税收不可避免是从总体上说，人与税收共存。至于具体到“每一个人”缴不缴纳某一种税，或者缴纳多少税，却是可以选择的。因而，就有了选择节税原理。

在所有的节税原理之中，选择节税原理是最基本的。或者说，纳税人之所以能够达成节税之目标，其关键之处就在于有选择的可能，并选择正确，或者选择最佳。可以这样认为，没有选择的可能，也就意味着没有节税的条件。如果还要更进一步地说，那就是选择节税原理决定着其他节税原理。一切在于选择！

一、博弈论概说

由于选择最佳，因此就不得不说博弈论了。博弈论又称之为对策论或竞赛理论。博弈论已开始在税收中得到了广泛的运用。从税收博弈出发，运用博弈论来分析节税问题，将有助于纳税人正确制定税收规划。

博弈论是运用数学方法来描述和研究带有对抗性质的对策模型，并在已知竞争或对抗的各方全部可采取的策略，而不知他方如何决策的情况下，给竞争或对抗各方提供最优决策，以便战胜对方。法国数学家波雷（Emile Borel）早在1921年就提出了“最优策略”的概念，1928年，美籍数学家诺依曼（J. Von Neumann）又证明了两级定理，即“最大最小原则”，奠定了博弈论的理论基础。

按照博弈论，决策者的选择会受到其他人选择的影响。在个人决策时，如何使效用最大化？其答案是：个人的效用函数不仅仅依赖于自己的选择，而且还依赖于他人的选择；个人的最优选择是其他人选择的函数。这就是说，个人选择须考虑外部条件。

博弈有不同的分类。

1．按人们的行为相互作用时当事人能否达成一个有约束力的协议，可分为合作博弈与非合作博弈。非合作博弈是指没有一个对双方有强制约束力的协议的博弈；如果有一个对双方有强制约束力的协议的博弈，那就是合作博弈。

2．按博弈中参与人的得益情况，可分为零和博弈、常和博弈与变和博弈。零和博弈是指，在博弈中，一方的收益是另一方的损失，各参与人的得益之和是零。常和博弈是指，在博弈中，各参与人的得益之和不等于零，而是一个非零常数。而变和博弈则是指，在博弈中，在不同的策略组合下，各参与人的得益之和一般是不相同的。

3．按博弈参与人行动的先后顺序，可分为静态博弈与动态博弈。静态博弈是指，博弈参与人同时行动或非同时行动，但后行动者并不知道先行动者采取了什么具体行动。动态博弈则是指，参与人的行动有先后顺序，且后行动者知道先行动者的行为选择。

4．按博弈中参与人对其他参与人信息的了解程度，可分为完全信息博弈与不完全信息博弈。完全信息博弈是指，博弈中的每一个参与人对所有其他参与人的特征、战略空间及支付函数等方面都有准确的信息。不完全信息博弈则是指，参与人只能了解上述信息中的一部分。

信息往往是非对称的。所谓非对称信息是指，某些参与人拥有另一些参与人不拥有的信息。信息的非对称性可从两个角度分：非对称发生的时间和非对称信息的内容。从非对称发生的时间看，非对称性可能发生在当事人签约之前（事前非对称），也可能发生在当事人签约之后（事后非对称）。

在非对称信息下，参与人各方的交易关系和契约安排就显得特别重要，并且，还应设计一种机制，使参与人一方追求最大自身利益的同时也实现了另一方的利益。

博弈论自产生以来，在政治、经济、军事、外交、体育和国际关系等方面得到了越来越广泛的应用。纳税人的节税活动涉及诸多方面，也存在着博弈或选择问题，为使节税规划为最优，纳税人必须掌握博弈论的一些基本思想。

二、税收博弈

在税收的征纳中，起码涉及两方：政府和纳税人；有时也涉及多方，如国际税收、代扣代缴税收等。为说明问题，在这里，仅介绍政府与纳税人之间的这种最基本的而又最有代表性的博弈关系。

作为政府的税收，是财政收入的主要来源，是国家机器的原动力，是国家得以存在的物质基础，是政府的血脉，无此，国家即不复存在。因此，保证税收依法及时足额地入库，是政府为之持续努力的重要任务。

而作为纳税人的税收，是企业或个人的成本、费用，是其收入或利益的减项，因此，为了利益最大化，纳税人节税，就是他们的合法权利和重要手段。

于是，政府要依法多收税，纳税人则要合法地少缴税，这就形成了税收征纳过程中政府与纳税人之间的税收博弈关系。

税收征纳双方之间的博弈关系表现在以下几方面：

1．在经济社会中，政府与纳税人都是相对独立的利益主体。政府需收多少税，是由财政预算决定的，而这个预算又是经人民代表大会通过了的，它代表着全体人民的利益，这是政府的目标。至于纳税人的纳税目标，则由自己的财务计划来决定，具体地说，就是税后利润为最大。这样，作为代表人民总体的政府与各人民个体（企业、自然人）之间就产生了税收博弈关系。

2．为了实现各利益主体的目标，其所采取的博弈方法也有所不同。在政府方面，是通过税收的立法，建立税收制度（税种、税率、征管方法等），以及税收的执法和司法，来有效地征收税款，以获得足额的税收收入。在纳税人方面，除了依法缴税和合法（不违法）节税之外，还常常启用避税、欠税、抗税、偷税和骗税等手段。

3．税收博弈的实质，是征纳税收的多少。在税收上，政府的所得，就是纳税人的所失。从政府方面来说，总想多收一些税，来满足国家实现其职能的需要（公欲）；而从纳税人方面来说，总想少缴一些税，以使自己的税后利润为最大，来满足私欲。这是由整体与个体之间的利益矛盾引起的。

4．只要税收存在，税收博弈就永远不会停止。国家存在，税收就存在；税收存在，征纳双方就存在；有征纳双方，就有税收博弈。这是一个亘古不破的道理。由于税收博弈的存在，政府对什么征税，征多少税，如何征税，不仅取决于政府的选择，也取决于纳税人对此的反映及其行为的选择。

三、犯人的矛盾

税收博弈是非对称信息博弈。在税法既定的前提下，一方面，政府不能完全了解和掌握纳税人的应税行为信息，因而很难知道纳税人对应税行为作何选择，是依法纳税，还是偷漏税，或是节税、避税？另一方面，虽然税法是公开的，但由于税收法规的浩繁，且经常变动，纳税人也不能完全准确地了解和掌握，因而给税收选择带来一定的困难；如果税法不透明，或者，有的不透明，或者，税法变动急速，没给纳税人一个必需的准备时间，也会有非对称性博弈的存在。这时，作为纳税人应该如何来进行税收博弈呢？此即“犯人的矛盾”。在犯人的矛盾里，其基本问题为相互关联的个人如何达成协议。如果共同能达成协议而彼此遵循，则人人受惠。不幸的是，每一个人或者每一方都不认输。

让我们以一个著名例子来说明这一观念。一件抢劫案被起诉，有两个嫌疑犯被逮捕，而且分别关在不同的看守所里，地方检察官确定他们有罪，需要他们的自白书。因此，检察官拟基于他们相互的不信任，以及他们彼此间不能相互传递消息，意欲以此取得自白书。他给他们每个人表示承认或不承认的机会，如果两个人都不承认，每人判刑都较轻，例如以非法拥有武器、拒捕、接受赃物等罪名，每人只判一年徒刑；如果某一人承认，另一人不承认，地方检察官保证让坦诚者以轻刑，例如3个月，然后将这笔账“算到别人头上”，例如判刑五年。不过，两人都承认，则每人都得判四年刑。很显然，如果他们能够彼此协议不承认，则均将蒙受其利，可是，每一个犯人都有极大的诱因去招认。假如他承认，另外一个人不承认，他可以得利；而他不承认，别人承认时，他要被判最高的刑罚。最可能的结果，是两个人都会承认，而同时被判4年刑。但如果他们彼此协议不予承认，则两人均受其利。

如果把犯人、承认、不承认替换为纳税人、守法、不守法，就能够分析节税问题。并且在政府与纳税人这种长期关系下，有利于征纳双方的共赢。这是因为，税收博弈是一种重复博弈。在征纳双方重复交往的前提下，如果今天因背叛对方（不守法）而获利，明天对方就不会再合作了。进而，在每天都发生背叛（不守法）的情况下，征纳双方就会达成协议（税法规定），即大家要合作（以法治税），如果哪一方背叛就解除合作关系。

“犯人矛盾”的现象，到处可见，而在某些情况下，政府通过税法来改变“游戏规则”，使个人在追寻个人利益时，不至于在同时间产生不利于社会的后果，譬如国家实施的税收优惠政策；或者，纳税人利用税法的安排，在使自己获利的同时，也能使其他参与人或社会获利，譬如纳税人利用税收优惠政策。这就是纳税人为什么能够通过选择来达成节税的道理。

四、选择节税原理

博弈可以分为两种：可以转移效益的博弈与不可以转移效益的博弈。在现实世界中，货币是典型的可以转移效益的博弈。而现代税收，又恰恰是以货币为其表现形式的，因此，税收博弈亦是可以转移效益的博弈。选择节税原理就是建立在这个理论的基础之上的。

通常说，在人的一生中，税收与死亡是不可避免的，或者说是没有选择余地的。税收的这种不可选择性，是从税收的总体上说的，即是从人来到这个世界上起，一直到他离开这个世界为止，无时无刻不在负担着税收。但这并不等于说，每个人的税收负担都是一样的。有的人负担得多，有的人却负担得少。这就是现实。基于利益原则，人们不但希望少缴税，而且还应是合法地或者不违法地少缴税，以免除风险成本，获取最大收益。随着历史的进程，经济以不可逆转的方式向前进步，与经济高相关的税收和税收制度也随之蓬勃发展起来，与此相应的，纳税人的节税观念和节税方法也在日益发展，从而形成了现在所说的“税收规划”，一个有关于节税的原理、方法和策略的学问。

因此，节税效益是选择的结果。而选择是在可供选择的多个方案中择一而行。说一个选择是有效益的，就是说这个选择的机会成本最小。

是故，选择节税原理，是指在有两种及其以上纳税方案的情况下，纳税人通过选择，择其优者，而使其达成节税目标之原理。选择节税原理是最基本的原理，它贯穿在其他所有节税原理之中。

图2－1　征税人与纳税人的税收博弈

在我们进行选择时，决策的核心不在于结果的最优，而是决策过程的最优化，只要你的决策合理，其结果当然也就不会差。但应指出的是，“最优”选择只是在理论上存在。事实上，人们希望做到的，或者所能做到的，是进行一种正确的选择：即使不是最好的，至少也是比较好的。这就是，选择的结果，可能是“次优”，也可能是“三优”，或者是“四优”，等等。此乃选择节税原理的精髓所在！

图2－2　纳税人节税选择的基本方法

纳税人在进行税收规划时，可利用的选择方法是多种多样的，例如，做何种纳税人的选择，税种的选择，税收法规的选择，经营方法的选择，人的转移，资本的转移，人的转移与资本的转移的结合，以及其他选择，等等，不一而足。所有这些，都将在本书中体现。

揭示节税的原理，可以通过不同的角度，因而形成不同的分类。按节税效应，有绝对节税原理和递延节税原理之分；按节税风险，有无风险节税原理和有风险节税原理之分，等等。本节首先介绍绝对节税原理。

一、节税效应

节税效应是纳税人节税行为所产生的结果，即节税效益。这种效益可能是绝对的，也可能是相对的，因而也就有了绝对节税原理与递延节税原理之分。

二、绝对节税原理

绝对节税原理，是指可以使纳税人的应纳税总额直接减少，从而取得绝对税收效益的原理。这是一种传统、普遍而有效的节税原理，其方法是在几个纳税方案中，选择一个纳税最少的方案，从而直接减少纳税人的应纳税额。这种绝对节税包括横向绝对节税和纵向绝对节税。基于每一个人都有节税的权利，或者每一个经济事项都有节税的可能，可以认为，横向绝对节税是指直接减少各纳税人的应纳税总额，或者，直接减少同一个纳税人各涉税事项的应纳税总额。基于时间的连续流动性并由前往后的过程，可以认为，纵向绝对节税是指直接减少某一个人在一定时间内的应纳税总额。由此可见，绝对节税可以是一时一事的，也可以是年度的，或者若干年的，甚至是长期的。

绝对节税原理又可分为直接节税原理和间接节税原理。

（一）直接节税原理

直接节税原理，是指通过纳税人的安排而直接减少其应纳税额（绝对额）并取得节税效益的原理。

1．直接节税原理的一般表达式。为了说明这个原理，我们假设某公司可供节税的方案有i个，这些方案虽然在同一时期所取得的税前所得相同，但由于各方案所涉及的节税方法不完全相同，使其节税额和应纳税额也不相同。这些节税方案可一般表达如下：

∑T1=∑T -∑S1=∑T-∑Se1-∑Sr1-∑St1-∑Sp1-∑Sd1-∑Sc1-∑Sb1

∑T2=∑T -∑S2=∑T-∑Se2-∑Sr2-∑St2-∑Sp2-∑Sd2-∑Sc2-∑Sb2

∑T3=∑T -∑S3=∑T-∑Se3-∑Sr3-∑St3-∑Sp3-∑Sd3-∑Sc3-∑Sb3

……

∑Ti=∑T -∑Si=∑T-∑Sei-∑Sri-∑Sti-∑Spi-∑Sdi-∑Sci-∑Sbi

在上式中，

∑T表示纳税人在一定时间内不采用节税方案时的应纳税额。

∑Ti表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内的应纳税额。

∑Si表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内的净节税总额。

∑Sei表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因免税而得的节税额。

∑Sri表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因减税而得的节税额。

∑Sti表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因税率差异而得的节税额。

∑Spi表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因分开而得的节税额。

∑Sdi表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因扣除而得的节税额。

∑Sci表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因抵免而得的节税额。

∑Sbi表示纳税人采用节税方案i后在一定时间内因退税而得的节税额。

i = 1，2，3，4，5，6，……

∑表示在一定时间内的应纳税额或节税额的总和。

在运用上述公式时，应该注意的是：

（1）在公式中虽然列举了一些节税要素，如免税、减税、税率差异、分开、扣除、抵免和退税等，但这些仍然只是节税要素中的一部分，而不是全部，因此，该等公式只具有典型意义，在实际运用时，应根据具体情况来加减这些要素，而形成纳税人所需要的计算净节税总额∑Si，或者纳税人采用节税方案i后在一定时间内的应纳税额∑Ti。

（2）公式中的各要素节税额，可能为0数，即无法节税；可能为正数，即可以节税；也可能为负数，即负节税，表示多缴税或者增加了应纳税额。

（3）在同一节税方案中，各节税要素和各税种节税是相互影响的，其作用方向可能一致，也可能不一致，即，一种节税要素或者一种税的节税可能导致另一节税要素或者税种也跟着节税，如增值税的节税就可以直接减少城市维护建设税和教育费附加的应纳税（费）额；或者，一种节税要素或者税种的节税，则会导致另一节税要素或者税种的增税，如营业税金及附加的节税，就会相应增加所得税前的所得，从而增加所得税的应纳税额，等等。

（4）这种直接节税，只表示直接节税额，不一定表示为纳税人税后所得的实际增加，因为，除了所得税之外，商品劳务税、财产税和其他税等的节税额，都只能减少所得税前的税收成本，而相应增加税前所得，并且，这种所得也只有在缴纳了所得税之后，才能成为纳税人的净所得。同理，所得税的直接节税，则可直接表示为纳税人的净所得。

2．案例。

（1）新兴公司在一定时期内不采用节税方案时的应纳税额∑T=100万元。为了利用税收政策，合法提高税后利润，公司拟定了如下三个节税方案：

方案一：

∑Se1= 10万元，∑Sr1=5万元，∑St1=－4万元，∑Sp1=0万元，∑Sd1= 7.5万元，∑Sc1=2.5万元，∑Sb1= 0万元。

因纳税人采用节税方案一后在一定时间内的净节税总额为：

∑S1= 10 + 5 +（－4）+ 0 + 7.5 + 2.5 + 0 = 21（万元）

故纳税人采用节税方案一后在一定时间内的应纳税额为：

∑T1=∑T－∑S1= 100－21 = 79（万元）

方案二：

∑Se2= 2.5万元，∑Sr2= 4万元，∑St2=－5万元，∑Sp2= 0万元，∑Sd2= －2.5万元，∑Sc2= 1万元，∑Sb2= 0万元。

因纳税人采用节税方案二后在一定时间内的净节税总额为：

∑S2= 2.5 + 4 +（－5）+ 0 +（－2.5）+ 1 + 0 = 0（万元）

故纳税人采用节税方案二后在一定时间内的应纳税额为：

∑T2=∑T－∑S2= 100－0 = 100（万元）

方案三：

∑Se3=12.5万元，∑Sr3= 7.5万元，∑St3= 5万元，∑Sp3= 0万元，∑Sd3= －2.5万元，∑Sc3= 5万元，∑Sb3= 5万元。

因纳税人采用节税方案三后在一定时间内的净节税总额为：

∑S3= 12.5 + 7.5 + 5 + 0 +（－2.5）+5 + 5 = 32.5（万元）

故纳税人采用节税方案三后在一定时间内的应纳税额为：

∑T3=∑T－∑S3= 100－32.5 = 67.5（万元）

将上述三个节税方案的结果列表如下：

表2－1　节税方案比较表

在上述的三个节税方案中，都存在有节税要素之间的相互抵减作用，并直接影响了节税的实际效果。这在方案二中表现得最为明显，即一些要素的正节税却被另一些要素的负节税（增税）所抵消，而最终无实际节税效果。其他两个方案虽也有这样的情况，但仍有净节税额，是可供选择的方案。由于方案三的节税额32.5万元大于方案一的节税额21万元，相应地，方案三的应纳税额67.5万元就小于方案一的应纳税额79万元，故在不考虑其他条件的情况下，纳税人应选择节税方案三，并予以实施。

（2）腾达公司在设立之初，曾就注册地进行过税收规划，仅就企业所得税税率，上海浦东新区为15%，而上海的其他地区则为33%，显然，将注册地设在浦东新区会带来很大的节税效益。设该公司每年的应纳税所得额为X。

方案一：将注册地设在浦东新区

应纳企业所得税税额= X×15% = 15%X

方案二：将注册地设在浦东新区以外的上海地区

应纳企业所得税税额= X×33% = 33%X

方案二与方案一相比，有如下效果：

每年的节税额= 33%X－15%X = 18%X

也就是说，仅因注册地的不同，就可给公司带来一笔可观的效益。在实际经济生活中，虽然节税规划不会如此简单，但它却有力地说明了直接节税的浅显道理。

（二）间接节税原理

间接节税原理，是指通过在纳税人之间的安排，转移应税收入，以适用窄税基和低税率或者税收优惠政策，而使纳税人的应纳税总额减少，即虽然其中某一个纳税人的应纳税额（绝对额）并没有减少，但却通过间接地减少了其他纳税人的应纳税额，使同一税收客体（课税对象）的应纳税总额（绝对额）有所减少，而取得节税效益的原理。间接节税原理是有效税收规划理论的表达方式之一。它扩展了纳税人节税的视野，即仅从自身的节税，而扩展到通过其他纳税人的节税，而间接来增加自己利润的策略。

1．间接节税原理的一般表达式。这种节税方案，也需要通过多个方案的比较之后才能选择出来。各种节税方案如下：

∑Ts1= T1+ T2+ T3+…+ Tn－3+ Tn－2+ Tn－1

∑Ts2= T1+ T2+ T3+…+ Tn－3+ Tn－2

∑Ts3= T1+ T2+ T3+…+ Tn－3

……

∑Tsi= T1

在上式中：

∑Tsi表示采用节税方案i之后应纳税额的绝对数总额（i = 1，2，3，…）；

Tn表示税收客体第n次纳税时所被课征的税收绝对数总额（n = 1，2，3，…）。

纳税人的任务，就是要从这些节税方案中，选择出一个使自己的税后利润为最大的方案来。

2．案例。国能电力公司适用33%的企业所得税税率，由于电力需求缺口很大，2001年欲扩大生产，2003年1月1日开始发电，计划每年新增销售收入100亿元，折现率i =7%，有两种建设方案可供选择：

方案一：

在公司所在地新建电厂，扩大生产，销售利润率10%。每年应纳所得税税额为：

100×10%×33% = 3.3（亿元）

则2003～2010年的应纳所得税税额A的现值总额为：

=19.705（亿元）

方案二：

将新电厂设立在新疆，销售利润率10%。因按税法规定，对在西部地区新办电力企业，实行两年免征，三年减半征收（按15%税率计算出应纳所得税税额后减半）。该税收优惠政策实施到2010年。

我们可用如下公式进行折现：

如第三年应纳所得税税额的现值计算为：

其余年度的应纳所得税税额的现值计算同上。8年应纳所得税税额现值合计为4.51亿元（详见表2 - 2）。

表2－2　应纳所得税税额现值计算表

方案二与方案一比较可节省企业所得税的金额为：

19.705－4.51 = 15.195（亿元）

由此该电力公司应根据国家的鼓励政策，到新疆去投资，在税收优惠政策的有效期内，可获得节税总额15.195亿元。这种间接节税，相应增加了国能电力公司的税后利润15.195亿元。

递延节税原理，是指纳税人在不考虑时间价值的情况下，在一定时间内的应纳税总额虽然并没有减少，但因延迟纳税，而使应纳税额递延到以后的纳税期中实现，从而得到了一笔递延税款的时间价值，而相对节税的原理。故递延节税原理又可称之为相对节税原理。

绝对节税原理，是直接或者间接减少纳税人应纳税额的绝对数而取得节税效益的原理，而递延节税原理，则是依据税法规定或者合法安排而使税收递延缴纳，取得一笔时间价值，而相对于不递延纳税时获得了节税效益的原理。

