对资本公积如何核算

第六章　所有者权益核算

1．什么是所有者权益？所有者权益具有哪些特征？

答：（1）所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。它是企业所有者对资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分。

（2）所有者权益的特征

所有者权益与债权人权益比较，一般具有以下五个基本特征：

①所有者权益在企业经营期内可供企业长期、持续地使用，企业不必向投资人返还资本金。而负债则须按期返还给债权人，成为企业的负担。

②企业所有者凭其对企业投入的资本，享受分配税后利润的权利。所有者权益是企业分配税后净利润的主要依据，而债权人除按规定取得股息外，无权分配企业的盈利。

③企业所有者有权行使企业的经营管理权，或者授权管理人员行使经营管理权。但债权人并没有经营管理权。

④企业的所有者对企业的债务和亏损负有无限的责任或有限的责任，而债权人对企业的其他债务不发生关系，一般也不承担企业的亏损。

⑤所有者权益置后于债权人的权益。从法律角度看，负债对企业资产的要求权优先于所有者权益，这是因为所有者权益所拥有的只能是资产总额减去负债总额后的剩余权益。因此，当企业进行清算时，变现后的资产首先用于偿还负债，剩余资产才在投资人之间按出资比例进行分配。

2．所有者权益包括哪些内容？对所有者权益如何进行分类？

答：（1）所有者权益的内容

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。分为：直接计入所有者权益的利得；直接计入当期利润的利得。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。分为：直接计入所有者权益的损失；直接计入当期利润的损失。

（2）所有者权益的分类

所有者权益可以按经济内容和形成渠道进行分类。

1）所有者权益按经济内容划分，可分为投入资本、资本公积和留存收益。

①投入资本是指所有者在企业注册资本的范围内实际投入的资本。所谓注册资本，是指企业在设立时向工商行政管理部门登记的资本总额，也就是全部出资者设定的出资额之和。企业对资本的筹集，应该按照法律、法规、合同和章程的规定及时进行。如果是一次筹集的，投入资本应等于注册资本；如果是分期筹集的，在所有者最后一次缴入资本以后，投入资本应等于注册资本。注册资本是企业的法定资本，是企业承担民事责任的财力保证。

在不同类型的企业中，投入资本的表现形式有所不同。在股份有限公司，投入资本表现为实际发行股票的面值，也称为股本；在其他企业，投入资本表现为所有者在注册资本范围内的实际出资额，也称为实收资本。

投入资本按照所有者的性质不同，可以分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外方投入资本。国家投入资本是有权代表国家投资的部门或者机构以国有资产投入企业的资本；法人投入资本是指企业法人或其他法人单位以其依法可以支配的资产投入企业的资本；个人投入资本是指社会个人或者本企业内部职工以其合法的财产投入企业所形成的资本；外方投入资本是指国外投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者投入的资本。

投入资本按照投入资产的形式不同，可以分为货币投资、实物投资和无形资产投资。

②资本公积是指归所有者所共有的、非收益转化而形成的资本，主要包括资本溢价（股本溢价）和其他资本公积等。

③留存收益是指归所有者所共有的、由收益转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积、任意盈余公积和未分配利润。

2）所有者权益如按形成渠道划分，可分为原始投入的资本和经营中形成的资本。原始投入的资本包括投入资本和资本公积，经营中形成的资本包括盈余公积和未分配利润。

①投入资本。投入资本是投资者实际投入企业经济活动的各种财产物资，包括国家投资、法人投资、个人投资和外商投资。国家投资是有权代表国家投资的部门或者机构以国有资产投入企业的资本；法人投资是企业法人或其他法人单位以其依法可以支配的资产投入企业的资本；个人投资是社会个人或者本企业内部职工以其合法的财产投入企业所形成的资本；外商投资是国外投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者投入的资本。

