第五章 非流动负债核算
1．什么是非流动负债？非流动负债有哪些分类？对非流动负债如何计价？
答：（1）非流动负债
非流动负债是指偿还期在一年以上或超过一年的一个营业周期的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款、预计负债等。
（2）非流动负债的分类
1）非流动负债按具体内容，分为长期借款、应付债券和长期应付款项三类。
①长期借款。这是指企业向银行或其他金融机构以及其他单位借入的、偿还期在一年以上的各种借款，包括人民币长期借款和外币长期借款。
②应付债券。这是指企业为了筹措资金而发行的长期债券。债券是举债企业依照法定程序发行，承诺在一定时期内还本付息的一种债务凭证。与银行借款不同，应付债券是举债企业在社会上向公众募集，而且可以在资金市场上流通，这是银行借款所不可比拟的。
③长期应付款项。主要包括采用补偿贸易方式引进国外设备应付的价款、融资租入固定资产应付给出租方的租赁费等。
2）非流动负债按偿还方式，分为定期一次偿还的长期负债和分期归还的长期负债两类。
①定期一次偿还的长期负债。是指一次归还本金的长期负债。其利息既可到期同本金一起偿还，也可在负债期内分次归还，具体视有关合同、协议而定。
②分期归还的长期负债。是指分期归还本金的长期负债。其利息的归还同上。由于长期负债金额大，为了减轻企业的付现负担，企业对长期负债大多采用分期归还的办法。
（3）非流动负债的计价
非流动负债初始确认时，应按照公允价值计量，其相关交易费用应当计入初始确认金额。同流动负债的计价一样；期末，应当按照摊余成本进行后续计量。
2．对非流动负债借款费用如何处理？
答：（1）借款费用的组成
非流动负债借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
①借款利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金而发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应承担的利息等。
②折价或溢价的摊销，主要是指发行公司债券所发生的折价或溢价在每期的摊销金额。
③辅助费用，是指企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用。包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金、印刷费、承诺费等费用。
④因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。
（2）借款费用资本化的范围界定
①借款费用应予资本化的资产范围。新准则第4条规定：“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”与原借款费用准则不同的是，新准则纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，而且包括需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货和投资性房地产等。
需要特别说明的是，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
②借款费用应予资本化的借款范围。新准则中应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款则是指除专门借款之外的借款。对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。而在原准则中，应予资本化的借款仅为专门借款。
③借款费用应予资本化的期间范围。期间范围仅限于自资本化开始至资本化停止这一期间，即借款费用资本化的起点是同时满足开始资本化的三个条件（资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始）时，终点是购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时。
（3）借款费用资本化的时点确定
1）借款费用开始资本化的时点。对于企业发生的借款利息、发行公司债券所发生的折价或者溢价的摊销和因外币借款而发生的汇兑差额等借款费用，只有在同时满足以下三个条件时才能开始资本化：
①企业为购建或者生产符合资本化条件的资产，以支付现金、转移非现金资产或承担带息债务等形式的支出已经发生。
②企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。
③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
对于因专门借款而发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
2）借款费用暂停资本化的时点。新《企业会计准则》规定：“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。”可见，借款费用暂停资本化的起点是发生非正常中断之日，终点是资产的购建或者生产活动重新开始之日。但应注意两个基本前提：
①中断的原因必须是非正常中断，即是由于企业管理决策不当或不可预见的原因所造成的中断。
②中断的时间必须是连续超过三个月。
3）借款费用停止资本化的时点。新准则规定：“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从下列几个方面进行判断。
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。如果购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
（4）借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：
①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）
③借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
（5）借款辅助费用资本化金额的确定
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
（6）外币借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本，即在符合资本化条件的前提下，每期外币借款汇兑差额的资本化金额就是其实际发生额，同辅助费用一样，也不与资产支出相挂钩。
［例5－1］2009年1月1日，甲公司开始建造一生产车间，预计于2011年12月31日建造完工。该项目分别借入专门借款和一般借款情况如下：2009年1月1日借入3年期专门借款200万元，年利率为9%；2009年2月1日借入两年期一般借款124万元，年利率为6%。2009年1月1日至3月31日，甲公司共发生以下资产支出：
①1月1日，支出120万元。
②2月10日，支出21万元。
③3月1日，支出137万元。
④3月31日，支出17万元。
为简化核算，甲公司按月计算利息，并假设每月均为30天。
①计算累计支出加权平均数：
1月份累计支出120万元＜专门借款200万元
2月份累计支出141万元＜专门借款200万元
3月份累计支出超过专门借款部分的资产支出＝（120＋21＋154）－200＝95（万元）
3月份累计支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均＝（95－17）×30/30＋17×0/30＝78（万元）
②计算资本化率：
1月份的资本化率＝专门借款的利率＝9%×30/360＝0.75%
2月份的资本化率＝专门借款的利率＝0.75%
