第二章 非流动资产的核算（上）
1．什么是持有至到期投资？持有至到期投资具有哪些特征？
答：（1）持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
①在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。
②在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。
③符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。
（2）持有至到期投资的特征
1）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定。到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。例如，符合持有至到期投资条件的债券投资，其到期日固定、利息和本金金额固定或可确定。而购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。
2）企业有明确意图将该金融资产持有至到期。有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
3）企业有能力将该金融资产持有至到期。有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
A.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。
B.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售。
C.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售。
D.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售。
E.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
2．持有至到期投资如何核算？
答：企业应设置“持有至到期投资”科目对其进行核算，该科目下分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。
（1）取得持有至到期投资的核算
企业为购入债券而支付的价款可能等于债券的面值，也可能高于或低于债券的面值。债券购入价格等于债券的面值，称为按面值购入；债券购入价格高于债券面值，称为溢价购入；若债券购入价格低于债券面值，称为折价购入。债券购入价格很大程度上取决于债券的票面利率和市场利率。若债券票面利率与市场利率相同，债券通常按面值购入；若债券的票面利率高于市场利率，债券通常溢价购入，溢价既是对债券发行企业以后多付利息的事先补偿，也是债券购入企业为以后多得利息而预先付出的代价；当债券的票面利率低于市场利率时，债券可折价购入，折价既是发行债券企业以后少付利息而预先付出的代价，也是债券购入企业以后少得利息收入的预先补偿。
无论债券是面值购入、溢价购入还是折价购入，持有至到期投资均应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
［例2－1］甲公司2009年1月1日购入乙公司同日发行的5年期票面利率为8%的债券，每半年付息一次，债券的面值为50000元，发行价格为54265元，全部款项以存款支付。
甲公司在取得投资日的会计处理为：
［例2－2］甲公司2009年1月1日购入丙公司同日发行的5年期债券50000元，票面年利率为7%，购入价格为48029元，全部款项以存款支付。
甲公司在取得投资日的会计处理为：
（2）持有至到期投资利息的计提与调整
企业的持有至到期投资按实际购入成本入账后，资产负债表日应按期计提或支付票面利息。
对于购入的分期付息、到期一次还本的债券投资，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
对于到期一次还本付息的债券等持有至到期投资，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
企业应采用实际利率法计算确定实际利息。实际利率法是用实际利率乘以债券期初存置价值以求得每期实际利息收入，将每期实得利息收入与按票面利率计算的利息收入的差额作为每期利息调整额的方法。
［例2－3］承［例2－1］有关资料。假设购入债券的市场年利率为6%，在实际利率法下，甲公司的摊余成本和利息收入计算表如表2－1所示。
表2－1 摊余成本和利息收入计算表
续表
根据上述结果，第一期应编制如下会计分录：
第二期应编制如下会计分录：
第三期应编制如下会计分录：
第四期应编制如下会计分录：
第五期应编制如下会计分录：
第六期应编制如下会计分录：
第七期应编制如下会计分录：
第八期应编制如下会计分录：
第九期应编制如下会计分录：
第十期应编制如下会计分录：
［例2－4］承［例2－2］有关资料。假如购入时的市场年利率为8%，假设每年末计息一次。在实际利率法下，甲公司的摊余成本和利息收入计算表如表2－2所示。
表2－2 摊余成本和利息收入计算表
根据上述结果，编制第一期会计分录：
第二期会计分录：
第三期会计分录：
第四期会计分录：
第五期会计分录：
（3）持有至到期投资的期末计价
1）持有至到期投资减值的判断标准：
①发行方或债务人发生严重财务困难。
②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。
③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。
④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。
⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。
⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。
⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。
⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。
⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。
2）持有至到期投资减值计量。资产负债表日，企业确认持有至到期投资发生减值的，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。
原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。
3）持有至到期投资减值的账务处理。企业应设置“持有至到期投资减值准备”科目核算持有至到期投资的减值准备，该科目可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。企业计提持有至到期投资减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应在原计提的减值准备的金额内，按恢复的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
（4）持有至到期投资到期收回本息的核算