②资本公积。资本公积是通过企业非营业利润所增加的净资产，包括接受捐赠、法定财产重估增值、资本汇率折算差额和资本溢价所得的各种财产物资。接受捐赠是指企业因接受其他部门或个人的现金或实物等捐赠而增加的资本公积；法定财产重估增值是指企业因分立、合并、变更和投资时资产评估或者合同、协议约定的资产价值与原账面净值的差额；资本汇率折算差额是指企业收到外币投资时由于汇率变动而发生的汇兑差额；资本溢价是指投资人缴付的出资额超出其认缴资本金的差额，包括股份有限公司发行股票的溢价净收入及可转换债券转换为股本的溢价净收入等。

③盈余公积。盈余公积是指企业从税后净利润中提取的公积金。盈余公积按规定可用于弥补企业亏损，也可按法定程序转增资本金。法定公积金提取率为10%。

④未分配利润。未分配利润是本年度所实现的净利润经过利润分配后所剩余的利润，等待以后分配。如果未分配利润出现负数时，即表示年末的未弥补的亏损，应由以后年度的利润或盈余公积来弥补。

3．什么是实收资本？实收资本的入账原则有哪些？

答：（1）实收资本

实收资本亦称股本，是指投资者或股东按照企业章程，或者合同、协议的约定，实际投入企业的资本数额。它是投资者或股东对企业筹集注册资本的出资额，也是企业注册登记的法定资本总额的来源。实收资本或股本既是企业进行生产经营活动而占有和使用的最基本的经营资金，同时还是企业据以对投资者或股东进行利润或股利分配的依据。

（2）实收资本的入账原则

投资者以现金投入的资本，应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本入账。实际收到或存入企业开户银行的金额超过其在该企业注册资本中所占的份额的部分，计入资本公积。

投资者以非现金资产投入的资本，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账，为首次发行股票而接受投资方投入的无形资产，应按该项无形资产再投资方的账面价值入账。

投资者投入的外币，合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合；合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合，因汇率不同产生的差额计入资本公积。

公司发行的股票，应按其面值作为股本，超过面值发行取得的收入，计入资本公积。涉及首次发行股票而接受投入的无形资产，按照投资方的账面价值入账。

4．股份有限公司的实收资本如何核算？

答：根据我国《公司法》的规定，股份有限公司注册资本的最低限额为人民币500万元。法律、行政法规对股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。股份有限公司的设立有两种方式：一是发起设立，即由发起人认购所有要发行的全部股份；二是募集设立，即由发起人认购一部分股份，剩余股份向社会公开募集或者向特定对象募集。在采用发起方式设立时，发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足（投资公司可以在5年内缴足）。在缴足前，不得向他人募集股份。在采用募集方式设立时，发起人认购的股份不得低于股份总数的35%，法律、行政法规另有规定的除外。

对于股份有限公司投入资本的核算，即股本的核算，在会计上应设置“股本”账户。

“股本”账户是为了反映和监督股份有限公司股本的增减变动情况而开设的总分类账户，该账户主要用以核算按照公司章程规定股东投入企业的股本，属于所有者权益类的账户。该账户贷方登记股东投入和增加企业资本的有关情况，借方登记企业按照法定程序经批准减少注册资本的有关情况，期末贷方余额，反映企业实有的股本数额。该账户应按股票的种类（普通股、优先股）及股东单位和姓名设置明细账进行明细核算。此外，企业还应设置股本备查簿，记载企业发行股票时涉及的股本总额、股份总数、每股面值以及已认股本等有关资料。

股份有限公司无论采用何种设立方式，都应在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票。公司设立发行的股票在收到货币资金等资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目。如为溢价发行，按实际收到资产的价值与股本的差额贷记“资本公积——股本溢价”科目。

［例6－1］甲股份有限公司委托乙证券公司代理发行普通股1000000股，每股面值10元，每股发行价格30元。假设根据约定，甲公司按发行收入的1.5%向乙证券公司支付发行费用，从发行收入中抵扣。假定股票已发行成功，股款已划入甲公司的银行账户。根据上述资料，甲公司会计分录为：

甲公司的股票发行费用＝1000000×30×1.5%＝450000（元）

甲公司发行股票实际收到的价款＝30×1000000－450000＝29550000（元）

应计入“资本公积”科目的金额＝（30－10）×1000000－450000＝19550000（元）

（1）投入股本的核算

①接受投资。企业收到投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

②分配股票股利。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。

③可转换债券转为股本。公司发行的可转换公司债券按规定转为股本时，应按“长期债券——可转换公司债券”科目余额，借记“长期债券——可转换公司债券”科目，按“资本公积——其他资本公积”科目中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换为股票的部分，贷记“库存现金”等科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