3月份的资本化率＝所占用的一般借款的利率＝6%×30/360＝0.5%
③计算资本化金额：
1月份应予资本化的金额＝200×0.75%＝1.5（万元）
1月份实际发生的利息金额＝200×9%×30/360＝1.5（万元）
2月份应予资本化的金额＝200×0.75%＝1.5（万元）
2月份实际发生的利息金额＝200×0.75%＋124×0.5%＝2.12（万元）
3月份应予资本化的金额＝200×0.75%＋78×0.5%＝1.5＋0.39＝1.89（万元）
3月份实际发生的利息金额＝200×0.75%＋124×0.5%＝2.12（万元）
3．什么是长期借款？长期借款有哪些分类？对长期借款有哪些处理方法？
答：（1）长期借款
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。
（2）长期借款的分类
按照付息方式与本金的偿还方式，可将长期借款分为分期付息到期还本长期借款、到期一次还本付息长期借款及分期偿还本息长期借款；按所借币种，可分为人民币长期借款和外币长期借款。
（3）处理方法
长期借款的处理方法，根据筹集长期借款的不同用途，采取两种方法处理：一是于发生时直接计入当期费用；二是予以资本化。具体来说：
①为购建固定资产而发生的，予以资本化，计入所建造的固定资产价值。
②为建造固定资产而发生的长期借款费用，在固定资产交付使用并办理了竣工决算后所发生的，直接计入当期损益。
③与固定资产或无形资产无关的，如为例行生产而筹集的长期借款筹资成本，作为财务费用，直接计入当期损益。
④为投资而发生的借款费用，直接计入当期损益。
⑤在筹建期间发生的长期借款费用（除为购建固定资产而发生的借款费用外），计入开办费。
⑥在清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。
⑦长期外币借款所发生的外币折合差价，按照外币业务核算的有关办法，按期计算汇兑损益，计入在建工程或当期损益。长期借款的本金和利息以及折合差额，均应计入“长期借款”科目，这与“短期借款”科目不同，短期借款只核算借款的本金，利息一般是通过应付利息的方式核算的。
4．如何核算长期借款？
答：长期借款核算的内容主要包括：长期借款的借入、借款利息的处理、借款本息的归还、长期借款的期末计量等。因此，企业应设置“长期借款”总分类科目，并按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。
（1）借入长期借款
企业借入各种长期借款时，应按公允价值进行初始计量。长期借款初始计量的公允价值通常是向银行或其他金融机构实际借入的金额。借入长期借款时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目；按发生的交易费用，借记“长期借款——交易费用”科目，按其差额，贷记或借记“长期借款——溢（折）价”科目。
（2）长期借款的利息
利息是借款企业按照借入本金、利息率及借款期计付给债权人的报酬。它是一种资金成本，是企业取得借入资金而付出的代价。
期末，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，同时，按照借款本金和合同利率计算应付未付利息。其中，摊余成本是指长期借款的初始确认金额，扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。实际利率是将长期借款在预期存续期间内的未来现金流量，折现为长期借款当前账面价值所使用的利率。
企业采用实际利率计算确定的利息费用，按照长期负债费用的列支原则，不符合资本化条件的长期借款利息，直接计入财务费用；符合资本化条件的长期借款利息，在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，计入购建固定资产的成本；在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后发生的，计入当期财务费用。
企业根据实际利率法计算确定的利息费用，应借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，同时，按照借款本金和合同利率计算的应付未付利息，贷记“应付利息”或“长期借款”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。
（3）归还长期借款
企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
［例5－2］甲企业为建造一幢厂房，2009年1月1日借入期限为两年的长期专门借款1000000元，款项已存入银行。借款利率为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。2009年初，以银行存款支付工程价款共计600000元，2010年初又以银行存款支付工程费用400000元。该厂房于2010年8月底完工，交付使用，并办理了竣工决算手续。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。则甲企业的会计分录为：
①2009年1月1日取得借款时：
②2009年初，支付工程款时：
③2009年12月31日计算应计利息时：
借款利息＝1000000×9%＝90000（元）
资本化利息＝600000×9%＝54000（元）
④2009年12月31日支付借款利息时：
⑤2010年初再次支付工程款时：
⑥2010年竣工前的应付利息：
（1000000×9%÷12）×8＝60000（元）
⑦资产完工交付使用时：
⑧2010年9月，资产办理竣工决算后，按月预提借款利息为：
1000000×9%÷12＝7500（元）
2010年10～12月按月预提借款利息的会计分录同⑧。
⑨2010年12月31日按月预提借款利息的会计分录同④。
⑩2011年1月1日到期还本时：
5．什么是一般公司债券，对其如何核算？什么是可转换公司债券，对其如何核算？
答：（1）一般公司债券及核算
企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值计入“应付债券——面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，计入“应付债券——利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
（2）可转换公司债券及核算
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积（其他资本公积）。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
6．什么是债券的平价、溢价或折价发行？如何确定债券的发行价格？
答：（1）债券的平价、溢价、折价发行
企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。当债券票面利率低于市场利率时，发行企业一般只能按低于面值的价格发售债券，这种情况称为折价发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。债券上标明的利率是一种名义利率，它是公司在筹划债券发行期间制定的，并事先印制在债券票面上。不管资金市场的行情如何，发行者都必须按照这种利率支付利息。债券实际发行日金融市场的利率则称为市场利率。当债券票面利率与市场利率不一致时，就会影响债券的发售价格。
需要指出的是，企业债券不管按何种价格发行，一经发行，发行企业与持票人（即债权人）的利益关系就已量化确定，今后不管同类债券市场利率如何变化，都不调整债券的票面利率。
（2）债券发行价格的确定
一般来讲，债券的发行价格取决于债券的现值，即债券到期应付的面值和各期应付的利息按市场利率折合的现值。
