债权利息和债券利息收入的区别

第四节　长期债权投资

长期债权投资作为长期对外投资的方式，分为债券投资和其他债权投资。其核算通过“长期债权投资”进行。在“长期债权投资”下分设“债券投资”和“其他债权投资”明细，再在这两个明细下设“债券面值”、“溢价/折价”、“债券费用”、“应计利息”等明细账，对长期债权投资进行核算。

一、长期债券投资的核算

债券的发行有平价发行、溢价发行和折价发行三种不同的方式，因此，对于进行长期债券投资的企业而言，债券的购入方式也有三种，既平价购入、溢价购入和折价购入。债券的溢价或折价实质是由于债券的票面利率与银行同期存款利率之间存在差距而造成的。由于购入的方式不同，账务处理上也是各有差别。

(一)平价购入债券的核算

平价购入的债券指企业按债券的面值支付买价购入债券。债券的入账价值为实际支付的买价和相关的税费。

例12　2000年1月1日SOS公司购入中山公司初始发行的3年期债券，准备持有到期。债券面值100000元。支付相关税费1500元。款已经通过银行存款支付。SOS公司的会计分录为：

借：长期债权投资——债券投资(债券面值)　　　　100000

　　财务费用　　　　1500

　贷：银行存款　　101500

实际业务中，如果支付的相关税费数额很大，将用“长期债权投资——债券投资(债券费用)”进行核算，在持有期间进行摊销。另外，在企业购买债券时可能已过发行期(或称中途认购)。在这种情况下，企业购入的债券实际支付的价款中往往含有截至购买日的应计利息，对这部分应计利息，应该在“长期债权投资——债券投资(应计利息)”明细进行核算。这里的应计利息的处理方法与长期股权投资中的应收股利的处理方法不同，股票投资中购买是包含宣告发放的，而尚未领取的股利，因企业可以在短期内变现，故作为流动资产内的“应收股利”核算;而债券投资中的应计利息，考虑到我国发行的债券一般都是一次到期还本付息，应计利息在债券持有到期前不能随时支取变现，其变现期与债券投资的成本回收期相等，均属于企业的长期投资。但如果债券是分期付息，在收到债券利息时，要冲减“应计利息”明细。

例13　黄鹤公司2001年7月1日平价购入长江公司2001年1月1日发行的3年期的债券总面值为50000元，年利率为12%，款已经通过银行支付，该债券到期一次付息。

应计利息=50000×12%×6/12=3000(元)

黄鹤公司的会计处理分录为：

借：长期债权投资——债券投资(债券面值　　　　50000

　　　——债券投资(应计利息)　　　3000

　贷：银行存款　　　　53000

购入债券后，每个会计期末，按债券面值和票面利率计算的当期应计利息，计入“投资收益”账户。由于长期债券投资不是每个会计期间都能收到债券发行人支付的利息，因此，需要采用一定的方法确认利息收入的实现。根据权责发生制，当期的应计利息无论实际是否收到，均应该计入当期收益。如果长期债券投资不是企业的主营业务，那么为了简化核算，可以按季度或年度计算，以确认投资收益。

例14　SOS公司2000年底计算本年长期债券投资的应计利息，其中中山公司债券购入1年，面值100000元，年利率10%。发达公司债券已购入半年，面值50000元，年利率12%。以上债券均属于到期一次还本付息，目前尚未到期。

年终应计利息，其中：

中山公司：100000×10%=10000(元)

发达公司：50000×12%×6/12=3000(元)

SOS公司的会计处理分录为：

借：长期债权投资

　　——债券投资(应计利息)

　　——中山公司　　10000

　　——发达公司　　　3000

　贷：投资收益　　　　13000

若企业债券到期收到本息，其到期前最后期间应计利息，可不再通过“应计利息”明细核算。

例15　如例1中所述，现SOS公司2002年底收到中山公司债券本息，款存银行。

2000年和2001年应计利息已入账部分：

100000×10%×2=20000(元)

2002年应计利息：100000×10%=10000(元)

SOS公司2002年底就此债券的会计处理分录为：

借：银行存款130000

　贷：长期债权投资——债券投资(债券面值)　100000

　　　　　　　　　——债券投资(应计利息)　　　20000

　　　投资收益　　　　　　10000

根据我国现行有关制度规定，国库券和特种国债的利息收入不需要交纳所得税，其他债券的利息收入则应交纳所得税。为了完整的反映企业获得的收益，企业债券投资收入无论是否交纳所得税，一律作为投资收益计入利润总额。企业申报交纳所得税时，再将免税的利息收入从应纳税所得额中扣除。

(二)溢价购入的债券的核算

溢价购入的债券是指企业以高于债券面值的价格购入债券。债券溢价的原因是债券的票面利率高于银行存款同期利率。溢价购入债券是为以后多得利息而预先付出的代价。会计核算上，必须将溢价购入的债券价格与面值之间的差额，分期摊销，调整“长期债权投资——债券投资”的账面价值。以便真实地反映企业各期的投资收益，同时使在债券到期时，债券的账面价值等于债券的面值。摊销的方法有直线法和实际利率法，一般采用的是直线法(实际利率法的计算将在财务管理课程中介绍)。

直线法是指将长期债券投资的溢价或折价在债券存续期内平均摊销的一种方法。在持有债券的各个会计期间内，以相等的金额摊销债券溢价或折价，并同时冲减或增加利息收入。

例16　2003年7月1日，宏达公司溢价购入运河公司发行的5年期债券，总面值200000元，票面年利率为12%。到期一次还本付息。购入价格220000元，支付相关的税费950元。款已付。宏达公司账务处理如下：