④企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目，按债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

⑤股份支付。企业以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

（2）股本增减变动的核算

根据我国《公司法》的规定，公司资本（或股本）除下列情况外，不得随意变动：一是符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得投资者的出资时，可登记入账。二是公司按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还投资时，可登记入账；采用收购本公司股票方式减资的，在实际购入本公司股票时，可登记入账，但公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。当公司发生符合上述规定的资本（或股本）的增减变动情况时，应当依法向公司登记机关办理变更登记，并进行相关的会计处理。

1）实收资本（或股本）增加的会计处理。实收资本（或股本）的增加主要包括以下五种情况：

①追加投资。按照我国《公司法》的规定，有限责任公司的投资者可以向企业追加投资，在企业按规定接受投资者追加投资时，企业应按实际收到的款项或其他资产，借记“银行存款”等科目，按增加的实收资本金额，贷记“实收资本”科目，按两者之间的差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

②增发新股。按照证监会《关于上市公司增发新股有关条件的通知》，股份有限公司在符合相关条件的情况下，可增发新股。在增发新股时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按面值计算的股票总额增加股本，贷记“股本”科目，按两者的差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

③公积金转增资本（或股本）。根据我国《公司法》的规定，企业可将资本公积和盈余公积转增资本（或股本）。在转增资本（或股本）时，应按投资者的出资额（或股东所持股份）同比例增加各投资者（或股东）的资本（或股本）。

④发放股票股利。股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择：一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。

⑤以权益结算的股份支付的行权。股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获得职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两大类。对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

［例6－2］甲股份有限公司收到乙企业投资折股的固定资产，其账面原价为220000元，已提折旧为95000元，评估确认价值为140000元，认购股票（普通股）100000股，面值1元。则甲公司的会计分录为：

2）实收资本（或股本）减少的会计处理。按照《公司法》的规定，企业的资本（或股本）在通常情况下不能随意减少，投资者（或股东）在企业存续期间内，不能抽回资本（或股本）。但在特殊情况下，如企业发生缩小经营规模、资本过剩、严重亏损等特殊情况时，企业按法定程序报经批准后可以减少注册资本。

①企业因经营规模缩小、资本过剩引起的资本（或股本）减少，对于有限责任公司可以采用发还投资的方式减资，即在企业按法定程序报经批准减少注册资本时，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

对于股份有限公司可以采用收购本公司股票的方式减资，即在股份有限公司收购本公司股票时，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。

［例6－3］甲股份有限公司由于经营规模缩小，资本过剩，经批准采用收购本公司发行在外股票的方式减资200万元。公司原发行股票每股面值10元，发行价格15元，原发行股票50万股。该公司提取的盈余公积为80万元，未分配利润为100万元。

①假设该公司以每股16元的价格收购本公司股票，由于每股面值10元，所以减少200万元股本要收购20万股股票。又由于收购价格16元高出每股面值6元，即每收购一股股票要多付6元，共收购20万股，因此，该公司共超面值支付120万元。因为该公司原溢价发行了50万股该种股票，溢价收入为250［50×（15－10）］万元，所以收购该种股票超面值支付的120万元应从原股票溢价收入中列支。则甲公司会计分录为：

②假设该公司以每股25元的价格收购本公司股票，公司收购股票价格高出面值15元，共计300（20×15）万元。由于该种股票是溢价发行股票，所以超面值支付款项首先应冲减原股票溢价收入，不足冲销部分50（300－250）万元应冲减盈余公积。则甲公司会计分录为：

③假定该公司以每股28元的价格收购本公司股票，公司收购股票价格高出面值18元，共计360（20×18）万元，应先后冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。则甲公司会计分录为：

②公司因严重亏损而减资一般采用注销资本的办法，实际上就是用资本弥补亏损。非股份公司注销资本时，应借记“实收资本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。股份公司采用注销股份或注销每股部分金额的办法，实际上是用股本弥补亏损，在注销股份面值或注销每股部分金额时，应借记“股本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