持有至到期投资在到期日由于债券的溢价和折价都已在债券的存续期内摊销完毕，因此，无论是按面值购入债券，还是溢价或折价购入债券，在到期一次还本付息的情况下，其“持有至到期投资——应计利息”科目的余额为债券持有期内应取得的票面利息。在分期付息、一次还本的情况下，“持有至到期投资——应计利息”科目的余额为零，“持有至到期投资——利息调整”科目的余额为零；到期收回本息或本金时，按债券本息合计或本金借记“银行存款”科目，按其各明细科目的账面余额分别贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”和“持有至到期投资——利息调整”科目，已计提减值准备的持有至到期投资，应同时结转减值准备。
（5）出售持有至到期投资的核算
企业出售持有至到期投资时，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，贷记“持有至到期投资减值准备”科目，按“持有至到期投资”科目各明细科目的账面余额，分别贷记“持有至到期投资”科目（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
［例2－5］2008年1月1日甲公司购入乙公司发行的面值为100000元的债券，票面利率4%，实际利率5%，购入价款为95668元，另付手续费1500元，确认为持有至到期投资。2009年4月1日以98500元出售。
①2008年1月1日购入时：
②2008年12月31日，确认投资收益4783元（95668×5%），摊销折价783元：
③2009年4月1日出售时：
由于2008年12月31日该投资账面价值为96451元，2009年1～3月应摊销折价206（96451×5%×3/12－100000×4%×3/12）元，其在出售日账面价值为96657（96451＋206）元，未摊销折价为3343（4332－783－206）元。则编制分录如下：
（6）持有至到期投资的重分类
企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目（投资成本、溢折价、应计利息），按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的持有至到期投资，应同时结转减值准备。
［例2－6］2008年10月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，甲公司持有的原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，甲公司于11月1日对外出售该持有至到期投资的10%，收取价款1250000元（即所出售债券的公允价值）。
假定11月1日该债券出售前的账面成本为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则甲公司相关的账务处理为：
假定11月10日，甲公司将该债券全部出售，收取价款12000000元，则甲公司相关账务处理为：
［例2－7］企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，在重分类日该债券的公允价值为400000元，其账面余额为390000元。在重分类日应做的会计分录为：
3．什么是可供出售金融资产？如何核算可供出售金融资产？
答：（1）可供出售金融资产
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：
①贷款和应收款项。
②持有至到期投资。
③以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
（2）可供出售金融资产的核算
企业应设置“可供出售金融资产”科目核算可供出售金融资产的增减变动情况。该科目应当按照可供出售金融资产类别或品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。
核算时需要注意以下几点：
一是企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
二是持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
三是因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现），或可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所指“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。
1）取得可供出售金融资产时的核算。企业取得可供出售金融资产时，应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额贷记“银行存款”等科目；如果企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按该投资的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额贷记“银行存款”等科目，按其差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
［例2－8］甲公司2008年9月1日购入某基金50000份作为可供出售金融资产，买价为每份1.38元，手续费费率为1.5%，款项以银行存款支付。
甲公司在购入日应编制的会计分录为：
2）可供出售金融资产的计息及利息调整的核算。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，资产负债表日应按期计提或支付票面利息。
对于分期付息、到期一次还本的债券投资，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
对于到期一次还本付息的债券可供出售金融资产，应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。具体的会计核算方法与持有至到期投资利息的计提与调整相同，此处不再赘述。
3）可供出售金融资产持有期间的利息或股利的核算。可供出售金融资产在持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。根据宣告的股利分派方案或应计提的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目；实际收到股利或利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。
［例2－9］承［例2－8］有关资料。假设2009年1月10日基金公司宣布每10份分红0.9元的分红方案。则甲公司应编制的会计分录为：
4）可供出售金融资产的期末计价。资产负债表日，可供出售金融资产应以其公允价值计量，公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
［例2－10］承［例2－8］、［例2－9］有关资料。假设2008年9月30日该基金的公允价值为每份1.50元。则甲公司应编制的会计分录为：
［例2－11］承［例2－10］有关资料。假设2008年10月31日该基金的公允价值为每份1.30元。则甲公司应编制的会计分录为：
可供出售金融资产发生了减值，应确认减值损失。需要注意的是，在分析判断可供出售金融资产是否发生减值时，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产发生了减值，应按其减值额借记“资产减值损失”科目，并将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