债券售价＝债券面值的现值＋各期利息的现值
这里涉及与货币时间价值相关的两个概念：现值与终值。现值即现在收款或付款的价值；终值是指若干年后包括本金和利息在内的未来价值（即本利和）。由于债券偿还期较长，所以应按现值发行。需要注意的是，公式中各期利息现值的计算：如果债券利息分期支付（如每半年付息一次），应将各期支付的利息按年金计算现值；如果债券利息于债券到期时同本金一起偿付，则应将到期应付利息总额与面值一起按复利计算现值。
［例5－3］甲公司于2009年1月1日发行一批6年期、每半年支付利息一次、一次还本的债券，总面值为200000元，年利率为6%。
①如果债券发行日的市场利率为6%，则该批债券应按面值发行：实际发行价格＝200000（元）
②如果债券发行日的市场利率为4%，则该批债券应溢价发行。有关计算如下：
未来偿还面值部分的现值＝200000×（P/F，2%，12）
＝200000× 0.7885＝157700（元）
每期应付利息＝200000×3%＝6000（元）
12期利息的现值＝6000×（P/A，2%，12）＝6000×10.5753＝63452（元）
其中：查复利现值系数表（P/F，2%，12）＝0.7885
查年金现值系数表（P/A，2%，12）＝10.5753
则企业溢价发行该批债券时：
债券实际发行价＝157700＋63452＝221152（元）
债券溢价金额＝221152－200000＝21152（元）
③如果债券发行日的市场利率为8%，则该批债券应折价发行。有关计算如下：
未来偿还面值部分的现值＝200000×（P/F，4%，12）
＝200000×0.6246＝124920（元）
每期应付利息＝200000×3%＝6000（元）
12期利息的现值＝6000×（P/A，4%，12）＝6000×9.3851＝56311（元）
其中：查复利现值系数表（P/F，4%，12）＝0.6246
查年金现值系数表（P/A，4%，12）＝9.3851
则企业折价发行该批债券时：
债券实际发行价＝124920＋56311＝181231（元）
债券折价金额＝200000－181231＝18769（元）
［例5－4］承［例5－3］有关资料。假设债券利息每年计提一次，到期同本金一起偿付，其他条件不变。则：
①如果债券发行日的市场利率为6%，则该批债券应按面值发行：实际发行价格＝200000（元）
②如果债券发行日的市场利率为4%，该批债券应溢价发行。有关计算如下：
实际发行价格＝（本金200000＋利息12000）×0.7903＝167543.6（元）
其中：查复利现值系数（P/F，4%，6）＝0.7903
③如果债券发行日的市场利率为8%，则该批债券应折价发行：
实际发行价格＝（本金200000＋利息12000）×0.6302＝133602.4（元）
其中：查复利现值系数（P/F，8%，6）＝0.6302
企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金用途，分别计入财务费用或相关资产成本。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，分别计入财务费用或相关资产成本。
7．应付债券如何核算？
答：应付债券核算的内容主要包括：应付债券的发行、利息调整的摊销、还本付息等。企业应设置“应付债券”科目，并设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目，按债券种类设置明细账，进行明细核算。
（1）债券发行的核算
公司发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目；溢价发行的债券，应按发行价格与票面价值之间的差额，贷记“应付债券——利息调整”科目；折价发行的债券，应按发行价格与票面价值之间的差额，借记“应付债券——利息调整”科目。支付的债券代理发行手续费及印刷费等发行费用，借记“在建工程”、“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）利息调整的摊销
期末，债券发行时产生的利息调整额应在债券存续期内于计提利息时进行摊销。摊销方法应当采用实际利率法。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。由于债券的摊余成本逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；在折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，利息费用因而也逐期增加。当期入账的利息费用与按票面利率计算的利息的差额，即为该期应摊销的利息调整额。
另外，债券发行企业计提利息并摊销利息调整额时，债券利息费用的列支应遵循长期负债借款费用的处理原则，即应付债券与购建固定资产等有关的，如果符合借款费用资本化的条件，在资产尚未达到预定可使用状态或可销售状态之前发生的债券利息，计入有关资产的购建成本；除此之外的债券利息一律作为企业的财务费用处理。对于一次还本付息的债券，应按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，按债券面值、票面利率等计算确定的应计未付利息贷记“应付债券——应计利息”科目；按其差额借记或贷记“应付债券——利息调整”科目；对于一次还本分次付息的债券，应按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，按债券面值、票面利率等计算确定的应计未付利息贷记“应付利息”科目；按其差额借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
（3）偿还债券
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。
采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。
采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
不论债券当初以何种价格发行，到期时，其利息调整额已分摊完毕，最终的债券摊余成本均等于面值，企业只需按面值偿付债券本金。
［例5－5］分期付息一次还本债券——发行价款净额高于债券面值。
甲企业发行债券，该债券发行日为2009年1月1日、期限5年、面值100000元、年利率为10%，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价格为110000元，债券承销商按2%收取发行费，甲企业取得债券发行价款净额107800元。
①计算实际利率：
107800＝100000×10%｛［1-（1＋r）-5］/r｝＋100000×（1＋r）-5
通过内插法，计算出实际利率r＝8.06%。其债券计息调整如表5－1所示。
表5－1 债券利息调整表 单位：元
注：*尾数调整。
②账务处理：
2009年1月1日发行债券时：
2009年末计息调整：
2010年至2012年每年末计息调整（略）。
2013年末：
以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。
上述会计分录中借方科目用“财务费用等”表示，根据新借款费用准则，借款费用资本化的部分计入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”科目，费用化的部分计入“财务费用”科目。以下会计分录中“财务费用等”含义均与此相同。
［例5－6］分期付息一次还本债券——发行价款净额低于债券面值。
甲企业发行债券，该债券发行日为2009年1月1日、期限5年、面值100000元、年利率为10%，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价格为100000元，债券承销商按2%收取发行费，甲企业取得债券发行价款净额98000元。