［例6－4］甲股份有限公司的股本总额为500万元，开业以来经营情况不佳，于今年发生严重亏损，亏损金额为200万元。经股东大会决议，采用注销股本办法，以使公司转入正常经营，公司注销股本时应作如下会计分录：

③库藏股票的账务处理。库藏股票是指公司收回已发行的，但尚未注销的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票或者本公司尚未发行的股票以及由本公司收回并加以注销的本公司股票均不属于库藏股票。库藏股票不是资产，是股东权益的减少，库藏股票没有投票权、优先认股权、利润分配权和财产的清算权，但可以参与股票的拆细。在我国，《公司法》明令严禁公司拥有库藏股票。但在国外，库藏股票比较普遍，主要基于下列几方面的考虑：满足雇员报酬合同的需要；为应付可能的被收购与兼并；减少流通中股份以提高每股盈余；影响该公司股票交易活动及股价；满足日后可能的吸收合并的需要等。

不管公司出于何种原因购买库藏股票，其会计处理都是减少企业的资产和股东权益。库藏股票的会计处理方法可分为成本法和面值法两种，公司可根据取得库藏股票的不同意图来选择其中的方法。

注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；如果购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。

［例6－5］2008年3月甲股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股100万股，每股面值1元。经双方约定，按发行收入5%收取手续费。甲公司溢价发行股票，每股发行价为5元，则甲股份有限公司会计分录为：

假设甲公司在2009年5月购买其流通在外的普通股10万股，每股6元。

①按成本法核算：

购回股票时：

A.如果公司在7月1日按每股7元的价格再次发行4万股，则应作分录：

B.如果公司在7月1日按每股5元的价格再次发行4万股，则应作分录：

C.如果公司在12月1日办理减资手续，注销了购回的10万股：

②按面值法核算：

购回股票时：

A.如果公司在7月1日按每股7元的价格再次发行4万股，则应作分录：

B.如果公司在7月1日按每股5元的价格再次发行4万股，则应作分录：

C.如果公司在12月1日办理减资手续，注销了购回的10万股：

④中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资时，借记“股本”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。

中外合作经营企业清算时，借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，贷记“股本——已归还投资”、“银行存款”等科目。

⑤企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

5．非股份有限公司实收资本如何核算？

答：公司组织除了股份有限公司以外，还包括有限责任公司形式。

（1）《公司法》的相关规定

根据我国《公司法》的有关规定：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足（投资公司可以在5年内缴足）。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币3万元，法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。有限责任公司股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，但法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价，法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。股东不按规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。

（2）非股份有限公司实收资本的核算

为了核算有限责任公司投资者的投入资本，应设置“实收资本”科目。对公司实际收到投资者投入的资本，应贷记“实收资本”科目；对返回所有者投资的资本，应借记“实收资本”科目；该科目余额在贷方，表示公司实际收到投资者的资本总额。该账户应按投资者进行明细核算。

按照《公司法》的规定，有限责任公司股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，企业在收到投资者的出资时，一般应作如下会计处理：对于收到的货币出资额，应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额，借记“银行存款”科目，对于收到的非货币财产出资，应在办理财产权转移手续后，按照投资合同或协议约定的价值（但在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照该项非货币财产的公允价值），借记“固定资产”、“无形资产”等科目，按投入资本在注册资本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

［例6－6］甲公司由A、B、C三个公司共同投资设立。按照出资协议的规定，A公司以货币资金出资150万元，款项已收妥入账；B公司以货币资金和一套全新的设备出资，价值为150万元（其中货币资金40万元，设备110万元）；C公司以一项专有技术出资，价值为150万元。则甲公司编制会计分录为：

有限责任公司在进行投入资本的核算时，需注意以下问题：

①初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部计入“实收资本”科目，企业的实收资本应等于企业的注册资本。在企业增资扩股时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不计入“实收资本”科目，而作为资本公积，计入“资本公积——资本溢价”科目。