一、递延节税原理的一般表达式

递延节税原理的一般表达式有以下两种形式：

（一）应纳税额不折现时的表达式

如果某公司有i个节税方案可供选择，而且，在不考虑时间价值的情况下，该等节税方案虽然在一定时间内的应纳税总额相等，但在各纳税年度的应纳税额却不完全相同，那么，这些方案则可表达如下：

∑T1= T1－1+ T1－2 + T1－3+…+ T1－n

∑T2= T2－1+ T2－2+ T2－3+…+ T2－n

∑T3= T3－1+ T3－2+ T3－3+…+ T3－n

……

∑T1= Ti－1+ Ti－2+ Ti－3+…+ Ti－n

在上式中，

∑T1表示纳税人在采用节税方案i之后，其在一定时间内的应纳税总额（i = 1，2，3，…）

Ti－n表示纳税人在采用节税方案i之后，在第n个年度的应纳税额（n = 1，2，3，…）

如果∑T表示纳税人在不采用节税方案及不考虑时间价值时，其在一定时间内的应纳税总额，则有

∑T1=∑T2=∑T3=…=∑T1=∑T

并且

∑T1＜∑T2＜∑T3＜…＜∑T1（表示前面年度的应纳税额小于后面年度的应纳税额）

（二）应纳税额折现时的表达式

当P表示应纳税总额的现值，r表示折现率并为7%时，上述各节税方案应纳税额的现值可用下列各式表达：

在上述两种表达式中，应纳税额不折现时的表达式不能说明节税与否，因为，各方案的应纳税总额均相等；而应纳税额折现时的表达式反映了各方案的现值的差异，使应纳税总额现值为最小的方案成为被选择的节税方案，因此，该表达式即为递延节税原理的一般表达式。

二、案例

天成高科技公司的折旧期为3年，依税法规定，可采用加速折旧法计提折旧，可是，在3年内，加速折旧法与直线的折旧总额是相等的，因此，公司对采用加速折旧法不置可否。这时，公司有关人员按折现率r = 7%对各年的应纳税额进行折现，算了一笔账，说明采用加速折旧法可达成递延节税之目标，是可行的。

方案一：采用直线法。

在直线法下，公司每年的应纳税额均相等：

T1－1+ T1－2+ T1－3= 100（万元）

则，在不考虑时间价值时，3年的应纳税总额为：

T1= T1－1+ T1－2 + T1－3= 100 + 100 + 100 = 300（万元）

当考虑时间价值时，3年的应纳税总额的现值则为：

方案二：采用加速折旧法。

在加速折旧法下，公司每年的应纳税额分别为：

T2－1= 50万元，T2－2= 100万元，T2－3= 150（万元）

则，在不考虑时间价值时，3年的应纳税总额为：

T1= T1－1 + T1－2 + T1－3= 50 + 100 + 150 = 300（万元）

当考虑时间价值时，3年的应纳税总额的现值则为：

方案二比方案一递延节税额为：

∑S2= P1－P2= 280.80－274.48 = 6.32（万元）

由此可见，固定资产的加速折旧法，可使应纳税额递延缴纳，并相当于获得一笔无息贷款，而得免交资金利息的节税效果，因此，在公司没有享受减免税待遇，或者，企业所得税税率预期不会升高时，应选择方案二为好。

三、如何运用递延节税原理

递延节税原理，是在一定时间内，在不考虑物价变动的情况下，税基总量为一定，只是将其中一部分的实现时间向后推移，从而节省资金成本的一种方法。但若考虑物价因素，这种方法，在通货膨胀时期，会因物价上涨，名义应纳税额不变，而相对减少实际应纳税额，从而达成节税之目的。但在通货紧缩时期，其效果则刚好相反。在物价降低幅度大于税基后移所节省的资金成本时，不宜采用此法。

在特殊情况下，税基的延后，可带来更大的节税效益。如中国《外商投资企业和外国企业所得税法》就规定：

“对生产性外商投资企业，除了属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目以外，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。”

按此规定，如能依法将税基后移，则“开始获利的年度”也随之后移，从而获得更多的税收优惠。

在有些情况下，节税不是为了资金成本，而是为了尽量多地享受税收优惠。税基大享受到的税收优惠就多。一些外商投资企业利用合法的手段将“开始获利的年度”往后移，就是其中的一种方法。这种方法，不但可以延迟纳税义务，还可将“税基”集中在“两免、三减半”的会计年度中实现，而达成节税最大化之目标。

此外，在收入波动或递减以及累进税率下，这种方法有降低适用税率的作用。更详细的，请见下面的节税要素“税收递延”。

税基节税原理，是指纳税人通过合法或不违法的安排来缩小税基，或者调节税基，以减少或免除应纳税额的原理。是故，不但缩小税基可以节税，而且调节并安排税基也可以节税。所谓的调节税基，是指通过合法或者不违法地对税基的实现作时间上的安排，以与税收政策和适用税率相配合，而使税负最小的方法。

一、认识税基

在狭义上，税基是指据以计算应纳税额的基数。它包括实物量和价值量两类。实物量如土地的亩数、车船的辆数及吨位数等。价值量如销售收入、所得额等。

税基是计税依据之一。在税率一定的情况下，税基的数额与税额的大小成正比：税基越小，缴纳的税收就越少；反之，税基大增缴税多。同时，税基又制约着税率的具体形式和使用标准。税基为实物量时，税率多为定额税率。税基为价值量时，税率多为百分比形式的比例税率或累进税率。在累进税率下，税基越小，适用税率就越低；反之，税基大增缴税多。由此可见，缩小税基可达成节税的目的。

税基与征税对象的数额既有联系，也有区别。在许多情况下，税基直接是征税对象数额的某种表现形式，如营业税的营业额。但在有的情况下，税基只是征税对象数额的一部分，如在企业所得税中，征税对象数额是全部所得额，而税基只是应纳税所得额。

在广义上，税基是课税时的经济基础。常说的税基广大，是指税源普遍；而税基狭小，则是指税源不丰。

税基节税原理可分为缩小税基节税原理和调节税基节税原理。而调节税基节税原理又包括递延节税原理、税基均衡实现节税原理、税基即期实现节税原理和税基综合考量节税原理等。除递延节税原理已在上节介绍之外，其余的一些税基节税原理将在下面逐一介绍。

二、缩小税基节税原理

在适用税率为一定的情况下，应纳税额的多少取决于税基的大小，因而，缩小税基就可以减少纳税，从而达成节税的目的。

缩小课税基础的一般方法。缩小课税基础，不但可以直接减少应纳税额，在累进税率下，还可因适用较低的税率，而达到双重减税效果。缩小课税基础的方法一般有三个：

1．各项应税收入的最小化。收入有应税收入和非应税收入之分。非应税收入是税法规定的不在课税范围之内的那些收入。在有可能的话，应使收入成为非应税收入，而相应减少应税收入。这在各个税种中都有明确的规定。

此外，应按照税法规定的方法来确定纳税期的应税收入。例如，分期付款收入采取毛利百分比法，建筑业采用完工百分比法，均可使当年度应税收入最小化。这在中国的企业所得税法规中就有规定，纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：

（1）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。

（2）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

（3）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

根据以上税法规定，纳税人可通过分期确定营业收入来使应税收入最小化。

2．各项成本、费用的最大化。在税法允许的限额内，尽量提列费用，以达到成本与费用的极大化。例如，把个人收入转换成企业单位的费用支出进行节税。在中国个人所得税法中，规定有免税所得，其中的一些规定可用来进行节税：

（1）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

（2）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费。

（3）个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。

（4）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。

根据上述规定，企业在规划其职工的工资薪金及福利制度时，为减轻个人所得税的负担，对于福利部分应尽量以非现金形式或实报实销形式来支付。例如，住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、探亲费、语言训练费、子女教育费、安家费和出差补贴等。采用这种方法，既不会增加企业的支出总额，减少个人的消费水平，又可因个人应税所得的减少而少缴纳一部分个人所得税，还可因增加税前扣除而相应减少企业所得税的应纳税所得额而节税。一举三得，何乐而不为！

3．减除项目及其金额的最大化。减除项目及其金额或曰扣除项目及其金额，是指依法可以从税基中减去的项目金额，从而缩小税基。例如，企业依税法规定可以享受五年盈亏互抵的政策，工资薪金和广告费等的税前扣除等。

根据纳税人的不同情况，可采用其中方法之一种或同时均采用。

三、税基均衡实现节税原理

在有免征额或税前扣除定额规定的情况下，为利用免征额或使税前扣除最大化，应使税基在各纳税期之间均衡的实现。所谓均衡实现，是指各期税基的波动幅度不要太大，以能充分利用免征额或费用扣除额为前提，不一定要各期的税基相等。或者，在累进税率下，这种安排，可使边际税率为最低，并由此而节税。这就是税基均衡实现节税原理。

这里所说的边际税率，是指在课税对象数额的增量中应纳税额所占的比率。在比例税率下，边际税率等于比例税率；在累进税率下，边际税率等于该课税对象增量所适用的税率。以现行的个人所得税法为例，在工资薪金所得适用的个人所得税税率表中，全月应纳税所得额不超过500元的，边际税率为5%；超过500元～2000元的部分，边际税率为10%，如此等等。可以这样认为，该税率表中的各级税率，就是其对应级数所规定的应纳税所得额增量的边际税率。

（一）有免征额或税前扣除定额规定的情况下

兴茂公司在一定时间内某税种的税基或应税收入总量为一定，在此期间内有i个纳税期，且各纳税期的应纳税额不尽相同，设

∑Ti为公司在一定时间内某税种的应纳税总额（i = 1，2，3，…）；

An为某税种在第n个纳税期的税基或应税收入（n = 1，2，3，…）；

Sr为该税种规定的免征额或费用扣除额；

tn为某税种在第n个纳税期的适用税率；

则有如下应纳税额的计算公式：

∑Ti=（A1－Sr）×t1+（A2－Sr）×t2+（A3－Sr）×t3+…+（An－Sr）×tn

又由于该公司在一定时间内某税种的税基或应税收入总量A为一定，故

A = A1+ A2+ A3+…+ An

这样，在各种可选择的方案中，只有当A1－≤Sr的条件满足时，∑Ti可为最小，即可节税。这就是说，每个纳税期的税基均应小于，或者，均应大于或等于免税额或费用扣除额，才能使一定时间内的应纳税总额为最小：小于和等于者不用缴税；大于者只缴纳超过免税额或费用扣除额部分的税收。由此可见，只有当税基均衡实现的时候，才有可能满足上述条件。否则，在有的纳税期里扣除不足，而在另一些纳税期里又扣除有余，就会因在这一定时间内的课税税基的增加而多缴纳税收。

例如，个人所得税法规定，个人的每月工资薪金所得在扣除1200元的费用之后为应纳税所得额，有如下两个发放方案：

表2－3　金额单位：元

这个例子虽然非常简单，但足以说明税基均衡实现的节税要意。

（二）在累进税率下

累进税率是按照计税依据数额的大小，规定不同等级的税率：计税依据数额越大，税率越高；反之，税率就越低。在累进税率下，如果税基或应税收入能够均衡的实现，那么，就有可能普遍降低其适用税率，而达成节税的目标。

例如，个人所得税法规定，个人的每月工资薪金所得在扣除1200元的费用之后为应纳税所得额，有如下两个发放方案：

表2－4　金额单位：元

这个例子虽然也很简单，但足以说明税基均衡后能够降低适用税率，而实现节税。如果纳税人能同时考虑税基或应税收入的适当均衡和边际税率的话，其节税效果将会更好。这将在以下的税率节税原理中介绍。

四、税基即期实现节税原理

如税收优惠期间内，纳税人应按照权责发生制核算，不要提前和后移税基或应税收入，使其在本纳税期内尽量大地实现，从而获得更多的减免税。由此可见，税基即期实现节税原理的实质是税基或应税收入在纳税期的最大化。一般来说也有以下三种方法：

1．各项应税收入的最大化。凡能计入本期的收入均应计入，不得错漏。譬如，增值税法规定，纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方的当天。这样，纳税人在不能及时发货的情况下，仍然可以通过当天收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方来实现应税收入。

2．各项成本、费用的最小化。凡不应计入本期的成本、费用均不应计入。延迟纳税的一些方法，如加速折旧、加速摊销等，均不宜采用，而应用平均法。譬如，低值易耗摊销应采用五五摊销法，而不是一次摊销法。

3．减除项目及其金额的最小化。减除项目实质上也是一种税收优惠形式。之所以需要减除项目及其金额的最小化。是因为，不应在同一纳税期中对同一课税对象享有许多税收优惠，以免一些税收优惠无法落实而浪费。譬如用免税年度的利润来弥补亏损就是一个不好的办法。

此外，如果纳税人能将税基延迟实现与税基即期实现相结合，那么，该人所能享受到的税收优惠将会更大。下面说到的利用“开始获利的年度”即为此例。

五、税基综合考量节税原理

有些税收优惠政策的影响期比较长，这时，企业应综合考量，予以恰当的规划。譬如，生产性外商投资企业利用“二免三减”优惠政策节税，在中国对外商投资企业和外国企业的税收中以“二免三减”优惠最为显著。享受此项优惠的关键也是节税的关键是开始计算“二免三减”的年度，即“开始获利年度”。

“开始获利年度”是指企业开始生产经营后，开始获得利润的第一个纳税年。它是企业计算“二免三减”的起点年度。纳税人在实际工作中应把握如下几点：

（1）如果企业开业当年获得利润，不论当年实际经营期长短，均属开始获利年度。

（2）企业开办初期有亏损的，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。

（3）企业如果年度中间开业，当年获得利润，而实际生产经营不足6个月的，可以选择从下一年度起计算税收优惠的期限，但当年所获得利润，应当按照税法规定缴纳所得税。

（4）企业在法定减免税的期限内，如果某年度发生亏损，也应当连续计算减免期，不得因中间发生亏损而推迟，且亏损年度不得从法定减免税期限内扣除。

利用该税收优惠政策节税的策略应当包括“开始获利年度”前“开始获利年度”中和“开始获利年度”后。具体说来，纳税人应作如下的综合考量：

（1）开业初期，费用支出较大，在会计核算上，做到应列尽列，以推迟获利年度。

（2）在无“弥补亏损”或“弥补亏损”很小的年度里，享受“二免三减”的税收优惠政策。

（3）开业当年获利，只要实际获利的月份不超过6个月，就应当向当地税务部门申请将获利年度的计算推迟到下一年计算。

（4）在“二免三减”的5年内，应使企业的利润为最大；或者，应使“二免”年度的利润比“三减”年度的利润要大。

税率节税原理，是指纳税人根据不同的税率制度，利用零税率、低税率、优惠税率和限制税率等方式，或者通过选择纳税人或税种以适用较低税率，来减轻纳税人的税收负担，以达成节税目标的原理。

一、认识税率

（一）税率的概念

税率是应纳税额与征税对象或计税依据的征收比例或征收额度。它是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着国家的收入大小和纳税人的负担程度，因而它是税收政策的中心环节。

税率既是税收制度的一个重要组成要素。又是决定纳税人税收负担高低的主要因素。凡有税收制度，必有税率规定。在税基为一定的情况下，税率就决定着纳税人税负的轻重。

在中国的现在，由于征税税率和出口退税率不尽一致，故税率应该包括征税税率和出口退税率，但为了给读者一个完全的概念，我们将适用较高出口退税率的节税原理放在本章第六节税额节税原理中一并介绍。是故，本节仅介绍征税税率的节税原理。

（二）现行的征税税率

中国现行的征税税率有三种：比例税率、累进税率和定额税率，并在此之下又规定了许多适用税率，这就为节税创造了条件。

1．比例税率。比例税率是对同一征税对象不论数额大小，均按同一比例征税，税额与征税对象之间的比例是固定的。

比例税率在具体运用上，有统一比例税率和差别比例税率之分。差别比例税率主要包括：产品比例税率、行业比例税率、地区比例税率和幅度比例税率等。

2．累进税率。累进税率是按照计税依据数额的大小，规定不同等级的税率：计税依据数额越大，税率越高；反之，税率就越低。

累进税率又分为全额累进税率和超额累进税率两种。全额累进税率是征税对象的全部计税依据数额都按与之相适应的等级的税率征税；当其计税依据提高到另一个级距时，对征税对象全额都按提高后的相应级别的税率征税。超额累进税率是把征税对象的计税依据按数额大小划分为若干等级部分，对每个等级部分分别规定相应的税率，分别计算税额，一定数量的计税依据可以同时适用几个等级部分的税率。

中国土地增值税实行的是超率累进税率，它是以增值额占扣除项目金额的一定比率来确定累进级距及边际税率的，其道理与超额累进税率相同。

与累进税率相联系的尚有加倍征税和加成征税。加倍征税是指在按规定税率计算出税额后，再加征一定倍数的税额。加成征税是指在按规定税率计算出税额后，再加征一定成数的税额。

3．定额税率。定额税率，是税率的一种特殊形式。它是按照计税依据的一定单位直接规定税额。由于它一般适用于从量征收，所以又称固定税额或单位税额，如按单位产量、重量、面积等直接规定税额。在具体运用上，又分为如下几种：统一固定税额和产品固定税额、地区差别固定税额、幅度固定税额、分级分类固定税额。

（三）税基与税率

在一个涉及税收的事项中，税基总是与税率紧密相连的，不可分开。可以这样认为，没有税基的税率是不存在的，而没有税率也就谈不上什么税基了。

正如税法所规定的那样，应纳税额总是表现为税基与税率的乘积。在累进税率下，税基往往会决定其适用税率，从而决定纳税人税负的高低。因此，在税收规划中，纳税人在注意适用税率的同时，亦应注意税基对适用税率的影响。

二、复税率（多档税率）的节税原理

税率有单一税率和复税率（多档税率）之分。单一税率是指，在一种税收制度中只规定有一种基本税率（不包括优惠税率），如新企业所得税法规定的税率就为单一税率24%；而复税率则是指，在一种税收制度中有一个税率表，它包括两个及以上的适用税率，即多档税率，如增值税税率、消费税率、营业税税率和个人所得税率等均是。

在复税率下，不同的课税项目适用不同的税率，如建筑业的营业税税率为3%，服务业的营业税税率为5%等；同时，不同的税基适用不同的税率，如个人所得税法规定的超额累进税率等。

复税率所表现的税率差异为纳税人提供了选择适用税率的机会。当课税对象可以调节或课税对象的界限不明确的时候，或者当纳税人的身份或适用税种可以选择的时候，纳税人就可以通过对差别税率的选择适用，来达成节税的目标。

例如，个人所得税法明确了工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职，受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺，提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。这样，纳税人就可以根据税负的高低来选择其劳务是雇用关系还是非雇用关系。为了选择，我们应找出工资薪金所得与劳务报酬所得的税负平衡点。

基于个人所得税应纳税额的计算公式为：

应纳税额=（月工资薪金收入－800）×适用税率－速算扣除数

以及，劳务报酬（以每次收入不超过4000元者为例）应纳税额的计算公式为：

应纳税额=（每次收入额－800）×20%

是故，工资薪金所得与劳务报酬所得的税负平衡点应为：

（月工资薪金收入－800）×适用税率－速算扣除数=（每次收入额－800）×20%

设每月收入额为S，工资薪金所得的适用税率为t，其速算扣除数为a，则上式可表示为：

（S－800）×t－a =（S－800）×20%

（S－800）×（t－20%）－a = 0

t =

这个公式告诉我们，当工资薪金所得的适用税率等于速算扣除数除以其应纳税所得额再加上20%时，每月收入作为工资薪金所得或者劳务报酬所得，其应纳税额相等，此即税负平衡点的工资薪金所得适用税率。

由于上述的税负平衡点只适用于每月收入不超过4000元的纳税人，依此，如按工资薪金所得纳税，其适用税率也不过是15%，因此，当纳税人每月收入不超过4000元时，应选择雇用关系，按工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

例如，王会计师为腾达公司聘请为会计，每月报酬甲公司付给4000元，是选择雇用关系还是非雇用关系呢？

由于

t = 125÷（4000 - 800）+ 20% = 23.91%

因每月收入4000元的工资薪金所得适用税率仅为15%，小于23.91%，故应选择雇用关系，缴纳工资薪金所得的个人所得税为好。

三、优惠税率的节税原理

优惠税率又称之为低税率优惠，即是比基本税率低的税率。譬如说，企业所得税的基本税率为33%，而高新技术产业适用的企业所得税税率15%就是优惠税率。适用低税率，是纳税人节税的重要方法之一。

优惠税率主要有地区优惠税率和产业优惠税率之分。地区优惠税率是税法规定的一定地区范围内实施的税率，譬如，浦东新区的企业所得税税率为15%等，而产业优惠税率，则是税法规定的对某些产业或产品或劳务实施的税率，例如上述的高新技术产业即是。

四、零税率的节税原理

零税率是指某种货物不含某种税收。它主要用于征收增值税的出口货物上。按照国际通行的征收间接税的消费地原则，出口货物应为零税率。实行零税率有两种做法：一是对出口货物所含的增值税由国家以出口退税的形式予以全部退还；二是对出口货物实行零税率征税（免税），并允许扣除所有投入物的增值税。这两种做法都要求出口商注明出口货物所含的增值税成分。是故，用好用足出口退税政策是达成节税目标的一条重要途径。

五、限制税率的节税原理

投资所得一般是指股息、利息、特许权使用费三项所得。在税收协定中，对投资所得征税的协调原则是，通过对所得来源地国家实行限制税率，来兼顾缔约国双方的税收管辖权。所谓限制税率，是指税收协定规定的所得来源国所能适用的最高征税税率。规定限制税率的原因是，由于来源国拥有优先征税权，因而，为了保障居住国能够分得对投资所得征税的权利，就需要对投资所得来源国征收预提税的范围和税率予以限制。它的作用是，一方面，限制所得来源国对投资所得的征税权，减少了来源国的税收收入；另一方面，使纳税人在来源国被征收的税收，能在其居住国所要缴纳的税收中全额得到抵免，不至于使税收成为妨碍资金跨国流动的一个因素，以促进国家投资，保证投资者在国内和国外承担比较适中的税收负担。因此，税收协定中规定的对股息、利息、特许权使用费等的限制税率，往往低于来源国国内法规定的税率。对于预提税限制税率的规定，在中外税收协定中，采用了三种不同的处理方法：