①计算实际利率：
98000＝100000×10%｛［1-（1＋r）-5］/r｝＋100000×（1＋r）-5
通过内插法，计算出实际利率r＝10.54%。其债券计息调整如表5－2所示。
表5－2 债券利息调整表 单位：元
注：*尾数调整。
②账务处理：
2009年1月1日发行债券时：
2009年末计息调整：
2010年至2012年每年末计息调整（略）。
2013年末：
以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。
［例5－7］到期一次还本付息债券——发行价款净额高于债券面值。
承［例5－5］假设该债券于2013年末到期一次还本付息150000元（100000＋100000×10%×5），其他资料不变。
①计算实际利率：
107800＝150000（1＋r）-5
通过内插法，计算出实际利率r＝6.83%。其债券计息调整如表5－3所示。
表5－3 债券利息调整表 单位：元
注：*尾数调整。
②账务处理：
2009年1月1日发行债券时：
2009年末计息调整：
2010年至2012年每年末计息调整（略）。
2013年末：
［例5－8］发行价款净额低于债券面值。
承［例5－6］假设该债券于2013年末到期一次还本付息150000元（100000＋100000×10%×5），其他资料不变。
①计算实际利率：
98000＝150000（1＋r）-5
通过内插法，计算出实际利率r＝8.89%。其债券计息调整如表5－4所示。
②账务处理。2009年1月1日发行债券时：
表5－4 债券利息调整表 单位：元
注：*尾数调整。
2009年末计息调整：
2010年至2012年每年末计息调整（略）。
2013年末：
通过上述［例5-5］～［例5-8］看出，由于两类债券的还款方式不同（分期付息一次还本债券是分期偿还，而到期一次还本付息债券是到期一次性全部偿还），二者实际利率的计算方法不同，二者计息调整表中的“账面价值”计算方法也不相同。
对前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期的票面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的“利息调整”额（利息调整额等于当期的实际利息减去当期的票面利息）。
对后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的账面价值就等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息，其账面价值不受利息调整额的影响。
［例5－9］2008年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券1000万元，每年年末支付债券利息，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
10000000×（P/F，5%，5）＋10000000×6%×（P/A，5%，5）
＝10000000×0.7835＋10000000×6%×4.3295
＝10432700（元）
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表5－5所示。
表5－5 利息费用 单位：元
注：*尾数调整。
根据表5－5资料，甲公司的账务处理为：
①2008年12月31日发行债券时：
②2009年12月31日计算利息费用时：
2010年、2011年、2012年确认利息费用的会计处理同2009年。
③2013年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：
通过［例5－9］可以看出，采用实际利率法，应付债券各期的摊余成本不同，据此计算的各期实际利息费用也不同，从而各期应摊销的利息调整额不等。在溢价发行的情况下，债券摊余成本逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；就各期的实际利息费用而言，它随各期应付债券摊余成本的减少而减少（溢价发行时），也随各期应付债券摊余成本的增加而增加，从而能科学地反映负债与其利息的关系。债券到期日，利息调整额已分摊完毕，此时，应付债券的摊余成本与其面值相等。
（4）可转换公司债券的核算
可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换为股份的公司债券。就发行企业而言，由于可转换债券的利率一般比不可转换债券的低，因而企业可用较低的利率筹措资本，并能增加筹资引力。对债券持有者来讲，获利稳定且风险小，因为在企业经营初期，债券一般比股票能获得更稳定的利息收入；而在企业经营有利时，将债券转换为股票，可以获得比利息收益更多的股利，还可享受股东的权利。
企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。
1）可转换公司债券的发行。在可转换公司债券的发行中，首先应解决的问题是应否确认并核算转换权价值。我国目前采用了确认并核算转换权价值的方法。企业发行可转换公司债券时，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积（即转换权价值）。在进行分拆时，应先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按各自的相对公允价值进行分摊。
［例5－10］甲公司于2009年1月1日发行面值500000元、4年期、年利率为6%、一次还本分期付息的可转换债券一批，发行款项已存入银行，利息于每年年末支付一次。同时规定债券发行1年后，持有人可将其转换为普通股，初始转股价为每股10元。股票面值为每股1元。假设可转换债券发行日二级市场上类似的没有附带转换权的债券市场利率为8%。附带转换权的债券市场利率为6%。
可转换公司债券负债成份的公允价值
＝500000×（P/F，8%，4）＋500000×6%×（P/A，8%，4）
＝500000×0.7350＋500000×6%×3.3121
＝466863（元）
其中：查复利现值系数表（P/F，8%，4）＝0.7350
查年金现值系数表（P/A，8%，4）＝3.3121
可转换公司债券权益成份的公允价值＝500000－466863＝33137（元）
①如果不确定转换权价值，企业发行债券后，编制会计分录为：
②如果确认转换权价值，发行可转换公司债券时，编制会计分录为：
2）计提利息及摊销利息调整。可转换公司债券期末计提利息及摊销利息调整的方法与一般公司债券相同。
［例5－11］承［例5－10］有关资料。2009年12月31日确认利息费用时：
可转换公司债券的实际利息费用＝466863×8%＝37349.04（元）
可转换公司债券的应付利息＝500000×6%＝30000（元）
利息调整摊销额＝37349.04－30000＝7349.04（元）
编制的会计分录如下：
3）债券转换。可转换债券发行时，一般有约定的转换期及转换率。按照规定转换后，发行企业应将债券面值、未摊销的利息调整、应付利息等一起注销，同时反映股东权益的增加。即以债券的账面价值或债券的账面价值与转换权价值之和作为股票的价值入账，其中，“股本”科目登记股票的面值，债券的账面价值及债券的转换权价值之和与可转换股份面值的差额减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。
［例5－12］承［例5－10］、［例5－11］有关资料。2010年1月1日，债券持有人行使转换权时：
应转换的股份数＝转换日债券的账面价值÷初始转换价
＝（500000－33137＋7349.04）÷10＝47421.20（股）
假设不足1股的部分支付现金0.20元，应编制的会计分录为：