②按照我国《公司法》的规定，一人有限责任公司和国有独资公司均为有限责任公司，这类公司在组建和追加投资时，所有者投入的资本，全部作为实收资本入账，它不会为维持一定的投资比例而产生资本公积。

6．什么是资本公积？具有哪些属性？

答：（1）资本公积

资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。

资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。

资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

（2）资本公积的属性

资本公积通常是投资者或者其他人投入到企业超过法定资本部分的资金，其所有权属于投资者，与实收资本和盈余公积项目有很大的区别。

①资本公积与实收资本的区别。实收资本明确了投资的主体，是投资者对企业实施控制权和盈余分配的基础，实收资本总量和结构的增减变化，涉及投资者的根本利益，影响到企业的经营方针和资本市场的变化，其增加或减少必须受到严格的法律限制。资本公积是所有者共同的权益，它在未转成实收资本前，并未明确具体的投资主体，不能参与企业的控制权和盈余分配。资本公积伴随着投资产生，对于上市公司而言，主要由溢价收入形成，由于我国上市公司发行股票的价格普遍偏高，股东向上市公司注入了大量的资金，真正属于自己的权益只是按面值计算的部分，大量的溢价收入形成资本公积，在“内部人”控制的前提下，就等于是管理者无偿取得和使用股东资金，这与建立法人治理结构和完善约束、激励机制是相矛盾的，是对股东权益的侵害。

②资本公积与盈余公积的区别。盈余公积是从企业的利润转化而来，它是企业经营活动积累的结果，为了防止企业超额分配，有关制度对盈余公积的提取规定了下限。盈余公积通常是和企业的盈利能力联系在一起的，对股东和企业具有重要的意义，它直接反映了股东投入资本增值的能力，反映了企业经营活动的质量，是管理者对企业和股东的贡献。资本公积主要伴随着投资产生，反映了企业的规模，是投资者对企业的贡献。盈余公积和资本公积的主要用途是转增资本，但要受到各方面的限制。

7．对资本公积如何核算？

答：为了反映和监督资本公积的增减变动情况，应设置“资本公积”总分类账户，用以核算企业取得和使用的资本公积。该账户属所有者权益类的账户，贷方登记资本公积的增加额，借方登记资本公积的减少额，期末贷方余额，反映企业实有的资本公积数额。该账户应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

（1）资本（或股本）溢价的会计处理

1）资本溢价是指有限责任公司投资者缴付的出资额大于按合同、协议所规定的出资比例计算的部分，资本公积金的组成部分。有限责任公司在创立时，投资者认缴的出资额，都作为资本金计入“实收资本”科目。但在以后有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为资本金计入“实收资本”科目。其原因主要有：

①补偿原投资者资本的风险价值以及其在企业资本公积和留存收益中享有的权益。相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往前者大于后者。所以新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。另外，留存收益和资本公积属原投资者的权益，但没有转入实收资本。如果新投资者一旦加入，则将与原投资者共享该部分权益。这显然不公平合理，因此，为了补偿原投资者的权益损失，新投资者如果需要获得与原投资者相等的投资比例，就需要付出比原投资者在获取该投资比例时所投入的资本更多的出资额，从而产生资本溢价。

②补偿企业未确认的自创商誉。一个企业从创立、筹建、生产营运，到开拓市场、构造企业的管理体系等，都会在无形之中增加企业的商誉，进而增加企业的财富。但是在现行企业会计制度下，出于会计计量上的不确定性和会计稳健原则等的考虑，企业不能够确认自创的商誉。因此，在企业的所有者权益中，并没有体现因自创商誉而使企业所有者财富增加的部分。然而如果新投资者加入企业，将毫无疑问地会分享到自创商誉的益处，那么新投资者就必须付出更多的投入资本，以补偿原投资者在自创商誉收益权方面的损失。在这种情况下，新投资者投入的资本，也会超过其按投资比例在实收资本中所拥有的部分，从而产生溢价。

③其他原因。在企业重组活动中，除了上述两个原因之外，新投资者为了获得对企业的控制权，为了获得行业准入、为了得到政策扶持或者所得税优惠等原因，也会导致其投入资本高于其在实收资本中按投资比例所享有的份额，从而产生资本公积。