1．对各项投资所得都规定一个统一的不超过10%的限制税率，即规定对股息、利息、特许权使用费所得的征税税率不超过10%。例如，中国开征的银行存款利息所得税的税率均定为10%。

2．除对各项投资所得都规定了一个统一的不超过10%的限制税率外，还有特别规定。如中英、中美、中波、中瑞（典）、中芬、中丹、中保等税收协定规定对使用工业、商业和科学设备所支付的作为报酬的各种款项，按特许权使用费总额打七折，按7%的税率征税；而中比、中法、中葡等税收协定，按特许权使用费总额打六折，按6%的税率征税。

3．按投资所得的不同项目分别规定限制税率。中国与挪威、新加坡、加拿大、马来西亚、泰国、澳大利亚、巴基斯坦、科威特、俄罗斯等国的税收协定采用了这一做法。如中科税收协定规定对股息、利息和特许权使用费分别适用5%、5%和10%的税率。

因此，纳税人一方面可以利用税收协定规定的限制税率来选择自己的投资方向，以节省税收；另一方面，还可以避免双重征税。

六、低税率的节税原理

在转移节税原理中，我们常常谈到的“低税国”和“低税区”，其实质是指那些“低税率”的地方。这就是说，不同的国家或者地区相比，同种或同类的税收其税率有高低之分，因此，到低税率的地方去投资就可节税。譬如，许多人之所以到香港去投资，就是因为那里的所得税税率比较低的原因。当然，地区性优惠税率也是一种低税率形式。

七、利用税率选择纳税人的节税原理

利用税率选择纳税人的节税原理，是指在一定条件下，同一税种的课税对象因选做纳税人的不同而适用较低税率，以达到节税目标的原理。

这种节税方式的成因在于，在同一个税法规定中，其法定税率有可供选择的机会，这样，纳税人就可通过适当的安排，将其课税对象控制在一定范围之内，做小纳税人，适用较低的税率，以谋节税。例如，增值税有一般纳税人和小规模纳税人之分，企业所得税有大、小企业之分，等等。由于小纳税人适用税率较低，当企业不大，或者可分设为许多小企业的时候，做小纳税人。

具体的方法，请见第十二章第二节增值率法等。

八、利用税率选择适用税种的节税原理

利用税率选择税种的节税原理，是指在一定条件下，同一课税对象因适用税种的不同而适用较低税率，以达到节税目标的原理。

这种节税原理的实质是，同一课税对象可以成为此一税种的课税对象，也可以成为彼一税种的课税对象，并且，其适用税率存在着一定的差异，从而为节税创造了条件。譬如说，增值税法规定中的“混合销售”、“兼营非应税劳务”等，均可通过纳税人的安排来选做适用税率较低的营业税纳税人，而达成节税的目标。

此外，是缴纳企业所得税，还是缴纳个人所得税，也是一些小纳税人可以选择的。譬如说，你是一个靠“头脑”吃饭的人，是办有限责任公司好呢，还是办一个个人独资企业好呢？这就存在选择的可能。其结果必然是选择兴办一个独资企业。这是因为，对同一笔所得，有限责任公司需要缴纳企业所得税和个人所得税两种税；而个人独资企业则只需缴纳个人所得税一种税，顺理成章地当然是选择后者啦！

再者，在企业所得税税率高到24%以上的情况下，如果工资薪金所得的适用税率比企业所得税税率要低，是否可以考虑让老板拿工资？这种好处在于，一是工资薪金可以在缴纳企业所得税前全部扣除，相应减少企业所得税；二是工资薪金所得可以适用较低税率，比不拿工资薪金，而相应增加企业所得税的应纳税所得额，适用较高税率为好。一举两得，何乐而不为！

九、累进税率的节税原理

上面的一些税率节税原理既可以用于比例税率和累进税率，也可以用于定额税率。不过，由于累进税率的“累进”特性，使其有自己的节税原理。累进税率的特性在于，当税基超过某一税率级距的临界点时，其税负将出现递增的现象；在全额累进税率下，有可能出现应纳税额增加率超过税基的增加率的情况。

是故，所谓的累进税率节税原理，是指纳税人在税法规定许可的范围内，通过对税基的安排或调节，使其适用税率降低而达成减轻税负目标的原理。

累进税率节税原理的实质是巧妙地利用累进税率级距的上、下限。在大多数情况下，应纳税所得额不在级距的上限或者下限，而是在上、下限之间，于是，企业或者个人就可以利用这个距离，采取不超过上限，或者充分利用上限，来达成其节税之目标。

税额节税原理，是指纳税人利用起征点、减税、免税、税收抵免、税收饶让、优惠退税和出口退税等直接减少其应纳税额的方式，来减低税负的原理。

由于起征点、减税、免税、税收抵免、税收饶让、优惠退税等方式，将在本书的第七章第十三节运用税收优惠政策的方法中详细介绍，在此不另赘述，在这里，仅介绍关于出口退税的节税原理。

一、认识出口退税

何谓出口退税？从狭义上说，就是将出口货物在国内生产和流通过程中已经缴纳的间接税予以退还（Taxrefund）的政府行为；而从广义上说，出口退税还包括通过免税或抵税等诸多形式使出口货物所含间接税趋于零（Zerorate）的政府行为。中国现行的增值税和消费税均为间接税。

从国际惯例和政府的观点来看，出口退税不属于税收优惠，但从出口商的观点看，出口退税是出口商品成本的减项，是一种实惠，因此，退税总比不退税好，早退税总比晚退税要好。因为，可加速资金周转，节省资金成本。再者，由于目前还有部分出口货物的增值税税率不能为零，应选择经营出口退税率为零者。其三，由于出口退税实行零税率，即把出口货物所含的全部增值税在出口环节退给出口货物者，如出口货物的价格高于国内的不含增值税的价格，应选择货物出口，等等。

二、怎样才能多退税呢

我国现行增值税暂行条例规定，增值税纳税人出口货物适用零税率，这就意味着出口货物不但在出口环节不征收增值税，而且以前各环节已缴纳的增值税税款还可以由国家退还。因此，将出口货物适用零税率的政策，通常称为出口退税政策。出口退税政策是国际上通行的惯例，其依据是“消费地原则”。做好出口退税的规划，是任何涉及出口退税的企业都不应放弃的机会。

怎样才能多退税呢？为了更好地理解节税的条件，首先必须了解应退税额的计算方法，并通过它揭示出一个普遍道理。这个道理，比资本市场中的“高价买进，低价卖出”更具有实际意义，更具有操作性。

先来看看出口退税的计算公式：

1．一般出口企业的计算。出口货物应退增值税税额，按照其进项税额计算。具体计算方法为：

应退税额＝出口货物数量×加权平均单价×出口货物退税率

2．生产企业出口货物的“免、抵、退”税方法的计算。

应退税额＝∑当期各种出口货物销售额（人民币）×出口货物退税率＝当期应免、抵税额+当期海关核销进口料件组成计税价格×出口退税率+当期应退税额

大家知道，应退税额是按税法规定用加减乘除计算出来的。要想多退税，在算式中，当然是加和乘的数字越大越好，减和除的数字越小越好。

三、出口退税节税原理

出口退（免）税制度是中国税收制度的一个重要内容。它是指在出口环节中退还或免征出口货物的增值税和消费税。其基本内容是：对出口货物免征或退还在国内已缴纳的增值税和消费税，从而避免了国际间的双重征税，体现公平税负原则。这种制度，不但可以增强商品的国际竞争力，从而巩固和扩大国际销售市场，还可以扩大出口，增加创汇。因此，对出口企业来说，能否有效地进行增值税、消费税的出口退（免）税的节税规划，具有重要的经济意义。

中国的出口退税制度的基本原则是“征多少，退多少”，但在实际的经济生活中，由于出口企业的不同和出口商品的差异，以及政府进行宏观调控的需要，往往要偏离这一基本原则，即“征的多，退的少”，这就为很多出口企业带来了额外的税收负担。因此，如何避免可能带来的额外税收负担，就成了出口退（免）税节税规划中的主要内容。

任何一个事物都是由许多要素所组成，节税这个事务也不例外。节税的要素，是构成节税的必要因数，也就是节税的基本方法和手段。有了节税的条件，并不等于就可以节税，它只预示着节税的可能性和节税的途径。若要把节税的可能性变成现实性，就需要一定的方法和手段，这就是节税的要素。而也只有当纳税人按照节税规划并运用这些方法之后，才能达成节税之目的。如何来寻找或分析出口退税的节税要素呢？

企业状况虽然各有不同，但节税策略并无二致。由上述出口退税的计算公式可知，出口退税的节税基本方法或节税的要素，不外乎以下几种：

货物出口，首先就涉及两个国家或者两个关税区：出口国（地）和进口国（地）。这就是说，涉及货物的进出口税收政策。

相应地，既然是货物的进出口，那么就必然有出口商和进口商。这是最基本的要素。没有他们的交易，就没有什么进出口贸易，也就更谈不上什么节税了。

接下来，就是出口何种货物，其数量、价格，以及出口退税率和出口退税办法等。同时，作为出口企业，在选择出口经营方式时，往往涉及到货物收购方式的选择、贸易方式的选择以及货物出口方式的选择。选择哪种方式更适合自己的企业，这就需要我们进行精心的规划，权衡利弊。

不难看出，上述的出口退税的节税要素是有逻辑性的，我们现在不妨来总结一下，并用图2 - 3表示：

图2－3　出口退税的诸要素

只有充分运用这些出口退税的节税要素，才能获得最好的节税效果。特别是在退税率不断调整、贸易经营方式不断变化的情况下，采用不同的退税规划方法，可以使企业最大限度地享受国家出口退税政策带来的好处，从而提高企业的经济效益。这也就是出口退税的节税原理。

四、出口退税率降低的因应之道

由于新旧税制的交替，出现了许多节税的机会，纳税人应充分做好准备。

出口退税率降低对企业的影响。由于退税率是按出口货物规定的，所以，不同的出口货物就有不同的退税率。对出口企业来说，在退税率小于征税率的情况下，会有部分差额税款因不能得到退税，而转入企业成本，并直接减少企业利润。如果征税率与退税率之间的差率越大，则企业成本的增加就越多，企业利润的减少也就越大，越不利于企业的生产经营。假如企业生产的产品属于完全出口，而且购进货物时取得的增值税专用发票不多的情况下，当征税率与退税率的差率越大时，按照出口退税的计算公式计算，反而有可能变成出口缴税而非出口退税的情况。这是出口企业必须了解、考量直至因应进行税收规划的。具体说来有如下几方面：

（一）改变转厂策略

外商投资企业，除了100%的直接进口或100%的直接出口的情况以外，都会发生上下游企业之间的“转厂”交易。按中国税法规定，这种“转厂”不视同外销，因此不能申请出口退税。如果企业“转厂”间接出口的比例越高，则不能退税的金额就越大，无形中增加了企业的成本。

按企业取得发票与产成品的去路相对应，有如下几种形式，如图2－4所示：

图2－4　企业取得发票与产成品去路的对应

为此，可采用改变转厂的策略。这就是将原本需要转给下游进行深加工的行为，改为直接出口至境外，再由下游企业自行办理进口手续，则可将转厂间接出口的不能退税，变为直接出口的可申报出口退税。

是否可直接出口交货于保税仓库呢？按税法规定：保税区外的出口企业销售给外商的出口货物，如外商将货物存放在保税区内的仓储企业，离境时由仓储企业办理报关手续的，保税区外的出口企业可凭货物进入保税区的出口货物报关单（出口退税专用联）、仓储企业的出口备案清单及其他规定的凭证，向税务机关申请办理退税。保税区海关须在上述货物全部离境后，方可签发货物进入保税区的出口货物报关单(出口退税专用联)。因此，只交货于保税仓库，不能作为出口而退税。

（二）改变采购的策略

由于生产企业实行出口货物的“免、抵、退”税办法，其计算公式不利于产品绝大部分出口的企业，从而导致出口货物反而要缴纳增值税的情形。因此，在购买价格合理且增值税额外加的情况下，应尽量取得增值税专用发票，以增加进项税额予以因应。如果取得的是增值税的普通发票，由于其不能作为进项税额，而不能得到出口退税，故应要求供应商到所在地的国家税务局代开同样税额的增值税专用发票，作为进项税额，予以出口退税。

（三）改变商品编码的策略

因为出口货物退税率的高低，与出口货物报关单的商品编码有直接关系，因此，登记手册或生产合同中的产成品种类，应尽量以出口退税率高低商品名称做分类，以争取较高的出口退税率，而达到多退税的目的。

（四）改变销售的策略

当企业直接出口的金额越大，以及征税率与退税率的差率越大时，将导致无法退税的金额就越大的情况。因此，在内销的销项税额能够外加，且由买方负担的情况下，增加内销的销售金额，以降低直接出口的金额。

（五）改变外销生产合同的增值率策略

在进料加工条件下，生产企业可通过改变外销生产合同的增值率策略，来达成节税的目标。

1．进料加工贸易是指，有进出口经营权的企业，为了出口货物，付汇从国外进口料件，通过自行加工或委托、作价形式加工为制成品或半成品后，再销往国外市场的一种贸易方式。

出口企业以进料加工贸易方式出口的不予（免）税的货物，须按照复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。

2．在生产企业实行的“免、抵、退”税计算公式中，不可退税的金额会与企业的外销出口收入减去免税进口料件的余额成正比。这可通过“免抵退税不得免征和抵扣税额的计算”来予以说明：

由于：

免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）

所以：

免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝（当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×（出口货物征税税率－出口货物退税率）

从这个变化了的计算公式中，就可说明不可退税的金额会与企业的外销出口收入减去免税进口料件的余额成正比。因此，降低生产合同中的原料金额和成品金额的差价，亦即降低其增值率，以缩小不可退税的金额。不可退税的金额的缩小，意味着不可退税额的减少。退税损失的减少，也是一种节税目标。

3．有人说，降低出口产品的增值率以节税行不通，因为与企业的利益不符，降低增值率势必降低效益。

如果不是进料加工的生产企业，这种说法是对的。如果是进料加工的生产企业，并且不用其他关系和手段，这种说法也是对的。但当该企业在中国境外有关联企业，并且可用转让定价的方法时，这种说法就不一定是对的。

转让定价方法既可用来避税，也可用来节税，其间的差别在于“转让价格”的“度”。在节税的价格幅度内，纳税人可通过适当提高“进料”的价格，并适当减低出口货物的价格，而将“高差”与“低差”所形成的利润，留在低税国或低税区的关联企业里，使该企业的总收益增加，而不是减少。

（六）尽量从国外或转厂进口原材料

某外国公司在中国的企业年营业额为1亿元，产品增值率平均为20%，原出口退税率为15%，现出口退税率为11%，则：

估计全年生产成本增加的金额=100000000×20%×（15%－11%）

　　　　　　　　　　　　　=100000000×20%×4%

　　　　　　　　　　　　　=800000（元）

由于从国外或转厂进口原材料，可“保税”，即免税或减税进口，虽出口退税率是一样的，按征税率与退税率计算的差额也是一样的，但因在进口时无须缴纳进口税，从而节省了资金成本，实现了节税。

（七）改变企业形式与贸易方式的策略

对生产企业而言，出口贸易方式包括一般贸易和加工贸易两种。由于我国对不同贸易方式采取不同的退（免）税方法，因此，退税率的降低对不同贸易方式出口所产生的影响也有所不同。通过对贸易方式的改变，是可以将这种影响降低到最小的。

现行税法规定，对一般贸易和进料加工的出口货物，实行“免、抵、退”税办法，按出口退税率进行计算退税，出口货物的征税率与退税率之差转入出口企业的成本；对来料加工出口的货物，实行“免税”办法，即国外来料“保税”进口，来料加工的货物“免税”出口，不退税，因而也就不存在什么出口货物的征税率与退税率之差的问题。因此，出口企业应根据自身的具体情况来选择出口贸易的方式。

（1）当出口货物的征税率与退税率一致时，来料加工所耗用的国内购买的辅助材料的进项税额，不得抵扣，也不能退税，只能增加出口企业的加工成本，减少利润，因此，来料加工贸易不如一般贸易和进料加工贸易。

（2）出口退税率与一般贸易出口成本呈负相关效应。当出口货物的征税率与退税率不一致时，即当出口货物的征税率高于退税率时，出口退税率每下降一个百分点，就相当于一般贸易出口成本增加约一个百分点。因此，出口退税率的降低，就会增加出口企业的成本，减少税后利润，加大出口企业的资金压力，给企业出口造成一定的不利影响。在这种情况下，是选择一般贸易，还是选择来料加工，应视具体情况而定。请见上述的“贸易方式的选择”。

（3）由于生产企业的进料加工贸易方式可实行出口退税，而来料加工贸易方式，不论是生产企业做，还是来料加工厂做，均不能得到出口退税，故应根据具体情况来进行税收规划，以选取进料加工还是来料加工贸易方式。在什么情况下需要将进料加工贸易改为来料加工贸易呢？

因为，出口退税的“免、抵、退”税办法的计算方法为：

当期应纳税额=当期内销货物的应纳税额－（当期进项税额－当期“免、抵、退”税不得免征或抵扣的税额）

所以，当

当期“免、抵、退”税不得免征或抵扣的税额>当期进项税额的时候，将进料加工改为来料加工比较有利。

（八）企业应深谙间接税转嫁机理

增值税、消费税均属于间接税，其税收负担是可以转嫁的。税负转嫁的手段是价格，而定价法则是供求关系。对出口退税而言，利用税收转嫁机理的基本方法是：

（1）前转：调升出口产品的售价（反应成本），即通过生产和出口国际市场上的短缺产品，以较高的出口价格，将少退税款转嫁给购买商（进口商）负担。

（2）后转：压低原材料等的采购成本（共同吸收），将少退的税款转嫁给供应商负担。

（九）在调低出口退税率之前出口

为保持经济的稳定发展，政府往往要将税改政策在实施日之前公布，以使企业和各级政府部门都有所准备，这样，就使文件公布日与执行日之间有了一个时间差，于是，企业就有了一个充分利用它的机会，即在调低出口退税率执行日之前，在条件许可的情况下，加大出口数量，从而相对得到较多的退税款。这也是许多企业的经验之谈。

不过，还应特别注意的是，仅货物出口还不行，尚需在改革执行日之前，采齐有关单证，按规定做出口退税申报，并得到出口退税机关的审批，使“出口退税”落在实处。

税法规定，对企业申报的没有电子数据（有纸质报关单的除外）的免、抵、退税的出口额和有电子数据但企业未在当月申报的出口额，应按企业申报的相对应的出口额或电子数据中的离岸价等计算销项税额，并在当月底前（由税务机关）通知生产企业。生产企业须按对应的实际出口额，次月视同内销缴纳增值税，并按计算的销项税额申报缴纳增值税。因此，对出口企业而言，在调低出口退税率的前一个月，应自行检查如下事项：

（1）出口申报是否与海关的电子数据相符；

（2）如果不符，其差额是否有相应的纸质报关单；

（3）是否有电子数据但企业未在当月申报的出口额；

（4）企业有实际出口货物，也完全申报，是否已经过主管出口退税的税务机关的审核，且确认无误。

企业之所以需要认真进行这种自行检查，完全是因为过了这个月底就到了新出口退税政策的执行日，失误无可挽回之故。

判定一个人（自然人和法人，下同）在一国或一地是否负有纳税义务，从征税方（政府）来说，看是否有税收管辖权，从纳税人来说，看是否有涉及税收的因素。这种因素可以是税法上规定的“纳税人（课税主体）”，也可以是税法上规定的“课税对象（课税客体）”。就自然人而言，主要的联系因素是住所、居所、户籍或国籍等；就一个企业来说，联系的因素主要是企业的管理活动、收益所有权和注册地等。

节税的关键在于，是纳税人要用一定的方法去消除那些与税收管辖权之间的种种联系因素。这些联系因素不存在了，纳税义务也就没有了。这种方式主要就是“课税主体”和“课税客体”的转移和非转移，包括课税主体的转移、课税主体的非转移、课税客体的转移、课税客体的非转移和转移与非转移的结合等。这就是转移节税原理。

一、课税主体的转移

纳税人可以通过课税主体或纳税人的转移或不转移来进行节税。

（一）课税主体转移的内涵

课税主体的转移，是指在一个国家或地区税收管辖权下的课税主体迁移出该国或地区，而迁到另一国家或地区，成为其税收管辖权下的课税主体，或者，没有成为任何一个国家或地区税收管辖权下的课税主体，以减轻纳税人的总纳税义务的节税方式。纳税人如果能从高税区（国）转移到低税区（国）去，或者，干脆就在低税区（国）设立新企业，那么，他就可以少缴税，从而达到节税的目的。

课税主体的转移又称之为人的流动，包括跨国自然人和跨国法人的国际迁移，以及在一国中改变其纳税人身份（从居民变为非居民）和设法避免成为任何一国的居民。

一般说来，课税主体的转移是为了摆脱高税国（区）的居民（公民）管辖权，而达成减轻税负的目的。所谓高税国（区），是指所得税和包括遗产税、赠与税在内的一般财产税的税负较高的国家或地区，但最主要的还是指具有较高所得税税负的国家或地区。与此相对应的则是低税国（区）。由于各国在确定其税收管辖权时可能采用不同的原则和标准，以及国家间税收法规的明显差异，就为课税主体转移节税提供了条件。

从国内来看，有许多低税区，譬如经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区、沿海开放地区、省会（首府）城市及沿江开放城市、高新技术产业开发区、沿边开放城镇、国家旅游度假区、保税区、出口加工区、台商投资区和苏州工业园区，以及西部地区等。在这些低税区中，多有企业所得税的优惠，即低税率优惠，有的则可享受保税待遇或减免进口税收待遇。