5）处置可供出售金融资产的核算。企业出售可供出售金融资产时，应按收到的金额借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产各明细科目的账面余额，分别贷记“可供出售金融资产”科目（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；同时，应将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
［例2－12］承［例2－11］有关资料。2008年11月5日甲公司以每份1.42元的价格将所持有的基金赎回，款项存入银行。则甲公司应编制的会计分录为：
［例2－13］可供出售的金融资产为股票举例。
2008年6月1日，甲公司支付价款126000元，其中：交易费用1000元，已宣告发放现金股利5000元，购入乙公司发行的股票20000股，占其有表决权股份的2.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
2008年6月8日，甲公司收到乙公司发放的现金股利5000元。2008年6月30日，该股票市价为每股6.22元。2008年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股6.02元。2009年3月1日，乙公司宣告发放股利100000元。2009年3月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
①2008年6月1日购入股票时：
②2008年6月8日收到现金股利时：
③2008年6月30日确认股票的价格变动时：
④2008年12月31日确认股票价格变动时：
⑤2009年3月1日确认应收现金股利时：
⑥2009年3月10日收到现金股利时：
［例2－14］可供出售的金融资产为债券举例。
2009年1月1日，甲公司支付价款33600元购入乙公司发行的3年期公司债券，乙公司债券的票面总金额为30000元，票面年利率为4%，实际利率为3%。利息每年末支付，本金到期一次支付。甲公司将乙公司债券划分为可供出售金融资产。2009年末，该债券的市场价格为33090元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，则甲公司的账务处理为：
①2009年1月1日购入债券时：
②2009年12月31日收到债券利息时：
实际利息＝33600×3%＝1008（元）
应收利息＝30000×4%＝1200（元）
③2009年12月31日确认公允价值变动时：
可供出售金融资产的年末摊余成本33408（33600－192）元，比当日公允价值高318（33408－33090）元，将可供出售金融资产账面余额调整至公允价值。
如果甲公司购买的债券是一次性还本付息债券，2009年12月31日相关会计处理为：
A.确认债券利息：
B.确认公允价值变动：
可供出售金融资产的年末摊余成本34608（33600＋1200－192）元，比当日公允价值高1518（34608－33090）元，将可供出售金融资产账面余额调整至公允价值。
4．什么是长期股权投资？长期股权投资如何核算？
答：（1）长期股权投资
长期股权投资是指企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
企业的长期股权投资应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。根据《企业会计准则》的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制，或者投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算。
（2）长期股权投资的核算
为正确核算企业的长期股权投资，应设置“长期股权投资”科目，按被投资单位进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，应在该科目下设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目。
5．如何确定长期股权投资的初始成本？
答：以支付现金取得的长期股权投资，应按实际支付的购买价款，作为初始投资成本。企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，作为应收股利单独核算，不计入初始投资成本。
（1）企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1）对同一控制下的企业合并时，合并方取得的被合并方的净资产是双方交换股权的结果，属于内部交易，不具有商业实质。因此，直接以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。确认时不需要考虑合并方支付的资产或承担的债务的公允价值，也不需要考虑被合并方所有者权益的公允价值。因合并发生的如审计费等直接相关费用计入当期损益。
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
［例2－15］甲公司2009年1月1日以某项固定资产为对价取得同一集团内乙公司80%的股权。该项固定资产的原始价值为900000元，已提折旧为50000元，乙公司净资产的账面价值为900000元。假设甲公司资本公积（资本溢价或股本溢价）余额为300000元。
甲公司合并日应编制的会计分录为：
2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
注意：非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：
①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
③投资资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。
［例2－16］甲公司2008年6月30日以银行存款500000元和某项无形资产为对价取得丙公司80%的股权（该合并属于非同一控制下的企业合并）。其中无形资产的原价为350000元，累计摊销为40000元，公允价值为335000元，乙公司净资产的账面价值为600000元。甲公司合并日应编制的会计分录为：
［例2－17］甲公司2008年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A公司持有的乙公司股权，2008年7 月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为600万元，增值税102万元，账面成本500万元，承担归还贷款义务300万元。甲公司的会计处理为（单位：万元）：
（2）除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
④通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
⑤通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
需要注意的是，无论以何种方式取得的长期股权投资，所支付价款中包含的应享有的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资初始投资成本。