如果企业发行的是附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。亦即利息补偿金视为债券利息，于计提债券利息时计提，分别计入“在建工程”、“无形资产”或“财务费用”科目。
8．什么是长期应付款？对长期应付款如何核算？
答：（1）长期应付款
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。
（2）长期应付款的核算
为了总括地反映和监督长期应付款的发生和归还情况，企业应设置“长期应付款”科目。该科目的贷方登记发生的长期应付款，借方登记归还的长期应付款，贷方余额表示企业尚未支付的各种长期应付款。该科目按长期应付款的种类设置“补偿贸易引进设备应付款”、“融资租入固定资产应付款”等明细科目，进行明细分类核算。
长期应付款在初始确认时，应按照公允价值计量。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对长期应付款进行后续计量。
企业以分期付款方式购入固定资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质，所购资产的成本应以延期支付的购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应在信用期内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。
1）应付融资租入固定资产的租赁费。企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
2）具有融资性质的延期付款购买资产。企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。具体来说，企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
［例5－13］甲公司2009年发生以下会计业务：
（1）2009年1月1日，从乙公司融资租入一台需要安装的机床作为固定资产使用，购入后即计入安装调整工程中，购入固定资产发生运费25万元，装卸费5万元，购买合同约定，固定资产总价款1170万元，每年底支付200万元，共分5年支付，长期应付款的现值798.54万元，固定资产公允价值790万元。甲公司用银行存款支付增值税170万元，实际利率8%。假设安装工程持续到2009年12月底。
（2）甲公司2009年初分期付款购买一批产品，该产品现在的公允价值为600万元，合同总价款为1755万元，购买当期用银行存款支付增值税255万元，剩余款项在剩余5年内支付完毕，每年底支付300万元，实际利率为7%。
要求：①购入固定资产会计分录和2009年底在建工程完工时摊销未确认融资费用分录。②购买存货时会计分录和2009年底摊销未确认融资费用的分录。
甲公司账务处理为（单位：万元）：
①购入固定资产时：
长期应付款的未来现金流量的现值＝798.54万元，固定资产公允价值＝790万元
则：入账价值＝790＋25＋5＋170＝990（万元）
应摊销的未确认融资费用＝（1000－210）×8%＝63.2（万元）
②购入存货时：
存货入账价值＝600万元
未确认融资费用摊销＝（1500－900）×7%＝42（万元）
9．什么是专项应付款？对专项应付款如何核算？
答：（1）专项应付款
专项应付款指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
（2）专项应付款的核算
为了核算专项应付款的增减变动情况，企业应设置“专项应付款”科目，并按照专项应付款种类设置明细账，进行明细分类核算。
企业收到或应收的资本性拨款，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。
将专项或特定用途的拨款用于工程项目，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；对未形成长期资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”等科目；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
［例5－14］某企业2009年1月1日取得政府投入的300万元专项设备款，企业于1月10日将其中的270万元用于购买建造实验室的材料，建造期间支付20万元的工资。10月1日实验室工程完工，企业将剩余款返还给政府。12月1日企业将政府投入款项转为资本（单位：万元）。
10．什么是或有事项？或有事项具有哪些特征？对其如何进行确认？
答：（1）或有事项
或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
（2）或有事项的特征
或有事项具有以下特征：
①或有事项是过去的交易或事项形成的。例如，未决诉讼虽是正在进行当中的诉讼，但它是企业因过去的经济行为引起的。基于这一特征，未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的交通事故、未来可能发生的经营亏损等事项，都不构成或有事项。
②或有事项具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性；其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。需要注意的是，或有事项所具有的不确定性与其他具有不确定性的事件并不完全相同。也就是说，在会计处理过程中存在不确定性的事件并不都是或有事项。例如，对固定资产计提折旧，虽然也涉及对固定资产预计净残值和使用寿命进行分析和判断，带有一定的不确定性。但是，固定资产折旧是已经发生损耗，其结果是确定的。因此，对固定资产计提折旧不属于或有事项。
③或有事项的结果只能由未来事项的发生或不发生加以决定。比如未决诉讼，其最终结果只能随着案情的发展，由判决结果来确定。或有事项的这一特征说明，或有事项具有时效性，即随着影响或有事项结果的因素发生变化，或有事项最终会转化为确定事项。
④影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。或有事项本身所具有的不确定性，从一个侧面说明了影响或有事项结果的不确定因素不能由企业所控制。如果企业能够加以控制，那么它也就不属于或有事项。
常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。
（3）或有事项的确认
如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。
1）该义务是企业承担的现时义务。比如，甲公司的一名司机因违反交通规则造成严重交通事故，为此，甲公司将要承担赔偿义务。违规事项发生后，甲公司随即承担的是一项现时义务。再如，甲公司与乙公司发生经济纠纷，调解无效。甲公司遂于2008年12月28日向法院提起诉讼。至2008年12月31日，法院尚未判决，但法庭调查表明，乙公司的行为违反了国家的有关经济法规。这种情况表明，对乙公司而言，一项现时义务已经产生。
2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：
①“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%。
②“很可能”是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%。
③“可能”是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%。
④“极小可能”是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。