通过人的流动来达成节税目标的方式，主要有避免成为税收上的居民、居所的转移和个人的临时纳税地位等。

（二）避免成为税收上的居民

1．个人居所的避免。在实行居民管辖权的国家，税收居民负有无限纳税义务，就国内外的所得一并纳税；而税收非居民则只负有有限纳税义务，即只对来源于该国的所得纳税。因此，一个纳税人如果能够避免成为该国税收上的居民，也就不再负有其在该国以外的全球范围内的所得的纳税义务了。

值得注意的是，一个人是否是一国税收上的居民，取决于该人是否在该国有居所。而确定居所的则是“时间标准”，即：如果一个人在一个行使居民管辖权的国家拥有临时性居所或非长期居住的居所，并且居住期限达到了税法规定的时间，则判定该人为该国的居民。

对居住或逗留的时间期限，不同国家有不同的规定，大多数国家规定为半年或一年。这样，只要个人在一国居住或逗留的时间不超过规定的期限，就可避免全面的纳税义务。所以说，个人避免成为税收上的居民的实质，是避免被税法确认为在某国或某地有居所。

例如，中国台湾地区的一位会计师说，在中国大陆可利用人的流动方式进行节税。称：由于中国台籍公司职员只要一个纳税年度中在大陆实际居住不超过90天，则其大陆境外雇主（中国台湾公司及境外公司）支付的所得将不课税，可规划安排中国台籍公司职员轮调方式，如此将可达到规避目前在大陆境外支付大部分个人薪资所得的课税问题。

在国际上，最能说明问题的典型事例是：

（1）税收难民。通过在各国的旅行，而在不同的旅馆中只逗留不长的时间，或通过对临时纳税人的规定，来享受某些免税的好处，有的甚至是用居住在船上或游艇上的方式，而成为“无国籍人”来节税。

（2）税收流亡。这是指那些出于节税的原因而流向另一个税收管辖权的国家或地区的人。

2．企业（公司）居所的避免。在当今世界上，各国在其企业（公司）所得税法中，都有界定纳税人身份及其义务的规定，将企业（公司）区分为居民和非居民，并相应承担全面纳税义务和有限纳税义务，即居民企业（公司）取得的境内、境外所得，都在本国负有纳税义务，一般称全面纳税义务；非居民企业（公司）只就来源于一国境内的所得纳税，一般称有限纳税义务。同时，规定个人独资和合伙企业不再作为企业（公司）所得税的纳税义务人，其经营利润作为投资者个人的收入征收个人所得税。

判定居民企业（公司）和非居民企业（公司）的标准，有注册地标准、管理机构所在地标准、总机构所在地标准、资本控制标准和主要活动所在地标准等。有的国家采用的不仅仅只是一种标准，而是两种或两种以上的标准。

例如，在中国，实行的是注册地标准，即“居民企业是指依照中国法律、法规设立的公司、企业和有经营活动的事业单位、社会团体、民办非企业单位及其他组织”，“非居民企业是指在中国境内设立机构、场所从事经营活动，或虽未设立机构、场所而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他组织”。

如果一个企业在中国境内设立机构被认定为非居民企业，那么，他就可以避免中国之外的所得被重复课征税收，从而达成节税的目标。同理，如果中国企业在外国被认定为非居民企业，也可获得同样的效果。

（三）居所的转移

在现实世界上，有高税国（区）和低税国（区）之分，因此，纳税人通过转移居所而选择在低税国或低税区纳税，就可达成节税之目标。同样的道理，在一个国家的各地区之间，因税收负担的不同，也可利用这种方法来达成节税。

1．个人居所的转移。这里所说的个人税收居所的转移，是指那些合法而无条件的移居，而不是假移居或半移居。这有如下两种方式：

一是绝对移居。那些生活在高税国（区）的人，譬如，生活在所得税、遗产和赠与税、财富税较高国家或地区的人，可以通过移居到合适的税负较低的国家或地区的方式，来达成其节税的目标。这特别适合于那些退休老人。

二是住所与工作地分开。在条件许可的情况下，个人可以实际居住在一个国家，而工作又在另一个国家。

在居所转移的过程中，需要考虑与财产转让有关的一些税收和费用，如印花税、契税、资本利得税等。也就是说，只有当有净节税的时候，才能进行居所的转移。

2．企业居所的转移。从法理上说，企业将其居所从高税（指所得税，下同）国（区）迁移到低税国（区）可以达成节税之目标。然而，在实际上，居所转移却是一个企业不能轻易采用的方法。这是因为，变卖老企业不但会带来许多财产损失，还会因其资本利得而缴纳所得税，从而变成破财之举！除非这种转移有净收益，或者，新居所的节税收益远远大于转移损失。这也就是许多高税国（区）的企业不能利用转移居所进行节税的重要原因。

由此可见，这方面节税的关键在于，企业设立之初对居所的选择。也就是说，将新企业设在低税国（区）是节税规划的重要内容。譬如说，中国有许多税收优惠地区，新企业的设立应优先考虑这些地区，只有当一些重要条件不能被满足时，才选择到其他的地区投资。

我曾处理过这样一件事情：一个设立在北京顺义的高新技术企业的老板对我说，为什么我的企业要比别的企业的税负高5、6个百分点？经过分析后，我说，因为你的企业虽然是一个高新技术企业，但因不在“国务院批准的高新技术产业开发区内”，而不能享受税收优惠政策之故，由此可见企业对居所的选择是多么的重要！

（四）个人的临时纳税地位

关于个人的临时纳税地位，通常有如下两种情况：

1．被派往另一个国家临时工作的人，往往可以享受到该另一个国家的所得税优惠待遇。这种税收优惠，是由于被确认为具有非居民身份，或者，是能享受某些特别税收优惠规定。这就为公司的董事和总经理等一些高级职员提供了好处。

例如，某外籍个人在1994年1月1日起担任中国境内某外商投资企业的副总经理，由该企业每月支付其工资2万元，同时，该企业外方的境外总机构每月也支付其工资4千美元，其大部分时间是在境外履行职务，1994年来华工作时间累计计算为180天，根据个人所得税法以及通知第五条的规定，其1994年度在我国的纳税义务确定。

（1）由于其系属企业的高层管理人员，因此，根据通知第五条的规定，该人员于1994年1月1日起至12月31日在华任职期间，由该企业支付的每月2万元工资、薪金所得，应按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税。

（2）由于其1994年来华工作时间未超过183天，根据税收协定的规定，其境外雇主支付的工资、薪金所得，在我国可免予申报纳税。如果该个人属于我国未签订税收协定国家的居民或港、澳、台居民，则其由境外雇主按每月4千美元标准支付的工资、薪金、凡属于在我境内180天工作期间取得的部分，应与我国境内企业每月支付的2万元工资合并计算缴纳个人所得税。

2．临时入境者。这些人在确认为“完全”居民之前，可以享受在规定时间内的临时居所的税收优惠。例如，对那些移居入境者提供税收优惠等。

二、人的非转移

人的非流动，是指利益的最终所有人并未离开他所在的国家或者地区而实际移居出境，而是住在本国不动。

1．采取信托的形式。对个人来说，通常采取的形式是信托财产，造成在法律上的所得或财产与委托人的分离，而避免缴纳这部分所得或财产的个人所得税、遗产和赠与税等。

2．采取受托协议形式。这是指一些纳税人与银行之间通过签订协议而发生的联系。例如，某银行在信用范围内可为纳税人（不一定与银行同处在一个国家或者地区）收取利息，借以获得由银行居住国与付息国之间税收协定所规定的对利息预提税的减免税的好处。

三、课税客体的转移

纳税人还可以通过课税客体或课税对象的转移或不转移来进行节税。

（一）课税客体转移的内涵

转移课税对象是指一个国家或地区税收管辖权下的课税对象转移出这个国家或地区，并使之成为另一个国家或地区税收管辖权下的课税对象，或者，没有成为任何一个国家或地区税收管辖权下的课税对象，从而实现节税。这里所说的课税对象，不仅仅是指所得、收益和一般财产的转移，而且还包括与此相关的资金、货物、劳务费用等有形与无形要素的转移，故税收客体的转移又称之为物的流动。按税收客体的性质分，有所得、财产和商品（劳务）等三种。

1．所得和一般财产价值的转移可以节税。由于低税国或低税区的存在，使所得和财产向低税国或低税区的转移成为可能。

2．商品（劳务）的转移难以节税。由于商品（劳务）税系普遍征收，以及生产地征收或消费地征收，要通过商品（劳务）的转移来实现节税是很难的。具体说来，有如下几种情况：

（1）如果一国实行出口退税，而另一进口国也征收进口商品税，那么，就不存在商品（劳务）的转移节税的问题。

（2）如果一国实行出口退税，而另一进口国却不征收进口商品税，那么，商品（劳务）的转移可以因出口退税而获得节税效果。

（3）如果一国不实行出口退税，而另一进口国还征收进口商品税，那么，商品（劳务）的转移也难以节税。

（4）如果一国不实行出口退税，而另一进口国不征收进口商品税，那么，商品（劳务）的转移也难以节税。

税收客体的转移，既可以发生在国内各地区之间，也可以发生在国家之间。

由于课税客体的转移是课税主体即纳税人对其生产经营活动进行安排的结果，所以，离开了纳税人的生产经营活动，即无什么课税客体的转移。这是应该深切注意的。

与课税主体相比，课税客体的转移比较“隐性”，往往不为税务机关所关注。其节税的主要方式有避免成为常设机构和利用常设机构的收入和费用的分配来减少应税所得。

（二）避免成为常设机构

在《OECD税约范本》和《联合国税约范本》中，所谓常设机构，是指“企业进行全部或部分营业的固定场所”，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。同时，对非居民在一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不论是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权力，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。

在对非居民的营业利润是否课税的问题上，一些欧洲国家一直规定，凡构成常设机构的征税，否则就不征税。由于《OECD税约范本》和《联合国税约范本》均采用常设机构的概念，随着以此为基础的税收协定的增多，常设机构标准已经成为许多缔约国判定对非居民所得利息是否征税的基本法规。有的国家采用该标准，还对非居民在该国从事经营活动的全部收入都要征税。这就意味着非居民在该国有更多的有限纳税义务。因此，避免成为常设机构，也就避免了在该国的有限纳税义务，在非居住国为高税国而居住国为低税国时，这种节税活动的效果更大。

但在一些国家的双边税收协定中，都规定有一些不包括在常设机构活动范围之内的项目和活动，如货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性的业务活动等。这就使跨国纳税人有了进行国际节税的条件。只要跨国纳税人从事上述一项或几项免税活动，就可达成节税的目的。

（三）利用常设机构的收入和费用的分配来减少应税所得

企业利润是收入减去费用的结果。因此，在无法避免常设机构的情况下，跨国纳税人就可以利用总机构与常设机构或常设机构与常设机构之间的交易，通过对收入和费用的安排来减少应税所得，而获得节税的效果。最主要的方法有：

1．利用转让营业财产来转移应税所得。转让营业财产主要是一个转让定价的问题。财产价值的确定通常有两种方法：一是按账面原价，即历史成本价格减去已提折旧（净值）；二是按重置成本价格，即转让时的市场价格。因此，跨国纳税人就可利用转出方和转入方所在国对营业财产估价方法和税率上的法定差异，尽量减少现在或将来的税负。譬如，如果高税国的常设机构将营业财产按低价转让到低税国的常设机构，或者，低税国的常设机构将营业财产以较高价格转让给高税国的常设机构，就可使其资本利得在低税国实现，从而达到国际节税的目的。

2．利用提供劳务转让应税所得。劳务即劳动服务，是指不以实物形式而以劳动形式为他人提供某种效用的活动。提供劳务通常要收取劳务费。然而，总机构向常设机构或常设机构向总机构提供劳务是否收取费用，是否在收取的费用中包含佣金这类利润因数，各国规定不同。《OECD税约范本》主张，对这类劳务的佣金不计入常设机构的利润；反之，总机构为常设机构提供的劳务，常设机构为此付出的佣金，也不予在计算利润时列支。这是因为，常设机构与总机构本是同一法律实体，而无法说明常设机构有独立企业才有的佣金存在。至于常设机构之间相互提供劳务的佣金问题，也是这个道理。

利用这些关于劳务费用不予扣除和收入不得计入所得的规定，跨国纳税人就可在高税国与低税国之间，合法利用总机构向常设机构或常设机构之间相互提供劳务，使高税国的总机构或常设机构列支较多的费用，并相应减少应税所得；而低税国的常设机构则列支较少的费用，并相应增加应税所得，使跨国纳税人的总税负降低，从而实现国际节税。

3．利用支付利息、特许权使用费和其他类似的费用来转移应税所得。利息、特许权使用费在各国的税法和税收协定中都有明确的定义，而其他类似的费用，则是指有些国家不包括在特许权使用费中的为使用非专利技术、商誉和商业秘密等而支付的费用。利息、特许权使用费和其他类似的费用的支付，可能发生在总机构与常设机构之间或两个常设机构之间，也可能发生在总机构或常设机构与第三方之间。发生在总机构与常设机构之间或两个常设机构之间的支付，这通常被认为是“虚假”的支付，在计算所得税时，一般不允许在税前扣除，对收取方也不准予计入利润。如果他们是向第三方企业的支付，则可被认为是“真实”的支付，才允许其在所得税前扣除。但也有例外，如对银行业和其他金融机构的规定。例如，总机构向银行借款，然后转贷给在外国的常设机构用于费用支出或投资，则该常设机构所支付的利息可以在计算利润时扣除，但总机构的这笔利息收入则不得计入利润。因此，跨国纳税人就可利用这些允许或不允许在所得税前扣除的规定，利用支付利息、特许权使用费和其他类似的费用来转移应税所得，而达成节税的目的。

4．利用支付管理费用转移应税所得。无论跨国纳税人在其他国家的常设机构是否有部分的决策权，其总机构对其都有一些管理活动，因而要向其常设机构收取一定的管理费。而总机构往往是设在税收负担较低的国家里，因而可通过常设机构多交管理费而相应减少应税所得的办法，以减少跨国纳税人的总税负来实现国际节税。

5．利用常设机构亏损来转移应税所得。跨国纳税人通常要汇总其在国外的常设机构的损益一并向居住国或国籍国计算缴纳税收，但对跨国纳税人而言，其每一个实行独立核算的常设机构，在高税国的亏损和在低税国的亏损，有时对其带来的结果是大不相同的。由于各国对企业亏损的税法规定差别较大，因而，可在对其有利的国家的有利时机，利用常设机构的亏损来减少应税所得，以实现国际节税。

6．利用在各国的常设机构之间的汇率变化来进行国际节税。跨国纳税人在各国的常设机构，其用来进行结算的货币往往是不同的，因而可以利用税法所允许的汇率的变化和汇率确定时间的选择，来进行相应的盈亏计算，以达到国际节税的目的。

四、课税客体的非转移

不转移课税对象，是指在一个国家或地区的课税对象虽没有转移出该国该地区，但已不再是该国或该地区税收管辖权下的课税对象了，或者改变了课税对象的性质，以实现节税。其主要方式有：

（一）通过企业组织形式的变化

企业有许多种组织形式：跨国公司、国内公司；法人公司、合伙公司、独资公司（含个人独资企业）；总公司、分公司；母公司、子公司；有限责任公司、无限责任公司等。企业的性质不同，其所获得的所得的性质往往不同，而不同性质的所得，其税收待遇也可能不一样。通过改变企业的组织形式，可以改变其所得的性质，从而达到节税的目的。一般而言，若是采取总公司、分公司这种企业组织形式，总公司就必须就其世界范围内的所得合并计算缴纳所得税；若是采取母公司、子公司这种企业组织形式，则可只就各自的所得分别计算缴纳所得税。正因为如此，在课税对象不进行转移的情况下，企业就有可能通过企业组织形式的变化，来达成节税。

1．在跨国关联企业大量盈利或者大幅亏损时来改变企业的组织形式。如果一个位于高税国的总公司，在另一个属于低税国的国家设有一个分公司，当该分公司发生大量盈利时，将其分公司改为子公司，对总公司较为有利，因为无须在高税国汇总缴纳其在低税国的子公司的所得税了。或者，如果一个位于高税国的总公司，在另一个属于低税国的国家设有一个子公司，当该子公司发生大量亏损时，将其子公司改为分公司，对总公司较为有利，因为可以在高税国汇总缴纳其在低税国的分公司的所得税，分公司的亏损可以抵减总公司的应税所得。

2．在汇率大幅波动情况下改变企业组织形式。如果位于高税国的总公司，在其他低税国的国家设有一个分公司，而总公司向这个分公司举借了一笔以高税国的货币为结算货币的债务，当低税国的货币大幅升值时，可以将其分公司改为子公司，使其汇兑收益留在低税国，并因总公司无须汇总缴纳其在低税国的子公司的所得税，而达到国际节税的目的。反之，亦如此。

（二）通过资本弱化

所谓的资本弱化，是指企业资本结构中的产权资本（股本）小于借入资本的情况；或者是指使企业资本结构中产权资本（股本）小于借入资本的情况。一般而言，跨国公司的国际投资回报可选择股权收益或债权收益。通常，各国对股息或利息的税收政策是不同的：对企业支付的利息，可允许其作为企业的费用予以扣除，而对企业分配的股息，则作为企业的所得，不允许其作为企业的费用予以扣除；对企业汇出的利息的预提所得税税率往往比较低，而对企业汇出的股息的预提所得税税率则往往比较高。这样，在同样投资和同样回报率的情况下，不在投资国的跨国关联企业的资本弱化，可能会减少跨国企业的纳税义务。因此，资本弱化有时会使跨国纳税人在课税对象不进行国际转移的情况下，改变所得的性质，即把股息收入变为利息收入，从而达到国际节税的目的。

（三）通过企业之间的兼并或者合并

一国的盈利企业兼并另一国的亏损企业，或者，一国的盈利企业与另一国的亏损企业合并，通过盈亏互抵，减少国际纳税人的应税所得，跨国纳税人在课税对象不进行国际转移的情况下，有时也能达到国际节税的目的。

（四）利用延期纳税的规定

延期纳税即税收递延，在节税的方法中曾经介绍过。这里仅从国际税收的角度继续予以介绍。

在国际税收中，所谓的延期纳税，是指实行居民（公民）管辖权的国家，对本国居民（公民）设立在国外的子公司的利润等收入，在没有以股息等形式汇回母公司之前，对本国母公司的外国子公司的利润不征税。利用有关国家，如美国的延期纳税规定，可以推迟在居住国（国籍国）的纳税义务。

利用延期纳税规定的一般好处是，延期纳税就等于获得了一笔无息贷款的利益。而如在低税国建立的控股子公司，结合利用其他手段，还可使利润在该子公司里累积起来。这些利润，可能根本就不汇回母公司，而是用于再投资，并以股息的形式汇回母公司，而得到更大的节税利益。

（五）利用低税点

所谓“低税点”，是指税负较轻的经济事项。包括投资于低税负的地区、生产经营形式和收入项目，以及因税法对收入和费用处理方式上的差异，而引起的低税负的筹资方式等。利用低税点通常包括以下几个方面：

1．利用税收优惠政策。享受税收优惠的纳税人，其税收负担往往比一般纳税人为低，或者说，其收益相对较高。因此，纳税人利用税收优惠政策，是一条最易节税的途径和方法。各国的税收制度不尽相同，其税收优惠政策也多不一样，这就给跨国纳税人以选择的机会，并利用外国的税负较轻的生产经营形式和收入项目，即所谓的“低税点”之一，来达成节税的目的。

2．利用税收协定优惠。如果说利用税收优惠政策是就外国的国内税来说的，那么，税收协定优惠则是就国际税收来说的。其主要方法有避免重复课税、享受预提所得税的低税率或免税优惠等。详见本书关于税收协定的介绍。

3．从税务处理方式中寻找低税点。另一个低税点，则可利用外国税法中对收入和费用的处理方式上的差异来寻得。例如，有的国家对企业支付的利息，可以在所得税前作为费用予以扣除，从而缩小税基，减轻税负；而企业支付的股息则不得在税前列支。由此，纳税人在对外国投资时，在筹资中，往往因借款比发行股票或使用自有资金来得有效，而偏好借款投资，设法扩大债务与产权的比例，即“资本淡化”。

五、转移与非转移的结合

事实上，为了节税，课税主体与课税客体的转移与非转移是交织在一起的，因而，课税主体与课税客体的转移—非转移—转移—非转移……这种不断地交叉与结合，是实现节税的重要途径和方式。

转移与非转移的结合有4种基本形式，在这4种基本形式之上还有可能派生出其他形式。这4种基本形式是：课税主体的转移与课税客体的转移；课税主体的转移与课税客体的非转移；课税主体的非转移与课税客体的转移；课税主体的非转移与课税客体的非转移（见表2 - 5）。

表2－5　课税主体与课税客体转移与非转移的结合类型

（一）课税主体的转移与课税客体的转移

课税主体与课税客体的转移是指自然人或法人连同其全部或部分财产一同转移到国外或税境外的行为，故又可称之为人和财产的转移。虽然一般认为财产就是所得的源泉，但有些财产却并不能产生所得。同样，虽然收入的源泉就是财产，但有些所得是来自无法转让且无法出售的权利。因此，人与财产的转移在形式上是有一定差异的。

当纳税人连同其财产一并转移到国外的低税国时，常常可以达到完全节税的目的，即完全避免了纳税人在国籍国的税收负担。但是，如果纳税人的国籍国按公民管辖权课税，则该纳税人只能避免部分国内税收。例如，某一公司在国外短期经营且其雇员均拥有本国国籍，并且该公司在本国登记注册，那么该跨国纳税人尽管在国外经营期间可以避免国内的某些商品劳务税、财产税，但在所得税方面就难以避免国内的征税要求。在这种情况下，只有彻底的移居国外，并改变国籍，或者，符合跨国纳税人本国有关豁免国内税的法律规定，才可免除其所得税义务。