［例2－18］A公司以一项机器设备对B公司投资，取得B公司20%的股份。A公司该设备的原值为200万元，累计折旧为60万元，公允价值为150万元。A公司在合并中支付评估费等相关费用为30万元。B公司在交换日的所有者权益账面价值为700万元，可辨认净资产公允价值为800万元。A公司的会计处理为（单位：万元）：
初始投资成本180万元和取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额160万元进行比较，差额20万元不予确认，不需调整分录。
假设B公司在交换日的可辨认净资产公允价值为1000万元，则需要将初始投资成本180万元和取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额200万元之间的差额确认为营业外收入（单位：万元）：
或者将两步的分录综合为（单位：万元）：
6．长期股权投资成本法的适用范围有哪些？核算要点主要包括哪些内容？
答：在成本法核算下，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。投资持有期间被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资方按应享有的部分确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
（1）成本法的适用范围
企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：
1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业能够对被投资单位实施控制是指有权决定其财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。具体表现为：
①投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
②投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或一种以上情形来判定：
A.通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。
B.根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。
C.有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。
D.在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
注意：如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资，通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。
（2）成本法的核算要点
成本法是指投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以初始投资成本计价；追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应确认为投资收益。在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理：
1）投资年度的利润或现金股利的处理。通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，从而不能作为当期投资收益，而应作为初始投资成本的收回。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。
在具体计算时，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润，则应分别投资前和投资后计算确认属于投资收益和冲减初始投资成本的金额；否则，应按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：
投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×（当年投资持有月份/全年月份）
应冲减初始投资成本的金额＝被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资年度应享有的投资收益
［例2－19］甲公司2008年1月3日购买乙公司发行的股票80000股，准备长期持有，从而拥有乙公司有表决权资本5%的股份。每股价格为6元。另外，企业购买该股票时发生相关税费2400元，款项已由银行存款支付。乙公司于2008年4月20日宣告分派2007年度的现金股利，每股0.2元。该企业应做如下会计处理：
①计算初始投资成本：
②购入时：
③乙公司宣告分派股利：
注意：在这种情况下，属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目，而不是确认为投资收益。
［例2－20］甲公司将其作为长期投资持有的乙公司股票20000股，以每股8元的价格卖出，支付相关税费800元，取得价款159200元，款项已由银行收妥。该长期股权投资账面价值为150000元，假定没有计提减值准备。甲公司应做如下会计处理：
①计算投资收益：
②出售股票时：
2）投资年度以后的利润或现金股利的处理。投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：
应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
［例2－21］甲公司2008年1月1日，以银行存款购入乙公司80%的股份，并准备长期持有，初始投资成本为350000元。乙公司于2008年4月10日宣告分派2007年度的现金股利150000元。假设乙公司2008年1月1日股东权益合计为2500000元，其中股本为2000000元，未分配利润为500000元；2008年实现净利润180000元；2009年4月20日宣告分派现金股利200000元。则甲公司的账务处理为：
①2008年1月1日投资时：
②2008年4月10日宣告发放2007年度现金股利时：
③2009年4月20日宣告发放2008年度的现金股利时：
应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利350000－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益180000）×投资企业的持股比例80%－投资企业已冲减的初始投资成本120000＝16000（元）
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利（200000×80%）－应冲减初始投资成本的金额（16000）＝144000（元）
7．长期股权投资权益法的适用范围有哪些？核算要点主要包括哪些内容？
答：（1）权益法的适用范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
1）共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。
2）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