比如，2009年5月1日，甲企业与乙企业签订协议，承诺为乙企业的两年期银行借款提供全额担保。甲企业由于担保事项而承担了一项现时义务。这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据乙企业的经营情况和财务状况等因素来定。假定2007年末，乙企业财务状况良好。此时若没有其他特殊情况，一般可以认定企业不会违约，从而甲企业履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出。假定2009年末，乙企业的财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转。此种情况出现，表明乙企业很可能违约，从而甲企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。
3）该义务的金额能够可靠地计量。要对或有事项确认一项负债，相关现时义务的金额应能够可靠估计。比如，甲企业（被告）涉及一桩诉讼案。根据以往的审判案例推断，甲企业很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。这种情况下，可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计，从而应对未决诉讼确认一项负债。但是，如果没有以往的案例可与甲企业涉及的诉讼案作比照，而相关的法律条文又没有明确解释，那么即使甲企业可能败诉，在判决以前通常也不能推断现时义务的金额能够可靠估计，对此，甲企业不应对未决诉讼确认一项负债。
11．什么是或有负债？或有负债一般包含哪些内容？如何进行披露？
答：（1）或有负债
或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。由此可见，或有负债包括两类义务：一类是潜在义务，一类是特殊的现时义务。其中，潜在义务是指结果取决于未来不确定事项的发生或不发生；特殊的现时义务是指该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。例如，甲公司与乙公司签订担保合同，承诺为乙公司的五年期贷款提供担保。由于担保合同的签订，甲公司承担了一项现时义务。但是，承担现时义务并不意味着经济利益将很可能因此而流出甲公司。如果乙公司的财务状况良好，则说明甲公司履行连带责任的可能性不大，不是很可能发生流出经济利益以履行该义务的情况。因此，应作为甲公司的或有负债。
需要指出的是，或有负债不同于估计负债，如各项应付利息，后者的应付金额需要采用估计的方法才能确定，而或有负债的金额可能是肯定的（如已贴现的商业承兑汇票），亦或需要估计（如产品质量保证）。或有负债不同于一般负债，负债是指“过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，负债的特点之一是企业的现时义务，同时，负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。如果或有负债对应的潜在义务转化为现时义务，作为现时义务的或有负债，又很可能导致经济利益流出企业，且该项负债的金额也能可靠计量，则企业应将该义务确认为一项负债。会计上称为“预计负债”。
除了或有负债外，或有事项还包括或有资产。或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产和或有负债均不符合资产和负债的定义及确认条件，因此，企业不应当确认或有资产和或有负债，而是进行披露。或有负债应充分披露，或有资产通常不予披露，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应披露形成的原因以及预计产生的财务影响等。
（2）或有负债的内容
①已贴现的商业承兑汇票。由于急需资金使用，企业可持未到期的应收票据向银行贴现。就商业承兑汇票来说，该项票据到期时，如果发生付款人不能按时付款的情况，贴现企业就负有连带清偿责任，将票据的到期价值付给贴现银行。应收票据向银行贴现后，目前并无证据说明付款企业不会按期付款，将来结果如何尚难预料。这样，贴现企业就产生了一项或有负债。
②未决诉讼、仲裁。正在涉讼而尚未判决的事项，可能会使企业败诉时承担赔偿责任。但因案情复杂，相关法律又无明确规定，结果尚难预料；或虽然败诉的可能性较大，但赔偿金额很难确定。因此，未决诉讼、仲裁属于或有负债。未决诉讼引起的损失及负债金额，往往对企业威胁很大，以至关系企业存亡，应引起特别注意。
③提供债务担保。企业应其他企业的请求，签订担保协议为其举债提供担保，如果债务到期日被担保人不能按期付款，担保企业应承担连带付款责任，但企业最终是否应履行连带责任，在债务到期前的各资产负债表日尚不能确定，由此构成担保企业的或有负债。
④产品质量保证。它是指企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证。为了提高商品或劳务的售后服务质量，免除客户的后顾之忧，商家企业往往承诺在规定期限内，对已售商品或劳务实行包修、包换、包退。但商品或劳务售出时，在规定期限内它们是否需要返修或退换、返修或退换率有多大、需要开支的费用是多少等很难确定，故应作为或有负债。
⑤亏损合同、重组义务。亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同；重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。企业因重组而承担的义务符合或有负债的定义特征，属于或有负债。
（3）或有负债的披露
或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，会计上不予确认，但除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则，均应予以披露。或有负债披露的内容包括：种类、形成的原因、预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）、获得补偿的可能性、经济利益流出不确定性的说明等。但是，在涉及未决诉讼、仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无须披露这些信息，但应披露未决诉讼、仲裁的性质以及没有披露这些信息的事实和原因。
12．如何确认预计负债？对预计负债如何计量？
答：（1）预计负债的确认条件
预计负债是因或有事项可能产生的负债。与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件的，企业应将其确认为负债。
1）该义务是企业承担的现时义务。即该义务是在企业当前条件下已承担的义务，包括法定义务和推定义务。前者是指因合同、法律要求等产生的义务，后者是指因企业的特定行为而产生的义务。
2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这里的“很可能”指发生的可能性为“大于50%、小于或等于95%”。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：
3）该义务的金额能够可靠地计量。即该现实义务的金额能够合理地估计。在估计该义务的金额时，企业应充分考虑有关的风险和不确定性。企业计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况：
①充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。
②预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。