一般说来，移居国外并改变国籍者，未能带走而留在原国籍国的财产，该国可依据税收条约的规定办理，或依其国内税法规定将其列为非居民并按非居民的有关规定征税。

采行人和财产的转移节税的一个重要先决条件是，纳税人及其拥有的资本、财物等，应有相当充分或一定的流动性，所受限制甚少。在管制甚严，自由度不高的国家，这种方法的适用性就会小一些。

（二）课税主体的转移与课税客体的非转移

当纳税人在不同国度之间来去自由，而其所得源泉或财产却保留在某一国境之内时，就造成了人的转移与财产的非转移。这种方法的好处在于，纳税人可将其所得来源或资产安置于某一低税额或低税区。同时，纳税人又可将其活动安排在低消费区或低费用（价格）区。这样纳税人不仅可以获得人员流动的好处，而且还可以获得财产非流动的好处。例如，某个人移居到国外，但仍在原移出国工作，这样就可以躲避原移出国的部分税收管辖。当然这种节税方法适用的范围比较小，甚至是不常见的，只有当纳税人有条件同时选择一个低税居住区和另一个低税财源地的情况下才有可能被利用。

（三）课税主体的非转移与课税客体的转移

这是一种十分重要的节税甚至是避税的方法，它的内容主要有两种：一是纳税人通过转移利润或收入的方式节税或避税；二是纳税人通过建立“基地公司”的方式节税甚或是避税。

收入、利润、资本的跨国转移是当今世界经济中的一个十分普遍的现象。收入、利润、资本从一国流向另一国，从一个地区转移到另一个地区，已构成企业和经济组织最基本生产经营活动的组成部分。从本质上讲，收入、利润、资本的流动与节税或者避税并没有什么本质上的联系，也没有哪个国家或地区把这两者等同起来。然而在事实上，这种收入、利润、资本的转移确实为节税或者避税创造了条件。譬如收入、利润、资本从高税区转移到低税区或从纳税地区转移到避税地，这种转移都构成了事实上的节税或者避税。此外，纳税人还可以通过一些管理上的技巧，给主管税务当局造成某些收入是来源于国外或者外地的印象。例如，企业为扩大生产经营规模而进行的跨国或跨地区的转移，很难被税务当局认为是出于节税或者避税目的的流动。这样企业的利润收入以及缴纳的税款会发生很大变化。

“基地公司”则是借在一个对国外收入不征税或少征税的国家或地区建立公司，该公司的主要业务并不发生在该国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外从事其主要经营活动，当其国外收入汇回该公司时，可以减少乃至免除其纳税义务。

（四）课税主体与课税客体的非转移

人员与财产的非转移是指财产或所得的最终获得者并不离开本国，也不需要使自己成为真正的移民，而是通过别人在他国为自己建立了相应的机构，以便将自己获得的收入或财产进行分割，以避免财产或所得的最终获得者在其居住国缴纳所得税或遗产税。

利用在他国设置的机构分割所得和财产的具体做法是以信托形式进行的。所谓信托即为信用委托，是指接受他人委托，代为管理、经营和处理某项经济事务的行为。在信托业务中，拥有信托财产的人，通常称为委托者，他们为达到一定目的，把财产委托给他人管理和处理，按合同规定对信托财产进行管理和处理的人，则为受托者；委任者把财产委托给受托者进行管理和处理时，双方需要签订合同或协议，这种经济行为即为信托行为；通过信托活动会产生收益，享受信托利益的人，则为受益者，受益者有时就是委托者本身，这种信托称为自益信托；受益者也可能是第三者，则有他益信托。委托者、受托者、受益者三方围绕信托财产而产生的经济关系即为信托关系。

信托业务有两种类型：一是商业信托，它是以商品物资作为信托对象，如寄售商店、贸易货栈等的经营活动；二是金融信托，是以资金、财产作为信托对象，如银行信托部门、信托投资公司的经营活动，其目的在于融通资金和进行财产管理。

信托的种类有多种，如信托存款、信托贷款、委托贷款、委托投资、信托投资、金融、租赁、财产委托、代理集资和发行股票和债券、各种代办业务等。

除了信托形式之外，还有其他类似形式。例如，一国纳税义务人与某一银行签订信托合约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签订有双边税收协定时，如果此协定规定利息预提税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获减免税好处。

在现实生活中，各种节税方式往往是结合起来运用的，在不同的情况下有不同的组合。这是我们必须认识的。

随着经济周期的循环，通货膨胀与通货紧缩往往会交替出现，并使价格大幅度地上下波动。而以货币表现的现代税收，以及由此给纳税人带来的税收负担，也必然会受到这种价格变化的影响。这时，如果纳税人能够做到有效地应对，那么，他便会从中获得许多节税的好处。

此外，在关联企业之间或企业内部，合理合法地利用转让定价机制，也可以达成节税之目标。

因此，所谓的价格节税原理，是指在通货膨胀或通货紧缩的情况下，或者，在企业之间存在关联关系的情况下，合法地利用定价权，以及改变财产的形态或地点，或者，直接利用市场价格，以达成节税目标的原理。

一、税收与价格的关系

税收是价格构成的重要因素，价格水平决定税收水平，但税收又制约着价格的变动。不论是生产领域的价格，还是流通领域的价格，归根到底是由生产成本、流通费用、税金和利润四个要素构成的。税金是价格构成中不可缺少的一部分。因而，总的来说，价格水平的高低，也就决定了税收水平的高低。目前，各国税收一般分为三类：商品劳务税（消费税）、所得税和财产税。

（一）商品劳务税（消费税）

在中国，增值税、消费税、营业税和关税等均属于商品劳务税。这类税收，在税率为一定的情况下，价格的高低直接决定税收金额的高低。增值税虽改按价外计征，但这只是一种税收计征方法而已，并未改变税收是价格的组成部分的实质。

（二）所得税

所得税包括个人所得税和企业所得税（公司所得税）。它们是按所得的一定比例来计征的。这些税金虽然与价格的高低不直接发生关系，但所得的高低说到底还是由价格水平决定的。由此可见，价格水平决定着税收水平。

（三）财产税

财产税的课税对象，是人们拥有或支配的财产。财产包括动产和不动产。对财产课税，主要是采用从价计征，但也有采用从量计征的。从价计征，主要有年金价值、资本价值和素地价值三种。从量计征主要是按财产的面积征收，但也有以产量、吨数、辆数等其他数量为基础的。一方面，一定的量是与一定的价格相联系的；另一方面，在现代，从量计征的税收，主要是用货币来表现的。因此，财产税的水平也是由价格水平来决定的。

虽然价格水平决定税收水平，但价格的高低同样也受到税收的制约，价格不能不顾税收高低而自由升降。在生产成本已定的情况下，商品价格变动必然受到税收的约束。如果过多地降低商品售价，就会使企业发生亏损。反过来，高额税金会使价格变得过高导致商品失去市场，从而使企业失去了获得合理利润的机会。即使是在自由价格条件下，国家事先确定的税率也会成为企业定价时必须考虑的因素。价格和税收的这种相互制约作用，对于保证国家财政收入和市场价格稳定都是有好处的。

二、通货膨胀条件下的节税原理

（一）通货膨胀

1．通货膨胀及其影响。通货膨胀是指物价指数持续上涨的现象。物价以一次为限的调整，而未持续的上涨，不可称之为通货膨胀。物价因季节因素而上涨，季节过后又下跌，亦不可称之为通货膨胀。市场上一些商品的价格上涨，另一些商品的价格下跌，不可因价格上涨的商品而谓之通货膨胀。

通货膨胀乃是整个社会物价水平持续上涨的现象。那么，物价指数上涨多高方能称之为通货膨胀呢？一般说来，物价指数年增加率在2%以下，不被视为通货膨胀。物价指数年增加率在4%以上，则被视为通货膨胀。一旦物价指数年增加率超过10%及以上，则被视为高速通货膨胀。更高的通货膨胀则称之为恶性通货膨胀。

通货膨胀将造成社会上财富与所得的再分配。一般说来，通货膨胀有利于债务者，而不利于债权者；通货膨胀有利于企业，而不利于工薪阶层；通货膨胀有利于地主，而不利于佃农。

温和的通货膨胀可减轻企业的利息负担，提高产品的单价，有助于经济增长。但恶性的通货膨胀会使人们囤积居奇而不事生产，造成资源的闲置，因而，不利于经济增长。

2．通货膨胀税。如众所知，货币不仅是价值尺度和流通手段，也是一种贮藏手段。因此，可以这样认为，货币代表着财富。而税收不过是财富从纳税人手中向政府国库的转移。这种转移通常是显性的，即由税收法规所载明并由税务部门征收的常规税收，如所得税、增值税、契税等。但有时也会产生隐性税收，即不是依照税法规定，也不是由税务部门征收，而是由通货膨胀形成的，人们在毫无觉察中负担的通货膨胀税。它可以被看作是一种普遍的、更间接的“间接税”。

在市场经济中，无论是生产还是生活，人们不可能不掌握货币。这样，通货膨胀就成为对货币持有者的一种税收而发挥作用。比如说，货币余额的名义值在一年的开端为，如果价格上涨的年率为P，那么，一年后货币余额的实际值将是：

对这些余额的无形征收的税收T为：

税率t为：

那么，

按此税率计算公式，如果P = 40%，那么，

t = P /（1 + P）= 40%÷（1 + 40%）= 29%

如果P = 20%，那么，t = 17%；如果P = 10%，那么，t = 9%；P = 5%，那么，t = 4.76%，等等。

由于货币作为一种流通手段和价值尺度是非常方便的，因而人们总是掌握一定量的货币，即使在通货膨胀条件下也不得不如此，于是，人们为了便利，就要付出相当重的通货膨胀税。

一般说来，征收常规税收比较困难，其税收成本也高，而征收通货膨胀税则显然容易得多，只要是掌握着货币，就是隐性税收的纳税人，并且，掌握货币越多的人，其所负担的通货膨胀税也就越多，可谓之为累进税，所以，有些人将通货膨胀税看作是财政扩张的一种理想手段。但这并不是一种好办法。

（二）货币税负与真实税负

1．货币税负。货币税负的意义同实际税负，即纳税人因实际缴纳的税收所形成的用货币表现的税收负担。这种税收是“显性税收”，其所形成的税负为“显性税负”。

2．真实税负。真实税负是指纳税人实际负担的全部税负，而不仅仅只是他所缴纳的税款。因此，真实税负由以下四部分组成：转嫁给纳税人的税负、纳税人转嫁出去的税负、货币税负和通货膨胀税等。

由此可见，在通货膨胀条件下，通货膨胀税是纳税人税负的重要组成部分，因此，避免通货膨胀税也就成为节税的重要内容之一。

（三）通货膨胀对税负的影响

由于现代税收是以货币替代，所以，通货膨胀对税收也会产生一些影响。

1．通货膨胀对商品劳务税的影响。通货膨胀对商品劳务税的影响，主要表现在企业与个人方面。

（1）通货膨胀对企业的影响。商品劳务税是以销售额或者营业额（以下简称销售额）为课税对象的，因此，在通货膨胀条件下，相同的商品或劳务的价格总是呈现上升趋势。在这种情况下，随着企业收入的增加，商品税税额也会相应增加。在商品税劳务税负不能完全转嫁出去的情况下，企业利润也将随之而做相应地减少。

例如，某商业企业购进商品1000元（不含增值税价格），进项税额170元，原计划按1345.5元的含增值税价格出售，但因通货膨胀率为10%，必须以1480.05元的价格售出。其增值税税负变化情况如表2 - 6所示：

表2－6　通货膨胀时增值税税负的变化

通过上表中的数字，不难说明，价格上涨了，名义销售收入增加了，增值税税负也随之相应提高了。但由于销售收入增加115元，增加10%，而增值税税负却只增加19.55元，增加1.34%，且增值税还可转嫁给购买者，故总的说来对企业有利。因此，在通货膨胀条件下，企业的节税策略主要是，将增加的商品税税负，通过相应地提高价格而转嫁出去。如果不能，则会因加大税收成本而相应减少企业利润。

（2）通货膨胀对个人的影响。通货膨胀对个人税收的影响，主要表现在其工资薪金所得方面。由于工资薪金所得的个人所得税，一般适用累进税率，名义工资的增加会适用更高的税率，而增加税收负担。这时的节税策略是，名义工资的增加幅度应不小于通货膨胀率与个人所得税适用税率差之和。即：

名义工资的增加幅度（%）≥通货膨胀率（%）+个人所得税适用税率之差（%）

如果不能符合该式的要求，个人不但会遭受实际工资的损失，同时还会遭受税负增加的损失。

2．通货膨胀对所得税的影响。通货膨胀对所得税的影响，也有企业层面和个人层面之分。

（1）通货膨胀对企业的影响。通货膨胀对企业所得税的影响，主要表现在：企业销售量一定而其销售收入确有较大幅度地增加，但其成本费用却仍然依据历史成本原则，即确定成本费用的价格基础是历史成本。这样，按现行物价水平反映的收入和按历史成本反映的成本费用相互配比，就使企业利润高估，并相应“虚增”应纳税所得额和应纳所得税税额。而且，在累进税率下，因适用税率的可能提高，而比在比例税率下增加更多的所得税税负。为了说得更清楚一点，请看如下公式：

应纳所得税税额=（收入－营业成本－费用－税金及附加）×适用税率

式中：

收入为含税收入。

费用为营业费用、管理费用和财务费用。

税金及附加为营业税、消费税及其附加。

该式表明，在销售量为一定时，收入按通货膨胀率相应增加成本，由于费用按历史成本，应纳所得税税额将增加。

例如，某商业企业购进商品1000元（不含增值税价格），进项税额170元；原计划按1345.5元的含增值税价格出售，但因通货膨胀率为10%，必须以1480.05元的价格售出；同时，购进商品价格也由1000元上涨到1100元；营业费用也由原来的50元增加到55元；企业所得税税率为24%。

表2－7　通货膨胀时企业所得税税负的变化

通过表2 - 7可以看出：

第二种计算方法：按会计制度和税法规定，营业收入按上涨后的价格计算、营业成本按历史成本计算，所得出来的应纳税所得额为265元，比第一种方法，即按上涨前价格计算的多：

265－100 = 165（元）

并使应纳所得税税额增加：

63.6－24 = 39.6（元）

其增加幅度为：

165÷100 = 39.6÷24 = 165%

第三种计算方法，即如果均按上涨后价格计算，应纳税所得额为110元，只比第一种少，即按上涨前价格计算的多：

110－100 = 10（元）

并使应纳所得税税额相应增加：

26.4－24 = 2.4（元）

也就是说，应纳税所得额与应纳所得税税额均按通货膨胀率10%的幅度增加：

10÷100 = 2.4÷24 = 10%

其增幅比按第二种计算方法要小得多：

165%－10% = 155%

（2）通货膨胀对个人的影响。通货膨胀对个人的影响，主要表现在实际工资缩水、名义个人所得税增加和利息收入。

3．通货膨胀对财产税的影响。财产税是对收入存量的课税。作为课税对象的财产多是不直接参与流转或交易的财产。财产税的课税对象是人们拥有或者支配的财产，但主要还是对不动产征税。对财产课税主要是采用从价计征，但也有采用从量计征的。这之中，只有那些从价计征并以市场价值为计税依据的财产税才会受到通货膨胀的影响，即在适用税率不变的情况下，由于课税财产的市场价值随着通货膨胀而相应提高，其应纳税额虽也有所增加，但并不能增加纳税人的税收负担。

如果课税财产是以历史成本作为计税依据，则通货膨胀对财产税无影响。

由于不动产不是现实货币，而不受通货膨胀的影响，所以，人们多通过拥有不动产（房屋和土地等）来保值增值。这也是一种节税的好方法。

4．通货膨胀对实收资本的影响。通货膨胀对实收资本的影响主要体现在以下两个方面：

（1）实收资本的贬值。实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。根据中国有关法律的规定，投资者投入资本的形式可以有多种，如投资者可以用现金投资，也可以用非现金资产投资，符合国家规定比例的，还可用无形资产投资。

由于通货膨胀引致货币贬值，所以，以货币计量的实收资本也就会相应贬值。如果说，非现金投资和无形资产投资，还可以通过资产评估来重估价值而免遭贬值的话，那么，现金投资却会遭受实实在在的贬值。

（2）一般购买力下降。根据会计制度和税法规定，企业必须遵循历史成本原则。会计制度规定，“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量”。税法规定，“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则”。在通货膨胀条件下，货币的一般购买力下降。

一般购买力的影响是由于货币本身价值发生变化，会引起资产价格的变动。一是在通货膨胀时期，货币价值发生贬值，即单位货币的购买力下降，并相对引致资产价格的上升。二是企业按历史成本所收回的资金也会相应贬值，使其一般购买力下降，成本费用得不到足额补偿，导致企业无法简单再生产。三是按会计制度（传统会计）计算的企业利润，是在保持了企业按名义货币单位表示的资本后确认的，导致了企业利润的高估，从而过度地分配和缴纳所得税，使企业的资本得不到保持，影响企业的再生产能力。

5．通货膨胀对个人财产的影响。在通货膨胀条件下，对个人拥有的不动产和有形动产基本无大的影响，但却有保值的效果；如果个人拥有是无形动产，如银行存款、现金、股票和债券等，则会按通货膨胀率相应贬值，使财产遭受损失。最明显的例子莫过于银行的储蓄存款利率了。如果一年期的定期存款利率为2.25%，储蓄存款利息所得税税率为20%，通货膨胀率为4%，则其实际利率为：

储蓄存款的实际利率= 2.25%×（1－20%）－4% =－2.2%

这就是说，当通货膨胀率大于银行储蓄存款利率（税后）时，带给存款人的只能是净损失。

（四）通货膨胀时的节税原理

通货膨胀时的节税原理是指，在通货膨胀条件下，纳税人按照税法规定所给予的会计选择权，利用有利的成本计价方法，或者，改变财产的形态或地点，以达成减轻税负的原理。

1．采用存货计价的后进先出法。按税法规定，企业对存货计价方法有选择权。在通货膨胀条件下，从理论上讲，企业对存货的计价方法，应选择“后进先出法”。这是因为，存货的后进先出法可解决价格持续上升时企业利润的高估问题。按后进先出法，计入利润的存货成本接近于目前的购进价格，使历史成本更接近于当前的市场价格，使企业的利润反映较为真实，把因通货膨胀而“虚增”的应纳税所得额和应纳所得税税额降低到最小程度，从而达到相对节税的目标。

在表2 - 7中，按上涨后价格计算的应纳所得税税额（相当于后进先出法）26.4元，就比营业收入按上涨后的价格计算、营业成本按历史成本计算（先进先出法）应纳所得税税额63.6元，要小得多。

但是，另一方面，采用后进先出法时，会使企业的资产负债表中期末存货的计价严重脱离当前的购进价格，而不能真实反映企业的财务状况，因为，基于会计的谨慎性原则，企业会计制度规定存货采用成本与可变现净值孰低计价，按较低的成本反映。所以，存货的后进先出法不能从根本上解决物价持续上涨所引起的会计问题。

不过，必须注意的是，税法规定，企业“存货计价方法一经确定，不得随意改变”。如确需改变的，纳税人应在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，说明改变计算方法的原因，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。纳税人在年度纳税申报时，未说明计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。

如果企业因多种原因而不能采用后进先出法，但至少也应采用加权平均法，其节税效果虽然比不上后进先出法，但总比先进先出法要好一些。

2．采用固定资产的加速折旧法。固定资产的加速折旧法，是一种存在无形损耗时固定资产折旧的计提方法。按这种折旧方法，在固定资产使用的初期多计提折旧，在后期则少提折旧，但其折旧总额不发生变化，还是以历史成本为基础。

在通货膨胀条件下，企业如采用固定资产的加速折旧法，可使折旧费用提前扣除，相当于政府将一部分税款以无息贷款的方式提供给了企业，从而获得递延节税的效果。这是因为，存在通货膨胀时，加速折旧法虽然在一定程度上解决了固定资产使用初期利润高估的问题，但在固定资产使用后期，会使利润高估。从资本的时间价值观来看，这种节税方法对企业还是有利的。

为消除通货膨胀引致的高估企业利润而多交所得税等的影响，在会计上所采用的以上局部改进方法，是建立在不改变会计制度的基础上的一种节税方法。但这些会计方法并不能从根本上解决通货膨胀所引起的会计和税收问题。

3．转换财产的形态。在通货膨胀条件下，应使自己的财产大部分成为不动产和有形动产，并将资金状态的财产压缩到最低限度，从而节省通货膨胀税。

4．避免或者减少通货膨胀税。当两国通货膨胀水平不同时，尽管利息所得与汇总所得按相同的标准课税，也会对投资选择产生影响。因此，纳税人可将资金兑换成“硬货币”，并转移到通货膨胀率较低的国家或者地区去，以减轻或者避免通货膨胀税。

三、通货紧缩条件下的节税原理

（一）通货紧缩

通货紧缩是通货膨胀的对称，指物价指数的持续下降，或者说，通货紧缩是指物价总水平全面地、持续地下降，而不是物价水平局部性地或短期地下降。

判断一国经济是否是通货紧缩，除了观察居民消费价格指数（CPI）的变动外，还要观察生产者价格指数（PPI）的变动；分析影响价格变动的主要因素；以及是否有隐蔽性通货膨胀的存在。

所谓隐蔽性通货膨胀，是基于管制的原因，使价格不能变化，往往低于市场价格，当这种价格一旦显化，将导致价格指数大幅度上涨。形成隐蔽性通货膨胀的原因一般有，商品的供求缺口，环境质量的恶化，以及生产安全事故频发等。