当投资企业直接拥有被投资单位20%～50%的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：
①在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而达到对该被投资单位施加重大影响。
②参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该被投资单位施加重大影响。
③向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能对被投资单位施加重大影响。
④依赖投资企业的技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
⑤其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
（2）权益法的核算要点
权益法指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
1）初始投资时的处理。取得长期股权投资时，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
［例2－22］甲公司2008年1月1日以银行存款350000元购得乙公司30%的股权，甲公司备查簿中记录的乙公司2008年1月1日某项固定资产的账面价值550000元，公允价值590000元；某项无形资产的账面价值110000元，公允价值160000元。除表2－3所列项目外，乙公司其他资产的账面价值与公允价值相同。2008年1月1日，乙公司账面净资产为800000元，其中：实收资本700000元，资本公积50000元，盈余公积30000元，未分配利润20000元。2008年乙公司实现净利润200000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分派现金股利，2008年12月31日，乙公司股东权益总额为1050000元，其中：实收资本800000元，资本公积60000元，盈余公积50000元，未分配利润140000元。假设甲公司与乙公司的会计期间与会计政策一致，不考虑所得税影响。
2008年1月1日，甲公司购得乙公司30%的股权时，由于初始投资成本大于乙公司可辨认净资产公允价值，所以不调整初始投资成本：
如果2008年1月1日甲公司以250000元购得乙公司30%的股权，在乙公司可辨认净资产公允价值中享有的份额为267000 （890000×30%）元，由于初始投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值，所以应调整初始投资成本。
表2－3 甲公司备查簿 单位：元
注：资本公积140000元为账面价值50000元与公允价值高于账面价值的差额90000元之和。
则应编制的会计分录为：
2）被投资单位实现净损益的处理。投资企业取得长期股权投资后，按照应享有的被投资单位实现的净收益的份额，确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
①根据被投资单位当年实现、经调整的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值（“损益调整”科目），并确认为当期投资收益；根据被投资单位发生的、经调整的净亏损应作相反处理，但应以长期股权投资的账面价值减记至零为限；还需承担投资损失的，应将其他实质上构成对被投资单位的长期权益（通常指长期性应收项目）的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限。
②被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（“损益调整”科目）。
投资企业在具体确认被投资单位净损益时，需要注意以下几个问题：
①投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。这里所指“投资账面价值”是指该股权投资的账面余额减去该项投资已计提的减值准备。如果被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
②在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减，可以冲至损益调整明细科目出现负数，但不能冲减其他明细科目。
③投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
④确认应分担亏损时的顺序为：首先减记长期股权投资的账面价值，长期股权投资的账面价值减至零时，如果存在其他实质上构成净投资的长期权益项目，应以长期权益的账面价值为限减记“长期应收款”的账面价值，并确认投资损失；经过上述处理，如果按照合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。发生亏损的被投资单位以后实现利润的，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
［例2－23］承［例2－22］有关资料。2008年12月31日，甲公司应将乙公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润，在此基础上，按权益法确认长期股权投资和投资收益。调整过程如下：
①调整为以公允价值为基础的净利润：
调整后的以公允价值为基础的净利润 191000
A公司权益法下应确认的长期股权投资（191000×30%）57300
A公司权益法下应确认的投资收益（191000×30%） 57300
②会计分录。根据上述计算，应编制的会计分录如下：
按权益法确认投资收益57300元并增加长期股权投资的账面价值：
对乙公司分派的股利调减长期股权投资18000元：
如果2009年度乙公司发生亏损800000元，按照该固定资产、无形资产的公允价值计算的净亏损为809000元，公司在此基础上应确认的投资损失为242700（809000×30%）元。甲公司应编制的会计分录为：
如果2009年度乙公司发生亏损1600000元，按照该固定资产、无形资产的公允价值计算的净亏损为1609000元，甲公司在此基础上应承担的投资损失为482700（1609000×30%）元。此时甲公司长期股权投资的账面价值为389300（350000＋57300－18000）元，因此，应确认的投资损失为389300元，当年应负担的投资损失482700元中有93400（482700－389300）元在备查簿中进行登记。应编制的会计分录为：
如果此时甲公司拥有实质上构成对乙公司的长期权益“长期应收款”账户的余额为20000元。则甲企业应编制的会计分录为：
经过上述处理之后，A公司尚有73400元的未确认投资损失。
根据《企业会计准则第3号——长期股权投资》应用指南的规定，企业存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及原因。
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小。
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