③有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。
④确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
（2）亏损合同的相关义务确认为预计负债
根据或有事项准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。
企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。
待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
（3）预计负债的计量
预计负债的计量主要涉及两个问题，一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
1）最佳估计数的确定。
①企业因或有事项而确认的预计负债的金额，应当是履行相关现时义务所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性是相同的，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。
②在其他情况下，最佳估计数应分别下列情况确定：
A.或有事项涉及单个项目的，最佳估计数按最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。
B.或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个。如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额（即计算加权平均数）。
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
［例5－15］2008年8月10日，甲公司因合同违约而涉及一起诉讼案。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，最终的法律判决很可能对公司不利。2008年12月31日，甲公司尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。
根据法律顾问的职业判断，赔偿金额可能是800000～1200000元之间的某一金额。此时，甲公司应在资产负债表中确认一项金额为1000000元［（800000＋1200000）/2］的负债。
［例5－16］甲公司2009年销售A产品800万元，将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。按照以往经验，不发生质量问题的可能性为78%，无须支付维修费；发生较小质量问题的可能性为14%，发生较小质量问题后发生的维修费为销售收入的3%；发生较大质量问题的可能性为6%，发生较大质量问题后发生的维修费为销售收入的12%；发生严重质量问题的可能性为2%，发生严重质量问题后发生的维修费为销售收入的20%。
则2009年应计提的产品质量保证金为：
＝（800×3%）×14%＋（800×12%）×6%＋（800×20%）×2%＝12.32（万元）
2）预期可能获得补偿的处理。如果企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，由于该补偿是一种潜在资产，能否最终收到具有较大的不确定性，因此，补偿金额只有在基本确定能收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
常见的预期可获得补偿的情况有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求等。
企业应设置“预计负债”科目核算预计负债。它是负债类账户，按规定确认的预计负债记入贷方；实际偿付的负债记入借方；期末余额在贷方，反映已预计、尚未支付的债务。在确定补偿金额时：
①补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。
②补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。
［例5－17］2008年12月20日甲公司因侵犯乙公司的专利权被乙公司起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。甲公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为60万元。则甲公司会计处理为：
如果上述侵权行为是由于甲公司委托的丙公司在完成该专利项目时造成侵权，甲公司已向丙公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则会计处理为：
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。比如，前期对未决诉讼已确认预计负债100万元，现有确凿证据表明，赔偿的金额很可能是120万元，则应将预计负债调整为120万元，同时确认损失20万元。
虽然预计负债属于企业的负债，但与一般负债不同的是，预计负债导致经济利益流出企业的可能性尚未达到基本确定的程度，金额往往需要估计，所以在资产负债表上应单独反映。
13．对待执行合同、企业重组形成的或有事项如何确认和计量？
答：（1）待执行合同形成的或有事项的确认和计量
待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。
企业在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入的经济利益，待执行合同即变成了亏损合同。该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
［例5－18］2008年10月1日，甲公司与乙公司签订一份待执行合同，合同约定：
①甲公司承包经营乙公司，时间自2009年1月1日起至2010年12月31日止。
②甲公司每年保证乙公司实现净利润100万元，净利润超过100万元部分由甲公司享有，净利润低于100万元的部分由甲公司补足。
2009年乙公司实现净利润120万元。2010年末，由于乙公司产品出现滞销，预计甲公司无法实现规定的利润，最可能完成的净利润为60万元。对此，甲公司应作的会计处理是：
①2009年承包经营实现净利润120万元，甲公司享有超额部分的利润20万元。
②对于待执行合同形成的或有事项，甲公司应在2010年末确认预计负债40（100－60）万元，同时确认当期损失40万元。
（2）企业重组形成的或有事项的确认和计量
重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：
①出售或终止企业的部分经营业务。
②对企业的组织结构进行较大调整。
③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：
①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。
②该重组计划已对外公告。
14．什么是债务重组？债务重组一般有哪些方式？
答：（1）债务重组
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。需要注意以下两点：
1）债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
2）债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步原因主要在于：
①最大限度地回收债权。