（二）通货紧缩对税收的影响

1．通货紧缩对商品劳务税的影响。通货紧缩对商品劳务税的影响，主要表现在企业与个人方面。

（1）通货紧缩对企业的影响。商品劳务税是以销售额或者营业额（以下简称销售额）为课税对象的，因此，在银行结算方式条件下，相同的商品或劳务的价格总是呈现下降趋势。在这种情况下，随着企业收入的减少，商品税税额也会相应减少。基于通货紧缩，商品劳务税税负不能完全转嫁出去，甚至完全不能转嫁出去，以致企业利润减少，或者发生亏损。因此，在通货紧缩条件下，企业的节税策略主要是，压低原材料等的购买价格，以使商品税税负前转。如果不能，则会因加大税收成本而相应减少企业利润。

（2）通货紧缩对个人的影响。通货紧缩对个人税收不但无影响，反而会增加其购买力（失业除外）。

2．通货紧缩对所得税的影响。通货紧缩对所得税的影响，也有企业层面和个人层面之分。

（1）通货紧缩对企业的影响。通货紧缩对企业所得税的影响，主要表现在：企业销售量一定而其销售收入确有较大幅度地减少，但其成本费用却仍然依据历史成本原则，即确定成本费用的价格基础是历史成本。这样，按现行物价水平反映的收入和按历史成本反映的成本费用相互配比，就使企业利润低估，并相应减少应纳税所得额和应纳所得税税额。而且，在累进税率下，因适用税率的可能降低，而比在比例税率下减少更多的所得税税负。

（2）通货紧缩对财产税的影响。如果课税财产是以历史成本作为计税依据，则通货紧缩对财产税无影响。只有那些从价计征并以市场价值为计税依据的财产税才会受到通货紧缩的影响，即在适用税率不变的情况下，由于课税财产的市场价值随着通货紧缩而相应降低，其应纳税额虽也有所减少，但由于税收转嫁不畅，并不一定能减轻纳税人的税收负担。

（三）通货紧缩时的节税原理

通货紧缩时的节税原理，是指在通货紧缩条件下，纳税人按照税法规定所给予的会计选择权，利用有利的成本计价方法，以达成减轻税负的原理。譬如，采用存货计价的先进先出法等。

四、运用转让定价的节税原理

转让定价方法既可以用来节税，也可以用来避税，其差别就在于节税是恰当地运用转让定价，而不是滥用。并且，国内节税或者国际节税都常常用到它。

（一）转让定价的节税机理

所谓转让定价，是指关联企业之间相互销售货物、提供劳务、借贷资金以及租赁和转让无形资产等经济往来所专门制定的一种结算价格。这种价格，通常不同于这种企业对非关联企业的交易中所采用的市场价格。关联企业之间的这种交易称之为“转让”，这样制定出来的价格称之为“转让价格”。由此可见，转让定价是关联企业之间的“内部定价”方法。

常见的转让定价表现形式有：货物购销、贷款往来、提供劳务、无形财产的使用与转让和固定资产的购置与租赁等，这将在后面的国际税收中详细介绍。

当关联企业之间存在所得税税率差异时，可利用转让定价方法，向适用低税率的企业转移利润，从而节省所得税。利用转让定价节税的基本做法是：在市场价格的波幅内，高税区（高税国）的企业在向低税区（低税国）的关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价格；低税区（低税国）的企业在向高税区（高税国）的关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价格。这样，利润就可从高税区（高税国）转移到低税区（低税国），从而达成节税的目标。

（二）市场定价方法

转让价格是相对于市场价格而言的，因此，如要善于运用转让的方法，就必须首先熟知市场定价的方法。

1．定价智商。企业为产品定价，是一项严峻的智力考验，并成为竞争力的标志，因此，定价也要讲智商。定价智商是理论知识与实践知识的结合。

定价智商是由定价思维、了解范围和价格管理程序等三个要素构成的。定价思维反映企业对价格的态度，即价格是可以由公司管理的还是由外部因素决定的。了解范围是指公司对顾客与竞争对手之类的外部因素的了解程度。价格管理程序则是指公司需要采取措施，完成定价程序。

提高定价智商的途径是：第一，必须了解定价策略的基本知识，以及一些基本概念，如价格对销售量的影响、价格与销售收入和利润的关系、价格弹性、价格差异以及捆绑定价销售等。同时还必须对企业所处的特定市场有所了解。第二，企业家必须意识到价格是影响利润大小的最重要因素。为此，企业就必须以大量的投资来建立一套定价策略的数据库。第三，必须对定价策略的方方面面都了然于胸，而不仅仅是价目表所列的价格。第四，对企业来说，涨价比降价更能提高利润，而品牌则可提高价格。简单明了的定价策略可能带来很好的效果。

2．高明定价者。要成为高明的定价者，必须具备以下四个条件：

（1）树立正确的定价观点。从利润=销量×价格-成本（包括税收）这一公式来看，销量、价格和成本是影响企业利润的三个要素。而价格则是企业获利的重中之重。价格不是由“市场”或“竞争者”决定的，而是根据企业长远利益，精心策划的一个富有创造性的定价策略。

（2）有利于定价的档案资料。这种资料既包括自身的资料，也包括有关消费者的资料。精确、及时的档案资料是定价决策的基础。

（3）分析工具和界定范围。以实际资料为基础，对客户和竞争者进行系统分析，以便对调整定价策略的可行性进行评估。以着眼于长期获利而非短期市场占有率来界定价格。

（4）具有定价决定和执行能力。高明的定价者总是从企业内部物色各种人才，组成一个团队来完成这项工作。

由于转让定价也是一种定价机制，上述这些市场定价方法亦可作其用之。

（三）转让定价的策略

转让定价的方法，避税可以利用，节税也可以利用，其区别之点在于是否合法。所以，唯有合法地运用转让定价来节税才为恰当。那么，怎样才能利用转让定价方法来节税呢？

1．利用市场价格的波幅。市场价格总是波动着的。在一个会计年度内，产品的价格不会是一样的，高价与低价之间有相当大的差距，这就是价格的波幅。企业可以在这个波幅之内进行节税，即适当地高定价或者适当地低定价。这是不违背税法的市场价格原则的。

2．利用地区差价。同一产品的价格，存在着地区差价。如果关联企业位于其他地方，则可利用地区差价以及价格波幅来决定其转让价格，使这种安排得到最大的回报，即总体税后利润为最大，而不管本企业是否少缴了税款。

3．利用国家间的差价。同一产品，不同的国家有不同的价格。关联企业如果是跨国的，则可利用国际间的差价及其价格波幅进行安排，包括出口价格、出口退税和进口价格、进口征税的规划，使关联企业的总体利益为最大。

4．利用期货价格。期货价格是指某种货物以后某个时期的预期价格。企业可以参考期货价格制定转让价格，以使关联企业的总体税后利润为最大。

5．利用预约定价协议。现在许多国家正采用预约定价协议的办法来解决避税的问题。所谓预约定价协议，是指税务机关与纳税人之间，或者缔约国一方的税务当局与缔约国另一方的税务当局之间，事先就跨国关联企业之间的转让定价方法达成的协议，其目的是为了防止跨国关联企业人为地操纵转让定价，以谋求避税。这种办法也可以用到国内的关联企业之间。因此，企业不但可以在预约定价协议谈判中，说明自己的转让定价方法，得到税务当局的认可，而且，在企业有了预约定价协议之后，加以合法的利用，以达成节税的目的。

6．避免无正当理由的价格偏低。

（1）税法规定。

1）关联企业间业务往来的税务处理。企业所得税法规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。所称关联企业其认定条件及税务机关进行合理调整的顺序和方法，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定执行。

2）价格明显偏低或视同销售货物而无销售额时的销售额确定方法。增值税法规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，或者纳税人发生了视同销售货物行为，而无销售额者，主管税务机关有权核定其销售额，并按下列顺序予以确定：

①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。

②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

③按组成计税价格确定。其公式为：

组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。其公式为∶

组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）+消费税额

上述公式中的成本是指，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率，即：甲类卷烟、粮食白酒为10%；小轿车为8%；贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、越野车为6%；乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮、焰火、汽车轮胎、小客车为5%。

（2）后果分析。如果纳税人无正当理由采用明显的低价销售产品而少缴税款的，属于偷税，除了须补缴税款外，还要课以滞纳金和罚款。因此，纳税人在利用转让定价方法来进行节税时，一定得注意其转让价格不得偏低，应有理由并且适当。

五、市场价格中的节税原理

市场价格是买卖双方的交易价格，有买价和卖价的区别。在有些税法规定中，销售价格不仅仅只是计税的依据，而且往往还是适法的依据，即适用何种税法规定的依据，这样，就可以通过对销售价格的选择来节省税收；此外，在一定条件下，纳税人还可利用较低的购买价格来节省税收，这就是市场价格的节税原理。我们以通过控制销售价格节税来说明。

例如，税法规定，单位和个体经营者销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，同时具备以下几个条件者，暂免征收增值税：

（1）属于企业固定资产目录所列货物。

（2）企业按固定资产管理，并确经使用过的货物。

（3）销售价格不超过货物原值的货物。

对不同时具备上述条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

这样，对使用过的固定资产，其销售价格就存在三种可能：一是含增值税的销售价格低于或等于原价；二是含增值税的销售价格高于原价，但不含增值税的销售价格却低于原价；三是不含增值税的销售价格高于原价。由于使用过的固定资产其“销售价格不超过货物原值”时可免纳增值税，故纳税人就可按“原值”的销售价格销售，而节省增值税，如下表2 - 8中的方案一；或者，以较高的销售价格出售，如下表2 - 8中的方案三，虽然缴纳了增值税，但税后收入比方案一还要大，是最优方案；方案二是应该放弃的方案。

表2－8　销售使用过固定资产的税收规划

此外，纳税人还可以通过降低购买价格以及内销与外销的价格选择来达成节税的目标。

汇率节税原理，是指纳税人在有外汇结算业务时，利用汇率的变化来影响收入和所得，从而达成其节税目标之原理。

一、外汇

外汇是指外国货币以及以其所表示的用于国际结算的支付凭证与信用凭证。因此，一种外币要成为外汇，必须是能够自由兑换和普遍接受的。所谓自由兑换，是指这种货币能够不受限制地换成其他种类的货币。所谓普遍接受，是指这种外币在国际经济往来中被各国普遍接受和使用。

根据《外汇管理暂行条例》，中国所称之外汇，是指：

1．外国货币：钞票、铸币等。

2．外币有价证券：政府公债，国库券，公司债券，股票等。

3．外币支付凭证：票据，银行存款凭证，邮政储蓄凭证等。

4．其他外汇资金。

二、汇率与节税

（一）汇率的概念

汇率，亦称汇价兑换率，乃是两种不同货币单位之间的兑换比率或折算比例。因此，就人民币来说，汇率是指以本国货币所表示的外国货币的价格。

汇率下跌，表示外国货币以本国货币表示的价格下降了，这时，本国货币的价值升值。相反，汇率上升表示外国货币以本国货币表示的价格上涨了，这时，本国货币的价值贬值。

汇率在不同的场合有不同的称谓。当人们在外汇市场买卖外汇的时候，习惯称之为汇价，即外汇的买卖价格；当两个国家的货币要进行兑换的时候，就称之为汇兑率；当银行把汇率公诸于众时，又可称之为外汇牌价。

汇率下跌表示外国货币以本国货币表示的价格下降了，这时本国货币的价值升值。相反，汇率上升表示外国货币以本国货币表示的价格上涨了，这时本国货币的价值贬值。

（二）汇率的标价方法

由于选择的标准不同，汇率的表示方法也不同。目前，世界上主要有两种汇价的表示方法。

1．直接标价法。就是以一定单位的外国货币为标准来计算应付多少本国货币的方法，因此，又称之为应付标价。如在中国，100美元= 827.28元人民币，即是直接标价法。

2．间接标价法。就是以一定的本国货币为标准，计算应收若干单位的外国货币的方法，故又称之为应收标价法。如在纽约外汇市场上，1美元=0.7638欧元，即是间接标价法。

目前，中国和世界上绝大多数国家都采用直接标价法，采用间接标价法的国家有美国和英国。

（三）银行的买入汇率与卖出汇率

经营外汇的银行所公布的汇率有两栏，一是买入汇率，二是卖出汇率。按照国际惯例，各国外汇银行，不论采用哪种标价方法，其所公布的外汇牌价都有买入价和卖出价，并且，前面的数字小于后面的数字。究竟哪个是银行买入外汇的汇率，哪个是银行卖出外汇的汇率，还需要根据其所采用的标价方法来确定。为此，应掌握“银行不吃亏原则”。如众所知，银行是一个企业，以盈利为目的，故其外汇买入价低，外汇卖出价则高，从外汇的买卖价差中获利。如伦敦和法兰克福外汇市场的美元汇率如下：

伦敦（间接标价法）：

1英镑= 1.7375（卖出价）/ 1.7380（买入价）美元

法兰克福（直接标价法）：

1美元= 0.7630（买入价）/ 0.7638（卖出价）欧元

这就表明，在伦敦外汇市场，由于所采用的是间接标价法，银行在买入美元时，英镑会比卖出美元时更值钱，即英镑要用更多的美元来表示其买入价。而在法兰克福外汇市场，由于所采用的是直接标价法，银行买入美元时，美元不如欧元值钱，用来表示美元的欧元数就要小一些。从这里可以看出，由于标价法的不同，在直接标价法下，买入价在前，卖出价在后；在间接标价法下，卖出价在前，买入价在后。所以，在买卖外汇时，一定得留意。其核心是必须掌握“银行不吃亏原则”，即银行总是要贱买贵卖的。

外汇的买卖一般都要通过银行，因此，银行所公布的外汇行情信息都是从银行自己的立场来看问题，把汇率分为买入价和卖出价。

1．买入价，又称买入汇率，是指银行买入外汇的价格，也是企业或者个人将外汇卖给银行的价格。

2．卖出价，又称卖出汇率，是指银行卖出外汇的价格，也是企业或者个人向银行买入外汇的价格。

3．中间价，为买入价与卖出价的平均价，即是未加银行手续费以前的汇率。中间价不是用来进行外汇交易的，而只是为记账、缴纳关税等方面所用。

4．现钞价，是将外币现钞卖给银行的以换取本币的价格。现钞价一般比买入价低，但现钞卖出价为上述的卖出价。由此可见，现钞价比上述的其他外汇价格都低。

（四）基本汇率与套算汇率

1．基本汇率，是指本国货币同关键货币的汇率。这种关键货币可能是美元，也可能是欧元，也可能是其他有影响的货币。如在香港外汇市场上，港元钉住美元，港元对美元的汇率就是基本汇率。

2．套算汇率，是根据基本汇率和国际市场的行情套算出来的一国货币对其他货币的汇率。如港元对其他货币，如欧元、日元、英镑等均是通过港元对美元汇率与美元对其他货币的汇率套算出来的。其套算方法为：

（1）当一个是直接标价法，另一个是间接标价法时，用同边相乘的方法套算。例如，

在香港外汇市场：

1美元= 7.7452/7.7498港元

在伦敦外汇市场：

1英镑= 1.8300/1.8350美元

则

1 英镑=7.7452×1.8300/7.7498×1.8350港元

　　　=14.1737/14.2209港元

（2）当两个都是直接标价法或者都是间接标价法时，用交叉相除的方法套算。例如，

在上海外汇市场：

1美元= 8.2630/8.2690元人民币

在东京外汇市场：

1美元= 104 / 106日元

则

1 日元=8.2630÷106/8.2690÷104元人民币

　　　=0.0780/0.07950元人民币

（五）即期汇率与远期汇率

1．即期汇率，即期外汇买卖的汇率。在外汇市场上，即期汇率每时每刻都在变化。即期外汇买卖一旦成交，不管成交以后的汇率如何变化，都要按成交时的即期汇率来执行。

2．远期汇率，远期外汇买卖的汇率。通常是在远期外汇买卖合同中规定。远期合同到期时，无论即期汇率如何变化，买卖双方都要按合同规定的远期汇率执行交割。

远期汇率与即期汇率的差额称之为远期差价，或远期汇水，统舱用升水、贴水和平价来表示。一国货币的远期汇率高于即期汇率称之为升水，远期汇率低于即期汇率为贴水，远期汇率等于即期汇率为平价。远期差价通常反映了两种货币的利差。即利率高的货币一般表现为贴水，利率低的货币一般为升水。远期汇率的高低，直接关系到利用远期外汇交易进行抵补保值和套汇套利。

（六）名义汇率与实际汇率

1．名义汇率，是指未经物价指数调整计算的汇率。由于两国相对通货膨胀率的影响，汇率名义上的变动往往并不能反映两国货币实际汇率水平的变动。当两国货币汇率的变动程度与两国的相对通货膨胀率一致时，汇率的变动完全是名义上的汇率变动，其实际汇率水平并未改变。只有当汇率变动与两国的相对通货膨胀率不一致时，才会引起实际汇率水平的变化。因此名义汇率的变动通常以名义汇率指数，即以未经物价指数调整的双边或多边汇率指数计量。名义汇率可分为名义双边汇率与名义多边汇率。

2．实际汇率，是指经过物价指数调整计算以后的汇率。实际汇率并不是外汇交易中实际使用的汇率，而是一种理论汇率。按照均衡汇率理论，实际汇率反映名义汇率对均衡汇率的偏离程度。当两国出现相对通货膨胀时，均衡汇率发生变化，名义汇率的变动往往不能反映其偏离均衡汇率的实际程度。因此，在计算实际汇率时，必须考虑两国的相对通货膨胀因素，将名义汇率经过两国物价指数调整后求得。

实际汇率的变动通常以实际汇率指数，即经过物价指数调整后双边或多边汇率指数计量。其计算公式为：

本币实际汇率指数=本币名义汇率指数×（外国物价指数÷本国物价指数）

实际汇率可分为实际双边汇率与实际多边汇率。在实际工作中计算实际汇率的目的，是为了分析汇率的实际变动对国际贸易的影响。

三、汇率制度与节税

汇率制度是指一国的货币单位兑换其他国家货币单位的比率的制度。由于汇率制度影响着汇率，因此，也就会影响企业利润。

世界各国所采行的汇率制度大体上可分成两种：一种是固定汇率制度；另一种是浮动汇率制度。

（一）固定汇率制度

固定汇率制度，是指本国货币与某一外国货币保持一定的比例关系，只是在发生结构性失衡的重大因素的情况下，才进行汇率的调整。

钉住汇率制度属于固定汇率制度，是指将一种货币的价值与另一种或者几种货币的价值按固定汇率联系起来的汇率制度。在这种制度下，其他货币的汇率通常是按照这一汇率套算出来的。目前，许多发展中国家实行钉住汇率制度。钉住的货币可以是：

（1）钉住单一货币，如美元或欧元。

（2）钉住某几种货币。由于固定汇率下本国货币与某一外国货币保持一定的比例关系，以致本国的金融往往会受到该外国货币的国际价值的影响。因此，有些国家的汇率逐改为以多种外国货币的价值，取代单一特定外国货币为固定兑换比率的标的，这些外国货币依照某一比例所组成，称之为“货币篮子”或“一篮子通货”。

（3）钉住特别提款权。在固定汇率制度下，由于各国货币之间的汇率相对稳定，税收规划就比较容易做一些，而且，其实际节税效果也往往与计划相近。虽然如此，在税收规划中，仍应十分注意各国货币价值的变化趋势，以防汇率风险的发生。

（二）浮动汇率制度

浮动汇率制度，是指一国的汇率是由外汇市场来决定的，于是，外汇的供给与需求决定了均衡汇率。它又可分为以下几种：

1．管理浮动汇率制度。又称干预浮动汇率制度，是指为了防止外汇市场供需变动造成汇率的大幅度波动，或投机者在外汇市场操纵汇率，影响金融秩序的安定性，国家的中央银行往往会干预外汇的供给与需求，促使汇率在合理的范围内变动的汇率制度。

管理浮动汇率制度是介于固定汇率制度与纯粹浮动汇率制度之间的一种汇率制度。在这种汇率制度下，汇率虽然相对稳定，但又有因政府的调整而发生的变动，譬如，为适应经济的需要，对本国货币的升值或者贬值，都会影响本国货币的汇率。这样，纳税人在进行税收规划时，就必须考量其对节税效果的影响。

2．纯粹浮动汇率制度。又称自由浮动汇率制度，是指汇率完全由市场来决定，政府对外汇市场不干预的浮动汇率制度。

在纯粹浮动汇率制度下，企业不但需要考量如何节税，还要考量汇率的变动对节税效果的影响，因而，进行税收规划比较复杂。

3．统一自由浮动汇率制度。这是指几个缔约国的货币在相互兑换时按规定的固定汇率，而对缔约国之外的国家的货币的汇率，则实行纯粹浮动汇率制度。

在税收规划中，对缔约国之间的汇率考量，同固定汇率制度；对缔约国之外的国家的汇率的考量，同纯粹浮动汇率制度。

四、汇率节税原理

汇率节税原理包括三个方面：一是在考量换汇成本时的节税原理；二是买卖外汇的节税原理；三是记账汇率节税原理。

（一）考量换汇成本时的节税原理

在经济全球化的今天，许多企业是跨国经营的，由于进出口货物的增多，外汇结算业务也就随之增加。当企业的进出口货物以两种或者两种以上的国家货币进行结算时，货币的汇率会直接影响企业利润。而税收又是企业利润的决定因素之一，即税收是企业利润的减项。而汇率的高低，不但直接涉及到销售额、出口额、进口额和所得额等课税对象，还可通过这些课税对象与税收政策相关联，如税率结构、弥补亏损以及出口退税等，所以，凡有外汇结算业务的企业，就不可不考量汇率中的节税问题。