资本溢价的会计处理：当企业在收到投资者投入的资金时，应按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

［例6－7］承［例6－6］有关资料。假设经A、B、C三个公司共同协商，同意D公司也加入甲公司，并且D公司表示愿意以货币资金出资200万元，而仅占A公司股份的25%。则甲公司编制会计分录为：

［例6－8］甲公司已创立5年，现拥有的所有者权益合计金额为1000万元，其中实收资本为800万元，资本公积与留存收益为200万元。现有一新投资者A有意出资向该企业投资，准备占有甲公司注册资本的20%，甲公司也准备增资200万元，使其注册资本扩充到1000万元。甲公司已同意A向公司投资并占有20%的投资比例。经协商，A以现金180万元和一套生产线设备向公司投资，经双方确定生产线设备的价值为270万元。甲公司已将现金收存银行，生产线设备已交付车间使用。有关增资手续已办妥。应作如下会计分录：

2）股本溢价。对股份有限公司而言，在溢价发行股票的情况下，股东所缴股款超过所购股票面值总额以上的那部分数额即为股本溢价。股份有限公司溢价发行股票，在收到现金等资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其溢价部分，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

对于委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等的处理，采用溢价发行股票的，其发行费用可以从溢价收入中支付，即企业应按扣除手续费、佣金后的数额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。采用面值发行股票的，其发行费用可列作资本公积，借记“资本公积——股本溢价”科目。

［例6－9］甲公司委托某证券公司代理发行普通股1000000股，每股面值1元，发行价格为每股8元。甲公司与证券公司约定，按发行收入的2%收取手续费，并从发行收入中扣除。假定收到的股款已存入银行。则甲公司编制会计分录为：

收到股款总额＝1000000×8×（1－2%）＝7840000（元）

公司发行的可转换公司债券按规定转为股本时，应按“长期债券——可转换公司债券”科目余额，借记“长期债券——可转换公司债券”科目，按“资本公积——其他资本公积”科目中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换为股票的部分，贷记“库存现金”

等科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

［例6－10］甲公司经批准于2008年1月1日以50000万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50000万元的可转换公司债券。该可转换公司债券期限为5年，面值年利率为4%，实际利率为6%。自2009年起，每年1月1日付息。同时规定自2009年1月1日起，该可转换债券持有人可以申请按债券面值转换为甲公司的普通股（每股面值1元），初始转换价格为每股10元。其他资料如下：甲公司采用实际利率法确认利息费用；每年年末计提债券利息和确认利息费用。利率为6%、期数为5期的年金现值系数为4.2124，利率为6%、期数为5期的复利现值系数为0.7473。

①发行日：

可转换公司债券负债成份的公允价值

＝50000×4%×4.2124＋50000×0.7473＝45789.8（万元）

可转换公司债券权益成份的公允价值＝50000－45789.8＝4210.2（万元）

②2008年12月31日计提可转换公司债券利息时：

按实际利率法计算财务费用＝45789.8×6%＝2747.39（万元）

③2009年12月31日支付利息时：

④假定2009年1月1日，该可转换公司债券的40%转为甲公司的普通股，相关手续已于当日办妥；未转为甲公司普通股的可转换公司债券持有至到期，其本金及最后一期利息一次结清。

转换日应付债券的利息调整账户余额＝4210.2－747.39＝3462.81（万元）

转换的可转换公司债券的价值＝（50000－3462.81）×40%＝18614.88（万元）

转换的股份数＝186148800÷10＝18614880（股）

确认股本＝18614880（元）

结转的应付债券——可转换公司债券（利息调整）＝3462.81× 40%＝1385.124（万元）

转换的资本公积——其他资本公积＝4210.2×40%＝1684.08（万元）

企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目，按债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

企业经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

［例6－11］甲公司2009年5月20日销售一批库存商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。2009年8月10日，乙公司与甲公司协商进行债务重组，重组协议如下：甲公司减免乙公司债务51000元；扣除减免后的余额，乙公司以一台设备和债务转为资本的方式偿还60%，余下的40%延至2009年12月31日偿还。假设机器的公允价值为60000元，账面原值为100000元，已计提折旧50000元，未计提减值准备；甲公司获得乙公司5%的股权（共60000股）作为长期股权投资，公允价值为100000元；债务重组交易没有发生任何相关税费。