3）被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理。在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、增资扩股等。在持股比例不变的情况下，企业应根据被投资单位除净损益外的其他所有者权益的变动，按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；企业处置该项投资时，应将原计入资本公积的相关金额从“资本公积——其他资本公积”科目转入“投资收益”科目。
［例2－24］承［例2－22］有关资料。2008年12月，乙公司由于净损益外的原因增加的资本公积为650000元。则甲公司应编制的会计分录为：
8．成本法与权益法如何进行转换？
答：（1）权益法转为成本法
企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有重大影响、且该投资不存在活跃市场、其公允价值无法可靠计量的情况下，或企业对原具有重大影响或共同控制的投资，因追加投资等原因对被投资单位形成控制的，应中止采用权益法，改按成本法核算，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为按照成本法核算的投资成本。
［例2－25］甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2008年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中成本3900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2700万元。则甲公司账务处理为（单位：万元）：
处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2400万元，其中包括投资成本1950万元，原确认的损益调整450万元。假定在转换时被投资单位的账面留存收益为900万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原留存收益900万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。
（2）成本法转为权益法
企业因追加投资等原因形成对被投资单位的重大影响或共同控制，应将长期股权投资的核算自成本法或原按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算改为按照权益法核算，按照股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按照两者的差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目；初始投资成本大于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不予调整。
企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有重大影响时，应当中止采用权益法，并按中止采用权益法时股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，属于已计入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润时，企业按应享有的份额，借记“应收股利”科目，应冲减新的投资成本的金额，贷记“长期股权投资——股票投资、其他股权投资”科目，按应确认收益的金额，贷记“投资收益”科目。
［例2－26］2008年1月2日，甲企业用银行存款购入乙企业普通股股票10万股，每股面值9元，实际支付价款和相关的税费，共计100万元。投资额占乙企业有表决权的资本总额10%，甲企业采用成本法核算。2008年3月，乙企业宣告发放上年度现金股利，每股1元。2009年5月，乙企业再次宣告发放现金股利，每股0.6元。2009 年7月1日，甲企业用银行存款再次购入乙企业普通股股票20万股，每股面值10元，实际支付价款和相关税费，共计220万元，持股比例为20%。至此甲企业持股比例达30%，改用权益法核算。2009年乙企业全年净利润为800万元。2009年7月1日，乙企业所有者权益合计为1800万元。甲企业会计处理如下：
①2008年1月2日投资时：
②2008年3月宣告分派股利，由于属于上年度利润，所以应冲减投资成本：
实收股利时：
③2009年5月宣告分派股利，属乙企业接受投资后产生的净利分配：
④2009年7月再次投资时：
此时，甲公司由成本法改为权益法核算：
股权投资差额＝（100－10＋220）－1800×30%＝－230（万元）
⑤2009年末，乙企业全年实现净利800万元：
甲企业2009年平均持股比例：（10%×12＋20%×6）/12＝20% 2009年甲企业应享有的投资收益：800×20%＝160（万元）
9．长期股权投资处置时如何核算？
答：处置长期股权投资时，应按实际取得的价款，借记“银行存款”科目，已计提减值准备的，应借记“长期投资减值准备”科目，按长期股权投资的账面余额贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润贷记“应收股利”科目，其账面价值与实际取得价款的差额，借记或贷记“投资收益”科目。按照权益法核算的长期股权投资，因被投资单位所有者权益发生变化，按照持股比例计算相应计入资本公积的，在处置长期股权投资时，应按相应比例进行结转，借记或贷记“资本公积——其他权益变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
［例2－27］承［例2－22］、［例2－23］、［例2－24］有关资料。2009年1月16日，甲公司将其持有的乙公司30%的股权以550000元出售，款项存入银行。
A公司出售股权前长期股权投资的账面价值＝350000＋57300－18000－242700＋195000＝341600（元）
A公司应编制的会计分录为：
同时：
10．如何核算长期股权投资的减值？
答：企业应当定期对长期股权投资进行检查，对于按照成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定；其他长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定。
对长期股权投资计提减值准备时，按应提取的减值准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。
［例2－28］甲公司对乙公司相关投资情况如下：
①2007年1月1日甲公司支付现金1000万元给A公司，受让A公司持有的乙公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法核算。假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时乙公司的可辨认净资产公允价值为3000万元。则甲公司账务处理为（单位：万元）：
应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝3000×20%＝600（万元）
因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。
②2007年12月31日，乙公司2007年实现的净利润为500万元，本年度所有者权益变动使资本公积增加120万元。假设不考虑对净利润的调整。则甲公司账务处理为（单位：万元）：