1．出口商品换汇成本。出口商品换汇成本，是通过商品的出口，每换取一个单位外币所需人民币的成本额。它可以反映一定时期出口商品换取外汇的能力。换汇成本越小，说明可用较少的人民币换取较多的外汇，经济效益较好；反之，则经济效益较差。其计算方法是以按人民币计算的出口商品总成本除以外汇净收入（出口外汇收入减去国外运费、保险费、佣金等后的净额）求得。为可比起见，通常把各种外币统一折算成一种外币（如美元、欧元等）来进行计算。其计算公式为：

2．出口商品换汇成本中的节税原理。当出口商品换汇成本为一定时，可以通过选择出口退税率较高的商品出口、改变采购的策略、出口货物收购方式的选择、货物出口方式的选择来达成节税的目标；或者，以较低的换汇成本获取较大的收益，通过弥补亏损来节省所得税，这就是出口商品换汇成本中的节税原理。

（1）从出口退税额方面看，当出口商品总成本为一定时，其出口退税额亦为一定；这时，当出口商品换汇成本较小时，则每单位出口退税额所取得的外汇净收入就较多。这种效果是价格效果，而不是节税效果。

例如，宏大外贸公司于2005年8月出口货物两批，每批数量相等，其购买价格均为950万元，其他出口费用亦均为50万元，出口退税率为17%，并分别报关出口到两个国家，其中出口到A国的外汇净收入为125万美元，出口到B国的净收入则为120万美元，它们的换汇成本分别为：

①出口到A国。

出口到A国的换汇成本=（950 + 50）÷125 = 8（人民币元/美元）

出口退税额= 950×17% = 161.5（万元）

每万元出口退税额所取得的外汇净收入= 125÷161.5 = 0.774（万美元/万元人民币）

②出口到B国。

出口到B国的换汇成本=（950 +50）÷120 = 8.33（人民币元／美元）

出口退税额= 950×17% = 161.5（万元）

每万元出口退税额所取得的外汇净收入= 120÷161.5 = 0.743（万美元/万元人民币）

由此可见，出口价格越高，出口退税额为一定，出口外汇净收入就越多，出口商品换汇成本就越小，因此，出口到A国优于出口到B国。

（2）出口货物或退税率的选择。从出口退税率方面看，当出口商品换汇成本为一定时，选择出口退税率较高的商品出口可达节税的目标。如果撇开企业的实际状况和国际市场的需求不谈，对出口货物的选择，即是对出口退税率的选择。

首先，应选择那些增值税征税率与退税率相等的出口货物，这样，就不会有“不予抵扣和退税税额”出现，从而一方面减少退税损失，另一方面，可避免因“不予抵扣和退税税额”转作成本，而相应减少企业利润。

其次，选择那些增值税征税率与退税率相近的出口货物，以减少上述所说的各种损失。

再次，选择免税货物出口。出口这类货物的好处是“不先征，但后退”，或者“不征不退”，出口企业得到出口退税或免税到底的实际利益。譬如，农业生产者销售的自产农业产品。按税法规定，农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。所谓免税农产品,是指农业生产者销售其自产的按国家规定享受免税照顾的农产品。对于其他单位和个人销售的农产品则不能享受此免税照顾。增值税一般纳税人购进免税农产品，应使用税务机关批准的收购凭证，对其使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，其收购的农产品不得计算进项税额抵扣。农产品出口退税率5%。

出口退税额＝买价×退税率5%

此处所称之买价，包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。

又如古旧图书、避孕药品和用具等，生产环节和出口环节均免征增值税。

（3）改变采购的策略。由于生产企业实行出口货物的“免、抵、退”税办法，其计算公式不利于产品绝大部分出口的企业，从而导致出口货物反而要缴纳增值税的情形。因此，在购买价格合理且增值税额外加的情况下，应尽量取得增值税专用发票，以增加进项税额予以因应。如果取得的是增值税的普通发票，由于其不能作为进项税额，而不能得到出口退税，故应要求供应商到所在地的国家税务局代开同样税额的增值税专用发票，作为进项税额，予以出口退税。

（4）出口货物收购方式的选择。一般来说，对退税率小于征税率的货物，出口企业从小规模纳税人进货比从一般纳税人进货所实现的出口盈利高。这是因为，从小规模纳税人进货，征税率为6%，退税率为6%，不会因为征退税率不同而产生的增值税差额，增大出口成本；而从一般纳税人进货，货物退税率低于征税率，其产生的增值税差额要计入出口成本中，两者相比，前者进货方式下出口成本较低，但盈利相对较高。

（5）货物出口方式的选择。通过对货物出口方式的选择，就是要改变节税效果不高的货物出口方式。

“免、抵、退”税办法适用于生产企业或委托外贸企业代理出口的自产货物，包括有进出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物，也包括没有进出口经营权的生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物。对流通企业以国内收购方式出口的货物，仍然实行先征后退的办法。

普遍实行“免、抵、退”税办法后，许多企业需要改变货物出口方式。例如大型企业集团，除了拥有一些生产性子公司之外，还有子公司性质的进出口公司，为了实行统一的货物出口政策，在价格、费用等方面保持一致，该集团的产品均由该进出口分公司收购后再对外销售。按现行税法规定，这种出口模式只能实行先征后退的办法。这样，企业集团在税收附加和资金成本的损失上就很大。怎样才能不受这种损失呢？出路是：按现行税收法规，改变出口方式，变“卖断出口”为“委托出口”，即生产企业生产的产品，不再销售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口。这种改变的利益是明显的。

（6）从弥补亏损方面看，在汇率基本稳定的情况下，较小的换汇成本就意味着较高的出口商品价格，从而有利润用来弥补亏损，在改善企业经营状况的同时，也节省了所得税。通过上述（1）中的例子也可以说明。

（二）买卖外汇的节税原理

在外汇市场上，人们可以通过外汇的买卖来获取收益。在外汇买卖过程中，没有纳税义务。这种收益，对企业而言，在发生亏损时可用来弥补亏损，而毋须缴税；对个人而言，因无税法规定而没有缴纳个人所得税的义务。这就是买卖外汇的节税原理。

汇率波动对税收的影响。受有关国家的通货膨胀率、利率、国际收支状况以及外汇炒家的投机行为、人们的预期和政府行为的影响，汇率总是波动着的。对企业的跨国经营而言，这种波动，可以带来利益，也可以带来损失。这些都表现在企业的营业额和利润上。而企业营业额与利润的大小，又直接与税收和节税要素有关。因此，纳税人在其节税规划中不可不考量汇率的波动。

例如，中国在2005年7月所进行的人民币汇率改革中，升值幅度为2%，如美元与人民币的汇率，由1∶8.2755升值为1∶8.1100。因此，按照预期，有一些人在改革之前将美元兑换为人民币，从而获益。如果汇率的变动幅度更大一些，或者，人民币继续升值的话，这种获利的程度就会更大一些。对个人而言，这种收益是没有纳税义务的。

（三）记账汇率节税原理

记账汇率节税原理，是指纳税人通过对记账汇率时点的选择，以达成其节税的目标的原理。

1．记账汇率。记账汇率又称之为折合率，是指企业在外币业务发生当日记账时，将外币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。在中国的各种税制中，对外币销售额人民币折合率都有明确的规定。

例如，增值税税法规定，销售额以人民币计算。纳税人以外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算：其销售额的人民币折合率可以选择销售发生的当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。

记账本位币，是指某一会计主体在从事经营活动的主要经济环境中的货币。其实质是某一会计主体计量其现金流动，从而计量其经营成果的统一尺度。

中国的《企业会计制度》规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币；企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。

上述规定，给予了纳税人利用汇率的一定选择权，这就为节税提供了活动空间。

2．增值税的汇率节税原理。

（1）企业如有出口业务，在外币汇率呈上升趋势时，外币升值，应选择变动汇率记账，按出口业务发生时的市场汇价计价，因用本位币表现的销售收入相对增加，其所取得的出口退税就较多。

例如，甲公司按税法规定用人民币记账，有欧元外币账户。公司因出口货物以欧元结算，于2005年2月6日收到销货款10万欧元并存入银行，不兑换。当月1日的市场汇价为1∶10，当日市场汇价为1∶10．2，当月28日的市场汇价为1∶10．6。该出口货物的出口退税率为17%。

当公司采用变动汇率时，可多退的出口退税额为：

10×（10．2－10）×17% = 0．34（万元人民币）

（2）企业如有出口业务，在外币汇率呈下降趋势时，外币贬值，应选择固定汇率记账，按当月1日市场汇价计价，因用本位币表现的销售收入相对增加，其所取得的出口退税就较多。

例如，乙公司按税法规定用人民币记账，有美元外币账户。公司因出口货物以美元结算，于2005年7月27日收到销货款10万美元并存入银行，不兑换。当月1日的市场汇价为1∶8．27，当日市场汇价为1∶8．10，当月28日的市场汇价为1∶8．06。该出口货物的出口退税率为17%。

当公司采用固定汇率时，可多退的出口退税额为：

10×（8．27－8．10）×17% = 0．289（万元人民币）

（四）规避汇率风险

1．正确认识汇率。汇率作为各国货币之间相互联系的纽带，是一种特殊的价格。其特殊意义有两层含义：

（1）汇率以特殊的方式使一国货币取得了以另一国货币单位来表示的价格，从而使一国货币的价值可以通过另一国货币表示出来。

（2）汇率作为一种价格指标，在本国物价与外国物价之间起了一种纽带作用，对经济社会中的其他价格变量具有特殊的影响力。

在国际外汇市场上，汇率是经常变动的。而这种波动主要是受到市场货币供求关系及其他经济政治因素的影响。因此，在国际贸易中，除了交易价格之外，还必须十分注意汇率及货币价格的变化趋势，从而获得较大的收益。

与外商做生意的中国企业必须学会规避汇率风险。它虽然与节税规划没有直接的联系，但却与企业的效益有着紧密的联系，故一并介绍之。

2．规避汇率风险的方法。规避汇率风险的方法主要有：

（1）用货物避险。对于既有出口业务又有进口业务的企业来说，可以在出口一批货物时根据出口收汇的期限，同时进口一批价值接近的货物。这样可以起到货币的保值作用。如果进口的货物是国内紧缺的，还可以带来增值。

（2）规避汇率风险最常用的手段是金融衍生工具。出口公司可以同银行签订远期结售汇合同，事先约定将来某一日同银行办理结汇或售汇业务的汇率，从而起到货币保值作用。但这需要有较高的融资水平。

前面所述的绝对节税原理、递延节税原理、税基节税原理、税率节税原理和税额节税原理，均没有将风险因素考虑在内。由于节税活动是一种经济行为，它会受到社会、政治、经济不断变化的影响，因而在实际上节税也是有一定风险的，虽然它比偷税或避税的风险要小得多。

一、投资风险与风险收益

（一）风险的概念

风险就是可能发生的危险。而危险就是有遭到损害或失败的可能。简言之，风险是指遭受损失的可能性。或者说，风险是指在一定条件下和一定时间内，某一事件可能发生的结果与计划预期之间的差异。由于人们对意外损失的关切，故在研究风险程度时，他们经常把风险看作是不利事件发生的可能性。

风险是事件本身的不确定性，具有客观性。严格说来，风险与不确定性是有一定区别的。风险是指事前可以知道所有可能的后果，以及每种后果的概率。而不确定性则是指事前并不知道可能的后果，或者，知道可能的后果，但不知道它们发生的概率。在实际问题面前，两者很难区分，这是因为，风险的概率往往不能准确测定，而不确定性却往往又可以估计出一个概率来，因此，在实务中，由于风险和不确定性两者很难分开，因而均将其视为“风险”，将风险视为可测定概率的不确定性。

（二）节税风险

对节税来说，风险就是有可能偏离目标而不能达成目标，使节税实际与节税计划不一致。其原因在于：一是节税需在事前进行税收规划，而这种计划多少都带有一定的主观性，从而常常使计划与实际产生偏差；二是节税条件不是一成不变的，节税要素也会随着税制改革和税收政策的变动而变化，这就使得节税规划有落空的可能；三是由于环境和其他参数的变化，常常会发生一些人力所不能左右的事件，如灾害、瘟疫、战争等天灾人祸，而使税收规划失效。至于“风险越大收益越大”的说法，不一定完全适用于节税活动，因为，节税是对税法规定的选择运用，而税法的制定、实施与变动，其透明度是相当高的，因而就大大减少了节税的风险程度。

节税风险主要表现为经济风险。

（三）风险衡量

1．概率。概率又称之为“或然率”、“机率”。它是用百分数或小数来表示随机事件发生的可能性及出现结果的可能性大小的程度。随机事件是指在相同条件下，可能出现也可能不出现的事件。譬如，某一节税额达成的可能性为70%，则达成该节税额的概率即为70%。如果将某事件的所有可能结果都列示出来，并对每一个结果都给予一个一定的概率，则可构成该事件的概率分布。

在节税规划中，概率表示每一种节税方案出现的可能性，同时也就是各种方案的预期报酬率出现的可能性。

概率的测定有两种：一是客观概率，是指可根据大量历史数据推算出来的概率；二是主观概率，是指在没有大量历史数据和相关资料的情况下，人们根据有限的资料和经验以及适当的方法估计出来的概率。据此，从节税风险的性质上相对地说，把能用客观概率来测定的节税风险称之为客观概率下的节税风险，把只能用主观概率来测定的节税风险称之为主观概率下的节税风险。

概率有两个重要特性，这是纳税人在测定概率时必须注意的：第一，在指定的情况下，假如我们考虑所有的事件，其概率总和必为一。例如，掷一枚硬币，有出现正反的两种可能。那么，出现正面及反面的概率相加必等于一。同样的，掷一骰子，其各面出现的概率之和亦为一。类似的，如投标的情形，得标与不得标，其概率之和亦为一。第二，任一事件其制定的概率不能小于零，大于一。假如概率等于零，表示不可能出现；假如为一，则一定会出现。概率的这种特性，在节税方案的选择中，也是一样的。

2．期望值。期望值即随机变量的期望值，是根据概率分布中的所有可能结果，以各自相对应的概率为权数，计算出来的加权平均数。它反映随机变量取值的平均化。期望值E的计算公式为：

为了定量地衡量风险大小，还要用统计学中衡量概率分布离散程度的指标。

3．离散程度。离散程度是用来衡量风险大小的指标。人们一般利用方差、标准离差和标准离差率来表示随机变量的离散程度。

（1）方差。方差是用来表示随机变量与期望值之间的离散程度的一个量。其计算公式为：

方差是以绝对数来衡量计划方案的风险的。由于方差是一个绝对数，而不是相对数，因此，只能用来比较期望值相同的情况下投资项目的风险程度。在期望值相同的情况下，方差越大，其风险就越大；反之，方差越小，其风险就越小。

（2）标准离差。标准离差是方差的平方根，也称均方差，是反映概率分布中各种可能结果对期望值的偏离程度的一个量。其计算公式为：

标准离差是方差平方根，也称均方差，它是以绝对数来衡量计划方案的风险的。由于标准离差也是一个绝对数，而不是相对数，因此，只能用来比较期望值相同的情况下投资项目的风险程度。在期望值相同的情况下，标准离差越大，其风险就越大；反之，标准离差越小，其风险就越小。

（3）标准离差率。标准离差率是标准离差与期望值之比。其计算公式为：

Vi=σ/E×100%

标准离差率是以相对数来衡量计划方案的风险的。由于标准离差是一个相对数，其适用范围就比较广，特别适用于那些期望值不同的计划方案的风险程度比较。一般情况下，标准离差率越大，其风险就越大；反之，标准离差率越小，其风险就越小。

二、风险节税原理

风险节税原理，是指在一定条件下的一定时期内，在绝对节税或相对节税的基础上，加入了风险因数之后，而得到节税风险价值的原理。所谓节税的风险价值，是指纳税人选择风险最小的节税方案，而获得的超过其他节税方案所节省的应纳税额。

因节税概率形成机制的不同，风险节税原理又可分为客观概率下的风险节税原理和主观概率下的风险节税原理。

三、客观概率下的风险节税原理

客观概率下的节税风险，是指将来的情况基本确定或不变的情况下的风险，或者说，是指建立在有大量历史数据和经验的基础之上的，节税方案的各种可能情况发生及其结果的概率事先可以掌握的风险。当纳税人将节税风险作为一个因数加入到节税方案之中并予以考量时，这种风险节税就被称之为客观概率下的风险节税。该原理即为客观概率下的风险节税原理。

节税风险的可预知性，主要表现在税收制度、税基、税率差异、税收优惠政策、征管方法；以及税制改革、税收政策的变化、经济周期、市场利率、通货膨胀或通货紧缩，企业发展和收入的增减等方面。

在客观概率下的风险节税中，纳税人通常根据以往的数据及经验，根据客观概率来量化风险，用计算期望值的方法，来选择节税方案。

四、案例

中新公司的节税方案表明，在2005～2008年的三年间的税前所得相等，考虑了资本的时间价值，社会折现率为7%。各节税方案如表2 - 9所示：

表2－9　中新公司节税方案　金额单位：万元

（一）方案一的相关计算

1．3年的税收期望值（E）。

E（T1－1）= 100×0.3 + 120×0.5 + 150×0.2 = 120（万元）

E（T1－2）= 120×0.2 + 150×0.4 + 180×0.4 = 156（万元）

E（T1－3）= 150×0.2 + 180×0.6 + 200×0.2 = 178（万元）

2．3年税收期望值的现值（P）。

（二）方案二的相关计算

1．3年的税收期望值（E）。

E（T2－1）= 60×0.4 + 80×0.4 + 100×0.2 = 76（万元）

E（T2－2）= 80×0.2 + 100×0.5 + 120×0.3 = 102（万元）

E（T2－3）= 180×0.3 + 200×0.6 + 220×0.1 = 196（万元）

2．3年税收期望值的现值（P）。

（三）方案一与方案二的比较

通过上述期望值与现值的计算可知，在考虑时间价值的情况下，方案二比方案一多节税Si万元，即：

Si= 393.71－320.11 = 73.6（万元）

在有节税风险时，在不考虑其他条件的情况下，纳税人应选择方案二，因为，该方案的节税额更多一些。

我们通过方案选择了解了客观概率下的风险节税原理，它既可像本例一样用于各组合方案的选择，也可用于各单个方案的选择，其中的关键在于对“客观概率”的确定。

五、主观概率下的风险节税原理

主观概率下的风险，是指将来的情况不能确定情况下的风险，或者说，是指没有历史数据和经验可供参考，其节税方案的各种可能情况发生及其结果的概率事先也并不掌握的风险。

由于主观概率下的风险节税方案与实际结果的偏离程度要大于客观概率下的风险节税，因此，为了保证节税方案的可行性，必须考虑节税结果对期望值的偏离程度（风险程度）。期望值E的计算公式为：

式中：

Si表示第i种情况下的节税额；

Pi表示第i种情况下的概率；

n表示数量。

表示期望值偏离程度或风险程度的方法有以下两种：

1．当节税期望值相同时，采用标准离差来表示风险程度，并且，标准离差越大，风险程度也就越大。

（1）标准离差，是表示各个变量值之间差异的程度的数值之一。其计算公式为：

式中：

σ为标准离差。

标准差越小，表示各个变量的差异程度就越小，节税方案的风险也就越小；反之，标准差越大，表示各个变量的差异程度就越大，节税方案的风险也就越大。

（2）案例。金茂公司主观概率下的节税方案如表2 - 10所示：

表2－10　金茂公司节税方案

方案一：

①计算节税方案的期望值E。

E1= 100×0.3 + 120×0.5 +150×0.2 = 120（万元）

②计算标准差。

方案二：

①计算节税方案的期望值E。

E2= 60×0.3 + 140×0.6 + 180×0.1= 120（万元）

②计算标准差。

方案一与方案二相比，两个节税方案的期望值是相等的，但方案一的标准差17.32万元明显小于方案二的40.99万元，说明方案一的风险程度要小一些，因此，在不考虑其他条件的情况下，纳税人应选择节税方案一。

2．当节税期望值不相同时，采用标准差率来表示风险程度，并且，标准差率越大，风险程度也就越大。

（1）当采用标准差率表示风险程度时，其选择节税方案的基本步骤为：

①计算节税方案的期望值，计算公式同上。

②计算节税方案的标准离差，计算公式同上。

③计算节税方案的标准离差率（风险程度），其计算公式为：

Vi=σi/Ei（i=1，2，…）

式中：

Vi为标准离差率。

④计算节税方案的风险节税系数，其计算公式为：

bi=（st－sf）/ Vi（i=1，2，…）

式中：

bi为风险节税系数；

st为目标节税率；

sf为无风险节税率；

Vi为标准离差率。

⑤计算节税方案的风险节税率，其计算公式为：

sr= bi·Vi

式中：

sr为风险节税率。

⑥计算节税方案的风险节税额，其计算公式为：

Sri=（Ei·sri）/（sf+ sri）（i = 1，2，…）

式中：

Sri为风险节税额。

⑦计算考虑风险后的最低节税额（风险价值），其计算公式为：

minSri= sf+ sri（i =1，2，…）

式中：

minSri为最低节税额。

（2）案例。海达公司在一定时期内所取得的税前所得相同，其目标节税额St为100万元，目标节税额st为10%，无风险节税额Sf为60万元，无风险节税率sf为6%，其节税方案如表2 - 11所示：