①甲公司的账务处理：

重组债权的入账价值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）

②乙公司的账务处理：

重组债务的入账价值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）

（2）其他资本公积的会计处理

其他资本公积是指除资本溢价或股本溢价项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起：

1）采用权益法核算的长期股权投资。长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积，即借记或贷记“长期股权投资——其他权益投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当将原计入资本公积的相关金额转入投资收益，即借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

2）以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付在换取职工或其他方提供的服务时，应按权益工具授予日的公允价值，计入管理费用等科目，同时增加资本公积，即借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目。

［例6－12］甲公司为一上市公司，2007年1月1日，公司向其总经理授予100万股股票期权，总经理从2007年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100万股甲公司股票，从而获益。公司估计该期权在2007年1月1日授予日的公允价值为每股15元。有关账务处理如下：

①2007年1月1日，授予日不做处理。

②2007年12月31日：

③2008年12月31日：

④2009年12月31日：

⑤假设总经理在2010年12月31日行权，甲公司股份面值为1元：

3）存货或自用房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目（转换日的公允价值小于账面价值）或贷记“资本公积——其他资本公积”科目（转换日的公允价值大于账面价值）。

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，借记“公允价值变动损溢”科目（转换日的公允价值小于账面价值）或贷记“资本公积——其他资本公积”科目（转换日的公允价值大于账面价值）。

待处置投资性房地产时，应将该项投资性房地产在转换日计入资本公积的部分转入当期的其他业务收入，即借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

4）可供出售金融资产公允价值的变动。资产负债表日，对于可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，应按公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；对于公允价值变动形成的损失，应按公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。待该项可供出售金融资产处置时，应将原计入资本公积的部分转出，计入当期损益。

5）金融资产的重分类。将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应将重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为其成本或摊余成本，对于原计入资本公积的相关金额，应分别不同情况进行处理：该金融资产有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；该金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当仍然计入“资本公积——其他资本公积”科目，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，即借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目，在该项可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。

6）收购本企业股票方式减资。股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积和留存收益，借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“库存现金”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

7）资本公积使用的核算。按照我国《公司法》的有关规定，公司经股东大会或类似机构决议批准，可将资本公积用于转增资本（或股本）。企业将资本公积转增资本（或股本）时，并不引起所有者权益总量的增加，只是引起所有者权益内部结构的变化。公司以资本公积转增资本（或股本）时，应按各投资人的原出资比例，借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

［例6－13］甲公司为股份有限公司，经股东大会决议批准，将资本公积（股本溢价）20万元转增资本，在原注册资本中A、B、C、D四个公司所占比例分别为25%、35%、20%和20%。该公司按法定程序已办完增资手续。则公司编制会计分录为：

8．什么是盈余公积？一般有哪些分类？盈余公积主要有哪些用途？

答：（1）盈余公积

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。它来源于企业生产经营活动的积累，属于具有特定用途的留存收益。企业实现的盈利首先必须按照有关规定提取盈余公积，然后才能在出资者之间进行分配，这是公司制企业区别于非公司制企业的一个显著特征。因为作为对债务只承担有限责任的企业而言，只规定最低限度的出资额显然是不够的，还必须对盈利的分配作出限制，迫使企业在向出资人支付利润之前，提取一定数额的盈余公积，以便为企业的扩大再生产提供积累资金，并为维护债权人权益和应付企业经营风险提供资金的保证。

（2）盈余公积的分类

公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积。

①法定盈余公积。是指企业按《公司法》规定从税后净利润中提取、并留在企业的积累资金。根据《公司法》的规定，股份有限公司和有限责任公司应按当年税后利润的10%提取法定盈余公积，但当法定盈余公积累计额为公司注册资本的50%以上时，可不再提取。