②为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿的措施，致使债权上的损失更大。这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定作出的。
让步的结果是：债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。
（2）债务重组的方式
债务重组主要有五种方式：
①以低于债务账面价值的现金清偿债务。
②以非现金资产清偿债务，它是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务，债务人通常用于偿债的非现金资产主要有存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。
③债务转为资本，它是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。
④修改其他负债条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
⑤以上两种或两种以上方式的组合，这种重组方式简称为“混合重组方式”。
15．对不同方式的债务重组如何进行会计处理？
答：（1）债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务
1）债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2）债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
［例5－19］2009年1月1日，甲公司购买乙公司的一批材料，增值税专用发票上注明的材料价款和增值税进项税额合计为2340000元，12月1日，甲公司由于资金周转困难，无法偿还债务。经与乙公司协商，乙公司同意减免甲公司340000元的债务，余款以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定乙公司没有对该项应收款计提坏账准备。
①甲公司的账务处理为：
②乙公司的账务处理为：
（2）债务人以非现金资产清偿债务
1）以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：
①非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”的相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
2）以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
［例5－20］承［例5－19］有关资料。经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以其设备抵偿债务，该设备的账面原价为2800000元，累计折旧为600000元，公允价值为1950000元。假定抵债资产已转让完毕，不考虑整个过程中发生的其他相关税费，乙公司对该项应收账款计提了200000元的坏账准备，并将该设备作为固定资产管理和核算。
①甲公司的账务处理为：
②乙公司的账务处理为：
（3）债务人以债务转为本企业的资本
1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。
2）债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
［例5－21］承［例5－19］有关资料。经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以其普通股股票150000股抵偿债务，每股股票面值为1元，每股市价为10元；假定不考虑整个过程发生的相关税费，乙公司对该项应收账款计提了200000元的坏账准备。
①甲公司的账务处理为：
②乙公司的账务处理为：
（4）修改其他债务条件时的会计处理
1）债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。例如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
［例5－22］2009年12月31日，乙公司持有甲公司于2008年12 月31日开出的一张带息票据，票据面值100万元，年利率为10%，期限为一年。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，无法支付该票据。经双方协商，于2009年12月31日进行债务重组，乙公司同意将债务本金降至80万元，利率由10%降为5%，债务到期日延长至2011年12月31日，并免除积欠利息10万元。同时规定，如果甲公司债务重组后第一年盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持5%。
甲公司的会计处理如下：
①计算重组债务的账面价值与将来应付金额的差额：
差额140000元作为债务重组收益，债务重组后的账面价值为960000元。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800000元、将来正常应付利息80000元和80000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
②会计分录：
A.2009年12月31日进行债务重组时：
B.假设甲公司自债务重组后的第一年起盈利，则该公司应按10%的利率支付利息，每年需要支付800000×10%＝80000（元）的利息，其中含或有支出40000元。
2009年12月31日～2011年12月31日支付利息时：
2011年12月31日支付本息时：
C.假设甲公司自债务重组后的第一年起仍没有盈利则：
2009年12月31日～2011年12月31日支付利息时：
2011年12月31日支付本息时：
其中：840000＝800000＋800000×5%；80000＝800000×（10%－5%）×2
由于甲公司没有发生或有支出，因此，包含在重组后债务的账面价值内的80000元或有支出应作为债务重组收益。在这种情况下，甲公司的债务重组收益为22万元。
乙公司的会计处理如下：
①计算重组债权的账面余额与不含或有收益的将来应收金额的差额：
由于乙公司没有对该项债权计提准备，差额220000元作为债务重组损失。
②会计分录：
A.2009年12月31日债务重组时：
B.假设甲公司自债务重组后第一年起有盈利，则应按10%的利率计收利息。这样，以后的两年里，乙公司每年计收800000×10%＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10%－5%）＝40000（元），正常利息收入800000×5%＝40000（元）。
2009年12月31日～2011年12月31日收取利息时：
2011年12月31日收取本息时：
C.假设甲公司自债务重组后第一年起没有盈利，则应按5%的利率计收利息。
2009年12月31日～2011年12月31日收取利息时：
2011年12月31日收取本息时：
（5）以混合方式进行债务重组
①债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
②债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
混合债务重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按规定计算确定的入账价值范围内，按照各项非现金资产的公允价值占受让的非现金资产公允价值总额的比例，对受让资产的成本总额进行分配，确定各项受让非现金资产的成本。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