③2008年3月10日，乙公司宣告分配现金股利100万元，甲公司于4月1日收到（单位：万元）：
④2008年乙公司发生亏损200万元，2008年末甲公司对乙公司的投资可收回金额为1000万元（单位：万元）：
计提减值准备前长期股权投资的账面余额＝投资成本（1000）＋损益调整（100－20－40）＋其他权益变动（24）＝1064（万元）
可收回金额为1000万元，需计提64万元减值准备（单位：万元）：
⑤2009年1月20日，甲公司经协商，将持有的乙公司的全部股权转让给丙企业，收到股权转让款800万元（单位：万元）：
11．什么是投资性房地产？
答：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
1）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
下列各项不属于投资性房地产：
1）自用房地产，即为生产商品提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
2）作为存货的房地产。
12．对投资性房地产如何确认与计量？
答：企业应设置“投资性房地产”科目核算企业采用成本模式计量和公允价值计量的投资性房地产。该科目应设置“成本”和“公允价值变动”明细科目进行核算。
（1）投资性房地产的确认条件
将某个项目确认为投资性房地产，首先应符合投资性房地产的概念，其次投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（2）投资性房地产的计量
1）初始计量。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
①对于企业外购的投资性房地产，只有在购入投资性房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，自用一段时间后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
②企业自行建造或开发的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才能对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。
③以其他方式取得的投资性房地产的成本，按相关会计准则的规定确定。
［例2－29］外购投资性房地产的核算。
2008年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将该栋写字楼出租给乙企业，租期5年。4月5日，甲企业购入写字楼，支付价款共计1000万元。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。则甲企业的账务处理为（单位：万元）：
假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。则甲企业的账务处理为：
［例2－30］自行建造投资性房地产的核算。
2008年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。2008年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。2008年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。则甲企业的账务处理为（单位：万元）：
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝600×（1000÷ 3000）＝200（万元）
需要注意的是，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。
［例2－31］作为存货的房地产转为出租。
甲房地产开发公司于2008年7月1日将已开发完成的商品房（写字楼）出租给乙企业，租期两年。该写字楼的账面余额为8000万元，则2008年7月1日甲公司账务处理为（单位：万元）：
［例2－32］自用房地产转换为投资性房地产。
甲公司将自用的一栋办公楼从2008年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备。甲公司将自用转为出租的账务处理为（单位：万元）：
2）后续计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不能同时采用两种计量模式。采用公允价值模式进行计量的，应当同时满足下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
13．对采用成本模式计量的投资性房地产如何核算？
答：（1）投资性房地产的取得
企业取得投资性房地产时，应按投资性房地产的取得成本（购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出或建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出等）作为投资性房地产的入账价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
［例2－33］甲公司2008年1月1日购入一营业用房准备用于出租，房屋价格为2200000元，购进时支付相关税费50000元，款项以银行存款支付。该营业用房预计使用年限为40年，预计净残值80000元，采用直线法计提折旧。则甲公司应编制的会计分录为：
（2）投资性房地产的折旧或摊销
采用成本模式计量的投资性房地产，应按期计提折旧或进行摊销。其折旧计提方法或摊销方法与固定资产、无形资产相同。企业应设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，核算投资性房地产的折旧或摊销额。计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得租金收入时，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。
采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目进行核算，具体核算方法与固定资产减值准备相同。
［例2－34］承［例2－33］有关资料。甲公司将营业用房出租给乙公司，2008年2月份收取租金20000元存入银行。则甲公司应编制的会计分录为：
营业用房每月折旧额＝（2250000－80000）÷40÷12＝4520.83（元）
（3）投资性房地产的处置
企业处置投资性房地产时，应按实际收到的出售款借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时，按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。
［例2－35］承［例2－33］、［例3－34］有关资料。假设2009年1 月1日甲公司将营业用房以2400000元的价格出售，款项存入银行。则甲公司应编制的会计分录为：
14．对采用公允价值模式计量的投资性房地产如何核算？
答：（1）采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产应当同时满足下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。公允价值与原账面价值之间的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入确认为其他业务收入。