②任意盈余公积。是指企业根据股东大会的决议，从税后净利润中提取的积累资金。任意盈余公积是公司自愿提取的留存收益的一部分，是留存收益中已确定用途的积累资金，其数额应视企业的实际情况而定，其提取比例由股东大会决定而非法律强制。

（3）盈余公积的用途

公司制企业提取的法定盈余公积和任意盈余公积有三项用途：

①弥补亏损。企业发生的亏损，应由企业自行弥补。企业可用以后年度税前利润弥补（期间为5年），对企业经过5年期间未弥补足额的亏损，则必须用以后年度的税后利润弥补或用提取的盈余公积弥补。企业用盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。

②转增资本。企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准，然后按规定办理增资手续后，可将法定盈余公积和任意盈余公积转作实收资本或股本。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。但法定公积金转为资本后，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

③扩大企业生产经营。企业盈余公积的结存数，实际上表现为企业所有者权益的一个组成部分，表明企业生产经营资金的一个来源。提取盈余公积并不是单独将这部分资金从企业资金周转过程中抽出，它同企业的其他来源所形成的资金一样进行循环周转，用于企业的生产经营。

9．对盈余公积如何核算？

答：（1）盈余公积账户的设置

为了反映和监督盈余公积的提取和使用情况，企业应设置“盈余公积”总分类账户。它属于所有者权益类的账户。该账户贷方反映盈余公积提取的情况，借方反映盈余公积的使用情况；期末贷方余额，反映企业提取但尚未使用的盈余公积结存数。该账户应当分别“法定盈余公积”和“任意盈余公积”进行明细核算。外商投资企业还应分别“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。

（2）提取盈余公积时的会计处理

由于提取盈余公积的过程属于净利润的分配过程，所以应通过“利润分配”科目进行核算。企业按规定提取法定盈余公积和任意盈余公积时，应按各自计算出的提取数额，借记“利润分配——提取法定盈余公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“盈余公积——任意盈余公积”科目。

外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，应借记“利润分配——提取储备基金”、“利润分配——提取企业发展基金”、“利润分配——提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“盈余公积——储备基金”、“盈余公积——企业发展基金”、“应付职工薪酬”科目。

［例6－14］甲公司2008年末税后净利润为100000元，公司分别按10%和5%的比例提取法定盈余公积和任意盈余公积。则甲公司编制会计分录为：

（3）使用盈余公积时的会计处理

由于盈余公积有着不同的用途，因此其会计处理方法也有所不同。

①弥补亏损。企业发生的亏损，在由董事会提议并经股东大会批准以后，可用法定和任意盈余公积进行弥补。由于企业未弥补的亏损表现为“利润分配”科目借方余额，因此，用盈余公积弥补亏损时，应先将用于弥补亏损的盈余公积金转入“利润分配”科目，再通过“利润分配”科目弥补亏损。即用法定和任意盈余公积弥补亏损时，应借记“盈余公积——法定盈余公积”科目、“盈余公积——任意盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。

［例6－15］甲公司经股东大会决议，用任意盈余公积200000元弥补以前年度亏损。则甲公司编制会计分录为：

②转增股本。企业经股东大会决议，办理增资手续后，可以将法定和任意盈余公积转为资本或股本。企业用盈余公积转增资本时，应按实际转增的数额，借记“盈余公积——法定盈余公积”、“盈余公积——任意盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

股份有限公司经股东大会决议，用盈余公积派送新股时，应按派送新股计算的金额，借记“盈余公积——法定盈余公积”科目、“盈余公积——任意盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

［例6－16］甲股份有限公司按10送1的方案，用法定盈余公积派送新股100万股，每股面值为1元。则甲公司编制会计分录为：

10．对未分配利润如何核算？

答：未分配利润是指企业留待以后年度进行分配的结存利润，它也是企业所有者权益的组成部分。相对于所有者权益的其他部分来讲，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。从数量上来说，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。该数额是一个累计结存数，它反映的是截止到本年度累计的未分配利润的数额。这一数额表现为“利润分配——未分配利润”科目的贷方余额，若该科目为借方余额，则为历年累计的未弥补亏损的数额。企业未分配的利润（或未弥补的亏损）应当在资产负债表的所有者权益项目中单独反映。详见下一章。