表2－11　海达公司节税方案

在考虑风险价值的情况下，我们按上述步骤来进行节税方案的选择。

①计算节税方案的期望值E。

方案一：E1= 100×0.3 + 120×0.5 + 150×0.2 = 120（万元）

方案二：E2= 100×0.3 + 140×0.6 + 180×0.1 = 132（万元）

②计算节税方案的标准离差σ。

③计算节税方案的标准离差率（风险程度）V。

方案一：V1= 17.32÷120×100% = 14.43%

方案二：V2= 26.83÷132×100% = 20.33%

④计算节税方案的风险节税系数b。

方案一：b1=（10%－6%）÷14.43% = 27.72%

方案二：b2=（10%－6%）÷20.33% =19.68%

⑤计算节税方案的风险节税率sr。

方案一：sr1= 27.72%×14.43% = 4%

方案二：sr2= 19.68%×20.33% = 4%

⑥计算节税方案的风险节税额（风险价值）Sr。

方案一：Sr1= 120×4%÷（6% + 4%）= 48（万元）

方案二：Sr2= 132×4%÷（6% + 4%）= 52.8（万元）

⑦计算考虑风险后的最低节税额minSri。

方案一：minSr1= 60 + 48 = 108（万元）

方案二：minSr2= 60 + 52.8 = 112.8（万元）

通过上述的一系列的计算，可以看出，两个节税方案的期望节税额120万元和132万元，均大于考虑风险后的最低节税额108万元和112.8万元，并且，也都超过了目标节税额60万元，因此，两个节税方案都可以采用。不过，一方面，节税方案一的风险程度（标准离差率）14.43%小于方案二的20.33%；另一方面，方案二可取得的风险价值52.8万元又比方案一的48万元要大。公司面对这样的问题应作如何的选择呢？这就要看公司的其他因数以及公司对待风险的态度了。如果其他因数对方案一有利，并且，在考虑了其他因数所能带来的利益之后，其利益总和还要大于方案二，那么，应选择方案一；否则，应选择方案二。或者，公司为了稳妥起见，不愿意去冒过大的风险，那么，应选择方案一。或者，公司愿意冒更大的风险以去追求更大的节税利益，那么，就应选择方案二。此可谓人不同者道亦不同，道不同者亦不能为谋！此真乃谓各有各的招数！

六、无风险节税与风险节税

无风险节税，是指那些无须考量节税风险的节税行为。在实际工作中，当风险节税与无风险节税的效益相当的时候，应选择无风险节税。只有当风险节税的效益大大高于无风险节税的效益，并且，纳税人具有高风险偏好的时候，可选择风险节税。

在一般情况下，由于税法的规范性，使纳税人在很多情况下的节税具有无风险性，因此，纳税人的税收规划也多属无风险节税规划。例如，外商投资企业的“两免三减半”等。除此之外，如果说还有什么风险的话，那就得看你的节税条件够不够了！譬如说，2004年12月17日齐鲁石化和山东铝业两家上市公司发布公告，称：根据主管税务机关的通知，公司所得税税率自2004年元月1日起，由原15%调整为33%；以前年度按15%税率上缴的所得税问题，待国家税务总局明确意见。本次税率调整，将一定程度地减少公司2004年度的净利润。这涉及企业所得税优惠税率的适用问题。这种风险，不仅使这两个公司的节税目的不能达到，还使股价大跌几天，给股民也造成了巨大损失。

有时，税收政策的急剧变化也会给节税带来风险，不可不防。例如，2004 年12月12日下午，商务部宣布，中国政府决定自2005年1月1日起对部分纺织品采取从量征税方式加征出口关税，以确保纺织品一体化的平稳过渡。《环球时报》称：这一突如其来的变化，对于国内众多纺织企业来说，无异于一场地震。随之，沪深两地的纺织股普遍走弱，股价一路走低，个别股票甚至接近跌停。由此可见其风险程度之高！

税负转嫁原理是指，纳税人利用价格机能，通过一定的方式，将税负转移给他人负担，并以此来达成节税目标的一种原理。

一、税收负担的转嫁和归宿

为了了解税负转嫁节税原理有别于其他一些节税原理的地方，首先我们应明了以下一些基本概念。

（一）税收冲击

税收冲击是指最初承受税收负担的纳税人，也就是缴纳税收的人，它可以是单位和个人。

（二）税负转嫁

税负转嫁是指税收的缴纳人将其缴纳的税收的一部分或者全部，通过商品交易活动或者其他手段，转移给其他人负担的过程。

（三）税收归宿

税收归宿是指税收的最终负担者。此种负担可以绝对价格来表达，也可以相对价格来表达。

税收负担的转嫁是指纳税人在经济活动中的一种经济现象包括税收转嫁与归宿的全过程。税收负担的转嫁是指纳税人在经济活动中将所缴纳的税款通过一定的形式转嫁给其他人负担的过程。这一过程不断进行的结果，造成了纳税人与负税人的不一致，使纳税人所缴纳的税款的最终负担落在了负税人身上，找到了最终负担点，这就是税收负担的归宿。就原先的纳税人而言，他承受了税收的压力，称之为税收冲击。纳税人转移税负给其他人承担的过程，称之为税收转嫁。至于最后真正分配到的税收负担，则称之为税收归宿。

由于经济现象可能发生，也可能不发生，因而产生了“直接归宿”和“间接归宿”两个概念。所谓“直接归宿”，是指纳税人所纳税款无法转嫁，完全由自己负担，法律上的纳税人与经济上的税负实际承担者一致。所谓“间接归宿”，是指税负发生转嫁现象，纳税人不承担税负，而转嫁给其他人负担，法律上的纳税人与经济上的税负实际承担者不一致。

（四）税负转嫁在节税中的地位

当减轻税负的事件发生时，纳税人在实际上只负担一部分税收，或者全部不负担。同时，在减轻税负的事件中，有给政府带来收入的，也有不给政府带来收入的，一般情况如图2 - 5所示。

对纳税人而言，通过省税的几种方式或者税负转嫁都可以达到减轻税负的目的。这种减轻税负的斗争，是纳税人本身企图摆脱税收负担将其强加给别人，在公共部门与私人部门之间、集团之间、企业之间或者个人之间的斗争。减轻税负的斗争，首先是围绕税收立法来进行的，即在政治过程中，通过利益集团之间的投票机制来进行，在税法中增加或保留某些有利于集团的条款；其次，当税法一经订定，则将围绕设法减轻或摆脱依法征收的名义税负来进行，即省税或税负转嫁。所以说，减轻税负的斗争包括三个方面：围绕税收立法的斗争、围绕省税的斗争和围绕税负转嫁的斗争。

因此，税负转嫁不仅仅只是一个单纯的经济现象，即价格效果，而也是一种有力的、聪明的节税手段。纳税人的节税欲望越是强烈，就越有转嫁税负的可能性。所以说，税负转嫁不仅仅是一种客观现象，也是一种主观现象。

图2－5　税负转嫁在节税中的地位

（五）税负转嫁与逃税

税负转嫁的结果只是税收负担的归宿不同，而政府的税收量并无损失。何况，税负转嫁是一种市场经济行为，通过价格的变化把税收负担转嫁给他人，既不违反税法，也不违反税法精神，是纳税人的一种主动节税行为。其实，这种行为早就存在于买卖双方之间了，我们现在只不过是将其揭示出来而已。揭示的目的全在于更科学地运用。

逃税则是逃避纳税义务，使政府减少或甚至没有税收收入。逃税有两种，包括避税和违法的偷税。

避税也有两种：一种是前述的钻税法的空子，而少缴税，虽不违反税法，但却违反税法精神；另一种则是消费者的主动选择：政府为了“寓禁于征”，对于法律上禁止或限制的商品课以重税，消费者为避重就轻，而选择消费低税的商品，因而少纳了税款，此时，纳税人既不违反税法，也不违反税法精神，此乃一种节税行为。

违法的逃税是指偷税，包括走私、出口骗税等，而漏税则不包括在其中。我国《税收征收管理法》对偷税有规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，偷税是违法行为，政府必须予以严禁和打击。

二、税负转嫁的方式

税收转嫁的方式一般说来，主要有以下五种：前转、后转、散转（旁转）、消转（转化）和税收资本化（偿本）。

（一）前转

1．前转又称之为顺转，是指在求过于供的条件下，纳税人将所缴纳的税款，顺着价格运动的方向，通过商品的销售行为，加价而将部分或全部税负转给购买者或消费者负担。它是最主要的税负转嫁方式。最有说服力的例子是增值税的向前转嫁：生产商以含增值税的价格销售给批发商；批发商以含增值税的价格销售给零售商；零售商以含增值税的价格销售给消费者，各环节的增值税通过各环节的价格环环向前转嫁，直至最后均转嫁给消费者负担。这也是增值税属于消费税类的道理。

2．前转方式也可以通过企业定价公式来说明。企业的定价公式一般为：

商品产品价格=成本+税金+利润

企业以此价格卖出商品，则税金就被前转给购买者或消费者。

3．企业销售部门在销售商品时，常常有一个讨价还价的过程，并谋求一个较高的销售价格，其潜在动力之一就是要将税负向前转嫁，虽然他们并非是自觉的。

（二）后转

1．后转又称之为逆转，是指在供过于求的条件下，纳税人将所缴纳的税款，逆着价格运动的方向，通过商品的购买行为，压低购买价格，而将部分或全部的税负转移给商品或者要素的提供者负担。例如，制造商将所缴纳的税款，以压低购买价格的方法，依次后转给原材料批发商、原材料收购商直至原材料生产商来负担。

2．企业的定价公式也表明，在成本为一定的情况下，为保持企业的利润，其方法之一是，将税金通过压价的方法向后转嫁给供应商；反过来说，供应商会有一部分或者全部的税负不能转嫁给购买者。

3．企业供应部门在购买原材料时，也常常有一个讨价还价的过程，并谋求一个较低的购买价格，其潜在动力之一就是要将税负向后转嫁，虽然他们也并非是自觉的。

（三）散转

散转又称之为旁转，是指纳税人将部分或全部税负分散转移给相关行业的其他人负担，同时产生前转与后转的现象。

（四）消转

消转又称之为转化，是指纳税人无法通过交易过程，将税款转嫁给他人负担时，便利用改良生产的方法，提高生产力，降低生产成本，以化减税负的压力；或者是由于物价的上升，使税负减轻；或者是由于社会的进步，公共设施的改善，从中获取外部利益，而抵减其税收负担。

（五）税收资本化

1．税收资本化又称之为偿本，或税负还原，是税负转嫁的一种特殊的后转方式。税收资本化虽然也利用改变价格方式，但它却不是因为税收而提高产品的价格，而是在财产的买卖过程中，变更财产预期收益的资本价值，未来的财产所有人（买主），乃将税收转移给财产的现有人（卖主）负担。它通常是指土地、房屋的购买者，将今后历年应缴纳的房地产税款，按照一定的利息率还原为资本，从土地或房屋的买价中扣除，以向后转嫁给土地或房屋的销售者负担的过程。

例如，一栋房屋每年的租金收入为3万元，假如利息率为6%，则该房屋的现行价值为50（3÷6%）万元。假如某一房地产投资者从事其他投资预期的利润率亦为6%，则此一房地产投资者，便愿意以50万元的价格购买这一房屋。假定现在要对该房屋每年课征3600元的房产税，则在课征房产税之后，每年租金收入不再是3万元了，而是2.64（3－0.36）万元，而税后收入2.64万元的租金收入按6%的利率资本化，则财产的现行价值应为44（2.64÷6%）万元，而不再是税前的价值50万元了。因此，房产税的资本化为6（50－44）万元，这必须由现行房屋持有者负担，即税收后转给房屋卖主负担。当然，税收是否能够全部或者部分后转，应视买主对其他投资的预期利润而定。

除了上述的消转方式以外，纳税人均可以用来节税。

2．税收资本化的条件。税收转化为资本的条件一般有：

（1）课税商品必须具有耐久的性质。这主要包括属于不动产的土地、房屋及附着于土地、房屋上不可分离的部分（树木、水暖设备等）。它们每年的税额可测，并且其应纳税额的变化也不是太大，因而其税收就较容易资本化。

（2）课税商品不但应具有资本价值，而且还可获得年利或者年租金。例如，土地、房屋均可作为资本，并可按年获得租金，这样，在交易时，方可将税收资本化。

（3）课税商品不能是生产工具。这是因为，生产工具所含有的税收，作为成本价格的一部分，通过生产过程，转移到商品产品的成本中去了，并通过商品产品的销售，转嫁给购买者，因此，不可能将税收转化为资本。

（4）课税商品必须是独一无二的，或者是分布不均匀的。例如，土地和房屋都具有这样的性质。它们由于不能自由移动，并且处于固定的地理位置，而不可替代，因此，既然想买，就仅此一家，不可选择，故其税收就较容易资本化。

三、表面归宿和实际归宿

税收课征以后，其转嫁与归宿情况大体有以下7种方式：

1．纳税人可能自己负担全部税款。

2．纳税人可能将全部税款向前转嫁。

3．纳税人可能将全部税款向后转嫁。

4．纳税人可能将税款一部分向前转嫁，一部分向后转嫁。

5．纳税人可能将税款一部分向前转嫁，一部分向后转嫁，一部分由自己负担。

6．纳税人可能将税款一部分向前转嫁，而其余的由自己负担。

7．纳税人可能将税款一部分向后转嫁，而其余的由自己负担。

由上可知，税收的表面归宿与实际归宿常有很大的差异。因此，除为了政府进行财政分析或税收政策的制定以外，纳税人不但需要了解纳税人的表面归宿，将税收缴纳给政府，而且尚需了解实际负担该项税收的人（实际归宿），以达到节税的目的。诚然，这是一件非常重要的事情。

四、税负转嫁需要考虑的条件

税负转嫁是有条件的。有些税收不能发生任何转嫁，能够发生税负转嫁的主要是那些与商品价格联系紧密的税收，其中有些部分还要经过多次的税收转嫁才能找到归宿。人们依据这种税负转嫁与归宿理论把各种税收分成直接税和间接税两类，税负能够转嫁的税称之为间接税，税负不能转嫁的称之为直接税。

虽然间接税是可以进行税收转嫁的，但并不是每个纳税人在任何情况下都能把它转嫁出去。纳税人能否把间接税在理论上的转嫁变为现实，要受课税对象的性质及其供求弹性的大小、价格与成本的变动、课税的范围、课税方法以及税率的形式及其高低等诸因素的制约。

税负转嫁的实质是，如果对某种商品课税，则税额就要加到企业的生产费用中去，并使其销售价格相应上涨，购买者或消费者便要承担税负。但这种原型过程与实际过程并不一致，这就要考虑以下各种条件：

（一）课征的税收是商品税，还是所得税

一般认为，直接课自商品和劳务的税，即商品税或间接税，容易转嫁；直接课于企业利润和个人收入的税，即所得税或直接税，难以转嫁。严格地说，不同税种转嫁的可能性只有难易之分，不存在绝对不能转嫁的问题。理论和实际早已证实，即使是直接税，在一定条件下，也是可以实现一部分转嫁的。如企业缴纳的所得税，在可能降低工资、延长工时、提高劳动强度的情况下，就有转嫁的可能。

以销售额或营业额为课税对象的税收容易转嫁，如增值税、消费税、营业税、关税等。这部分税收本身构成价格的组成部分，因此，征税提高了商品（或劳务）的价格，税负最终被转嫁给了消费者。以所得额为课税对象的税收不宜转嫁，如个人所得税、企业所得税、社会保障税等。这类税收的纳税人与负税人一般是一致的，征税直接减少纳税人的所得，在短时间内无法转嫁。

（二）课税商品是耐久性的，还是消耗性的

课税商品越是耐久性的，税收所要求的连年支付额就越大。于是，当将来支付的税收由将来的所有者后转给最初的所有者时，将会变得更甚。

（三）课税商品是遵循垄断规律，还是竞争规律

如果课税商品被垄断，那么，价格就不能为边际产品所决定，因此，在边际产品生产成本很高的情况下，税收不易转嫁。

在完全竞争条件下，企业所得税的征收不会影响商品的价格，因此不能转嫁，税收由资本所有制负担。在不完全竞争条件下，垄断者能够预计到应纳税款的，在商品定价与支付工资时可以把应纳税款的情况考虑进去，从而将税负转嫁给消费者与工人。

（四）税收是一般性的，还是专一性的

税收越是一般性，或者，越是专一性，那么，生产者可以转入不纳税的范围的可能性就变得越小，因而，导致他们自身负担税收的原因也就变得较为重要。

（五）资本是否有完全移动的可能性

资本固定，或者，存在妨碍资本完全移动的可能性，税负转嫁将较为轻微，较为缓慢。

对产权所有者个人消费使用的财产（如自用住宅、花园、草坪、车船）征收的财产税不能转嫁；而对用于出租或用于生产经营的财产（土地、房产、车船）征收的财产税则可以全部转嫁或部分转嫁。

（六）对课税商品是否有需求弹性

如果需求无弹性，那么，生产者将通过提高价格把税收转嫁给消费者；如果需求有弹性，那么，生产者在负担税收的较大部分的情况下生产企业将关闭或者破产。

商品和劳务的需求弹性越小，销售量变动受价格变动的影响越小，如粮食等必需品，征税会使其价格提高，而需要量没有多大变化，因而，这类商品的税负较易转嫁给买方负担，最终归宿于消费者；反之，商品和劳务的需求弹性越大，价格变动对销售量的影响越大，如奢侈品等，征税会提高其价格，减少其需求，因而这类商品的税负转嫁不易实现，多为卖方负担。

（七）因生产上的有利性的不同，影响供给的程度如何

如果商品供应量的各个部分是以相差悬殊的生产成本生产的，那么，效率低的生产者按效率高的生产者一样支付税收，就有可能倒闭。

商品和劳务的供给弹性越小，生产量的变动受价格的变动影响越小，从而生产者越不容易通过减少产量和提高价格而将税收负担转嫁给消费者，税负多由生产者负担；反之，商品和劳务的供给弹性越大，价格变动对生产量的变动影响越大，从而生产者越容易通过减少产量，使其供不应求来提高价格，税收负担就可轻而易举地转嫁给消费者。

从生产要素购买者的角度来看，生产要素的供给弹性越大，购买者越不容易将税收负担转嫁给生产要素的提供者，因为，生产要素的购买者如果想降低生产要素的价格，生产要素的供给者将会减少供给量；反之，生产要素的供给弹性越小，生产要素的购买者就越容易把税收负担转嫁给生产要素的供给者。

（八）供应的课税商品是用固定生产费用，或是递增生产费用，还是递减生产费用

一般而言，如果按递减生产成本供应商品，与生产成本不变（固定）或按递增生产成本供应商品的产业相比，消费者要负担更多的税收。

（九）是在边际内课征税收，还是对剩余课征税收

税收与其说是与边际相适应，莫如说是与侵占剩余程度相适应，可能更少发生转嫁。其原因在于，存在价格变动将会与边际生产成本相等的倾向。

（十）税收是多，还是少

税收越少，供求均衡被打破的程度就越小，同时，阻止或发生转嫁的一般作用将更加轻微。

原来税负较重的商品，其价格比较高，对这类商品的征税，不易通过提高其价格而转嫁给买者，税负由卖者负担；原来税负较轻的商品，其价格比较低，对这类商品的征税，可以通过提高其价格转嫁给买者。

（十一）税收采行的是比例税率，还是差别税率

当税收不是比例税率而是差别税率时，转嫁倾向就会随累进或累退的比例得以促进或削弱。

（十二）课税商品是成品，还是中间产品

作为最终产品的课税商品。税收一经转嫁给消费者将不会再行变动。

（十三）商品是否可以替代

商品或生产要素的替代弹性也会影响税收的实际转嫁情况。在两种商品或两种生产要素之间，完全可以替代或有较大替代性的条件下，如果对这两种商品或生产要素征税的税率不同，那么，税率较高的那种商品或生产要素的供给制即不容易将税收负担转嫁出去。

以上条件，也是影响税收转嫁能力的因素，在多数情况下，是几个同时起作用的。简言之，税收负担可能由纳税人向其他人转嫁，并且在一定条件下，还可能从第二者向第三者转嫁，直至最终消费者。所以，在研究税负转嫁时，要同时考虑所有条件。

各节税原理之间的关系，可用图2 - 6来简明表示。

一、有选择才能节税

一切节税效果，均是通过对纳税方案进行选择的结果。如果没有选择的余地，或者说，只有一个纳税方案，那就不存在节税的可能。因此，在各节税原理中，选择节税原理是最基本的原理。

二、节税是有风险的

“天有不测风云，人有旦夕祸福！”这是人们对风险的描述。可以这样说，在人类的活动中，处处隐藏着“危险”。节税活动也一样。因此，在进行税收规划时，应充分考虑所能遇到的风险，并设法将其降到最低程度。有人说，可以做到“零风险”，这只不过是一个极端的例子。由于税收规划均需考虑风险，故风险节税原理也是一个普遍的原理。在运用其他原理节税时，亦应同时运用风险节税原理。

图2－6　各节税原理之间的关系

三、利用税法和利用市场是节税的两条基本途径

利用税法节税，是依照税法规定，减少或免缴应纳税额，来达成节税的目标；而利用市场节税，则是将自己缴纳了的税负，通过价格方式转嫁出去给别人负担，从而减轻自己的税负。对纳税人来说，这两种节税方式都可采用。

四、节税的基本环节

由于应纳税额等于税基乘以税率，故“应纳税额”、“税基”和“税率”就成为节税的三个主要环节。减免税或出口退税可以使应纳税额减少，增加税前扣除或税前排除可以使税基缩小，优惠税率或低税率可以使适用税率降低，最终，均可减少或者免纳应纳税额，而达成节税目标。

五、节税的绝对性和递延性

纳税人在节税活动中，不仅要注意应纳税额的直接减少，还应注意因税收递延缴纳而获得的资金利息收入（时间价值），也只有这样，节税思路才能更加宽阔，相对的节税和绝对的节税都要。

通过应纳税额、税基或税率达成的节税，可以是绝对节税，而相对节税，只有通过税基和应纳税额来实现。

六、价格和汇率是制约税基的重要因素

从价计征的税收，税基是由价格来量度的，因此，价格和汇率就成为决定税基的重要因数。这样，纳税人就可以通过价格或汇率的变化来改变税基，以达成节税的目标。

七、税收主体和税收客体是可以转移的

从纳税地点来考察，作为税收主体的纳税人和作为税收客体的课税对象，都是可以转移的。或者说，上述的各种节税原理，均应与转移节税原理结合起来一并考虑，以达成最佳的节税效果。

这就是图2－6所要表达的各节税原理之间的主要关系。