1）投资性房地产的取得。外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
2）投资性房地产计提折旧或摊销。企业不对投资性房地产计提折旧或摊销，企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。
3）租金收入。投资性房地产出租期间取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
4）投资性房地产的处置。当投资性房地产被处置或永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
企业处置投资性房地产时，应按实际收到的出售金额借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时，按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目、借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。
［例2－36］采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置核算。
甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。假设不考虑除增值税以外的其他税费。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，相关业务资料如下：
①2007年1月，甲公司自行建造办公大楼。在建设期间，甲公司购进为工程准备的一批物资，价款为1500万元，增值税为255万元。该批物资已验收入库，款项以银行存款支付。该批物资全部用于办公楼工程项目。甲公司为建造工程，领用本企业生产的库存商品一批，成本180万元，计税价格200万元，另支付在建工程人员薪酬300万元。
②2007年8月，该办公楼达到了预定可使用状态并投入使用。该办公楼预计使用寿命为25年，预计净残值为19万元，采用直线法计提折旧。
③2008年12月，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将该办公大楼经营租赁给乙公司，租赁期为10年，年租金为240万元，租金于每年末结清。租赁期开始日为2009年1月1日。与该办公大楼同类的房地产在2009年初的公允价值为2300万元，2009年末的公允价值为2500万元。
④2010年1月，甲公司与乙公司达成协议并办理过户手续，以2600万元的价格将该项办公大楼转让给乙公司，全部款项已收到并存入银行。
则甲公司的账务处理为（单位：万元）：
①2007年1月自行建造办公楼：
②2008年末累计折旧：
累计折旧金额＝（2269－19）÷25×（4＋12）÷12＝120（万元）
③2008年办公楼改为出租：
④2009年末，以公允价值为基础调整其账面价值：
⑤2009年收到租金收入时：
⑥2010年处置该办公楼时：
15．投资性房地产如何转换？
答：（1）房地产的转换形式和转换日
房地产的转换，实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：
①投资性房地产开始自用。即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
②作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
③自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
④自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。
（2）采用成本模式计量的投资性房地产的转换
在成本模式下，应将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。具体来说，企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备；将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”及“投资性房地产减值准备”等科目；如果将投资性房地产转为自用，应在转换日按其转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”及“固定资产减值准备”科目。
［例2－37］成本模式计量下投资性房地产自用转换为出租的核算。
甲公司将其自用的一栋建筑物改为出租，该建筑物的原值为2500000元，已计提折旧500000元，已计提固定资产减值准备100000元。在转换日应编制的会计分录为：
［例2－38］成本模式计量下投资性房地产出租转换为自用的核算。2008年4月末，甲企业将出租在外的厂房收回，5月1日开始用于本企业的生产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2007 年4月30日，账面价值为35000000元，其中，原价为20000000元，累计已提折旧1800000元。则甲企业2008年5月1日的账务处理为：
（3）采用公允价值模式计量的投资性房地产的转换
在公允价值计量模式下，自用房地产或存货转换为投资性房地产，投资性房地产应按照转换当日的公允价值计量，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。具体地说：
①企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
②将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按已提的累计折旧等借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
③如果将投资性房地产转为自用，应在转换日按其公允价值借记“固定资产”科目，按其账面余额贷记“投资性房地产——成本、公允价值变动”科目，按其差额贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
［例2－39］公允价值计量投资性房地产模式下自用转换为出租的核算。
甲公司将其自用的一栋建筑物改为出租，该建筑物的原值为2500000元，已计提折旧400000元，已计提固定资产减值准备100000元，该建筑物转换日的公允价值为2100000元。则甲公司在转换日应编制的会计分录为：
如果该建筑物转换日的公允价值为1950000元，则应编制的会计分录为：
［例2－40］公允价值计量投资性房地产模式下出租转换为自用的核算。
2008年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2008年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产。当日的公允价值为50000000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为48000000元，其中，成本为47000000元，公允价值变动增值为1000000元。则甲企业的账务处理为：
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