(1)购入时，会计分录为：

借：长期债权投资——债券投资(债券面值)　　　200000

　　　　　　　　——债券投资(债券溢价)　　　20000

　　财务费用　　　　　　950

　贷：银行存款　　　220950

(2)每期结账时，计算当期应计利息，以及应在当期应计利息中分摊的债券溢价部分。

当期(每年)应计利息=200000×12%=24000(元)

累计应分摊的溢价=220000－200000=20000(元)

每年应分摊的债券溢价=20000÷5=4000(元)

会计分录为：

借：长期债权投资——债券投资(应计利息)　　　　24000

　贷：长期债权投资——债券投资(债券溢价)　　4000

　　　投资收益　　　　　　20000

(3)持有第5年后到期收回：

累计利息合计=200000×12%×5=120000(元)

累计本息合计=200000+120000(元)

借：银行存款　　　　　　　　320000

　贷：长期债权投资——债券投资(债券面值)　　200000

　　　长期债权投资——债券投资(应计利息)　　96000

　　　长期债权投资——债券投资(债券溢价)　　4000

　　　投资收益　　　20000

由于每年平均摊销的溢价4000元，5年累计摊销溢价20000元，摊销后，“长期债权投资——债券投资(债券溢价)”账户无余额，“长期债权投资——债券投资”的账面价值等于“长期债权投资——债券投资(债券面值)”。

(三)折价购入的债券的核算

当发行的债券的利率低于同期银行存款利率时，债券折价发行。购入方折价购入债券时，每期得到的按票面利率计算的利息额少于按市场利率或同期银行存款计算的利息收入。企业在折价购入债券是少付的款项(相当于债券面值与实际售价之间的差额)，就是针对将来少得利息而预先获得的一种补偿。这部分预先给予的补偿，应于每期结算应计利息时，一般采用直线法分期摊销(可以每年计息并依次摊销)，以便真实地反映企业每期所获得的投资收益，同时使债券到期时，“长期债权投资——债券投资”账户的账面价值等于债券的面值。

例17　新华公司以折价方式购入五岭实业公司发行的长期债券，面值200000元，实际购买价格180000元，偿还期限为5年，票面年利率为10%，到期一次还本付息。另支付相关税费750元。据此，新华公司账务处理如下：

(1)购入债券时，会计分录为：

借：长期债权投资——债券投资(债券面值)　　200000

　　　财务费用　　　750

　贷：长期债权投资——债券投资(债券折价)　　20000

　　　银行存款　　　18750

(2)每期结账时，计算当期应计利息，以及应在当期应计利息中分摊的债券折价部分：

当期(每年)应计利息=200000×10%=20000(元)

累计应分摊的折价=200000－180000=20000(元)

每年应分摊的债券折价=20000÷5=4000(元)

会计分录为：

借：长期债权投资——债券投资(应计利息)　　20000

　　长期债权投资——债券投资(债券折价)　　4000

　贷：投资收益　　　　　　24000

(3)持有第5年后到期收回：

累计利息合计=200000×10%×5=100000(元)

累计本息合计=200000+100000(元)

借：银行存款　　　　　　　300000

　　长期债权投资——债券投资(债券折价)　4000

　贷：长期债权投资——债券投资(债券面值)　　200000

　　　长期债权投资——债券投资(应计利息)　　　80000

　　　投资收益　　　　　　　24000

由于每年平均摊销的溢价4000元，5年累计摊销折价20000元，摊销后，“长期债权投资——债券投资(债券折价)”账户无余额，“长期债权投资——债券投资”的账面价值等于“长期债权投资——债券投资(债券面值)”。

(四)长期债券投资的处置的核算

长期债券一般是企业准备持有到期的债券。但是，在经营过程中如果企业急需变现来筹措资金，或是继续持有某种投资，不能给企业带来预期的经济利益，或者企业有更好的投资项目，企业都可能处置为长期投资所持有的证券。处置长期债券投资时，当期投资收益的是以收到的处置收入与长期债券投资账面价值和已经确认的但尚未收到的应收利息的差额确认。下面举例来说明出售成功的账务处理：

例18　如上例6中，新华公司为了临时特殊的需要，将所持有的五岭公司的债券在到第三年期时出售，收到价款295000元。

已经确认计提的利息=200000×10%×3=60000(元)

已经摊销的折价=4000×3=12000(元)

债券的账面价值=180000+12000=192000(元)

确认的投资收益=295000－192000－60000=43000(元)

新华公司据此做账务处理的会计分录为：

借：银行存款　　　　295000

　　长期债权投资——债券投资(债券折价)　8000

　贷：长期债权投资——债券投资(债券面值)　　200000

　　　　　　　　　——债券投资(应计利息)　60000

　　　　投资收益　　　　　　43000

在出售中发生的相关税费，直接从处置所收到的价款中抵减。

(五)可转换公司债券的核算

企业购买的有些债券发行时已经注明可在一定的时期后转化为股份，这种债券就属于可转换债券。可转换债券对于发行企业而言，既具有负债性质，又是一种未来潜在的权益;对于持有该种债券的企业而言，可转换公司债券，有债权的性质，在未来可以转换为股权。在我国，只有上市公司和重点国有企业经批准可以发行可转换公司债券。债券最短期限为3年，最长期限为5年。在会计核算中，企业购入的可转换公司债券在转换为股份之前，与债券投资的会计处理相同。转换时，按照债券的账面价值转换。

二、其他长期债权投资的核算

除长期债券投资以外的债权投资，作为其他债权投资来核算。其核算的原则和方法基本与长期债券投资的核算相同。委托贷款作为长期债权投资时，单独设置“委托贷款”科目，并设置“本金”、“利息”、“减值准备”等明细科目进行核算。在资产负债表中，反映在“长期债权投资”中。