审计质量的概念

一、审计质量的概念

1.质量的概念

质量是现代管理学中最基本的概念之一。我们所说的质量，既不是物理学中有关物体惯性大小或所含物质多少的“质量”（Mass），也不是哲学中表示事物内在规定性的、与“量”相对立的“质量”，而是指产品或服务的品质（Quality）。国际标准ISO8402：1994对质量的定义是：反映实体满足明确和隐含需要的能力的特性总和。现代质量管理学对此论断作了以下的解释：^[1]

第一，实体（Entity）是指“可以单独描述和研究的事物”。也就是说，每一个实体的界定是清楚的。实体明确了质量工作的对象，实体是质量的载体，它的内涵十分广泛，可以是活动或者过程，可以是产品，包括硬件、软件、流程性材料和服务，可以是一个组织、一个体系、一个人或一些人，或者上述内容的任何组合。

第二，明确需要是指在标准、规范、图样、技术、要求和其他文件中已经作出规定的需要，而隐含需要是指：①顾客和社会对实体的期望；②人们公认的、不言而喻的、不必明确的需要。显然，在合同情况下或法规规定的情况下，需要是明确规定的；而在其他情况下，应该对隐含需要加以分析研究，识别并加以确定。需要注意的是，明确或隐含的需要都会随时间而变化。

第三，特性是指实体所特有的性质。它反映了实体满足需要的能力，因此，“需要”应转化为特性。硬性和流程性材料类别的产品质量特性有性能、可信性、安全性、适应性、经济性和时间性六个方面；软件类产品的产品质量特征有功能、可靠性、便于操作、效率、可维修性、可移植性、保密性及经济性等；服务类产品的质量特征有性能、可信性、准时性、舒适性、经济性等方面。

第四，质量特征由过程或活动来保证。质量是由形成质量的整个质量环的各个阶段作出贡献而产生的。

第五，对“满足需要”要有正确的理解，不限于满足顾客的需要，而且要考虑到社会的需要，符合法律、法规、环境、安全、能源利用和资源保护等方面的要求。ISO9000.1-1994提出了受益者的概念，满足需求应满足“全体受益者”的需要，包括顾客、员工、所有者、供应方、社会。

目前，一个被普遍接受的重要观点是：只有用户才是最终决定质量的。日本已故著名质量管理专家石川馨认为，“真正的质量特征”是满足消费者需求，而不是国家标准或技术标准，后者只是质量的“代用特征”。美国著名质量管理专家费根堡姆（A.V.Feigenbaum）也指出：“质量的主导地位基于这样一个事实：是用户决定质量，而不是推销员、工程师、公司经理决定质量。要承认：对质量的评价如何取决于用户使用产品在客观或主观上的感觉。”

实际上，人们对产品或服务的质量概念的认识是不断变化的，不同学派从不同角度给产品质量赋予了不同的内涵。在产品导向阶段，质量是指达到产品设计期望的功能，符合产品规格就意味着高质量；在销售导向阶段，质量除了指产品符合规定以外，还包括质量保证的一系列措施；在现时的竞争导向阶段，产品质量就是在产品性能、可信性、安全性、适应性、经济性、时间性等方面全面满足顾客的需求。国际质量管理与质量保证技术委员会发布的ISO9000（2000版）系列标准中已把前ISO8402定义改为“一组固有特性满足需求的程度”。它有两个方面的改进：①明确提出“固有特性”的概念，而人为赋予的特性不是固有特性，不反映在质量范畴中。②新定义更加强调对顾客要求的满足，把衡量质量的唯一标准定义在用户满足程度上。这就要求质量形成过程的每一个环节都要考虑到顾客的满足程度。随着社会经济的发展和科技水平的提高，质量已成为一个综合的、立体的概念。

关于产品质量的不同定义，尽管它们的着眼点不同，但至少在以下五个方面有共同之处：①产品质量的定义是从产品本身和用户出发；②产品质量的宣言是对产品的质的规定性；③产品质量的定义不排除用户对质量需求的多样化；④产品质量问题具有社会性；⑤满足顾客的要求和期望是核心内容。

2.审计质量的含义

按照美国会计学会（AAA）的权威定义，“审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有关利害关系的使用者的系统过程。”按照审计活动执行主体的性质分类，审计可以分为政府审计、独立审计和内部审计。本书的主旨是研究独立审计的审计质量问题。本书所指的审计质量是指独立审计的质量，特别是指上市公司审计服务质量。而关于独立审计的定义，中国注册会计师协会在其发布的《独立审计基本准则》中指出：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见”。因此，不管是审计还是其中的独立审计，都不仅是一个系统过程，而且提供最终产品——审计报告。若采用广义的质量概念，则审计质量同样包含两方面的含义：一是产品的（或结果）质量，即审计报告的质量；二是工作质量，即审计工作过程的质量。目前较为广泛接受的审计质量概念是二者的结合。独立审计提供的是服务类产品，而且是处于竞争导向阶段，审计质量意味着在性能、可信性、相关性、准时性、易懂性、经济性等方面都要满足顾客不断变化的要求。

审计工作质量是指会计师事务所或注册会计师承办某项审计业务过程中各项工作的优劣标准。具体地说，就是注册会计师执业过程中符合职业规范的程度。注册会计师审计一般包括业务承接、计划、实施、报告、归档等过程，每一过程中各项具体工作均有各自的质量，一般而言，这些质量对结果质量的影响是十分重大的。但和其他产品与服务不同，审计结果质量不是仅由工作质量决定的。

审计结果质量是指审计报告的可靠性。高质量的审计结果能够使报表使用者充分依赖被审单位的财务状况、经营成果与现金流量，并据此作出相应投资决策。审计报告质量是企业信息质量可信性的重要保证。

对审计质量概念的认识，不同学派、不同机构和文件在不同时期所给的定义是不一致的。目前，国际上引用最多的是DeAngelo的定义。她认为，审计质量是注册会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出注册会计师发现客户系统存在违规的可能性取决于注册会计师的技术能力与收入；而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。在国内，张龙平（1994）指出的审计质量概念具有代表性。他认为审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量（符合性和可信性），其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。比较新近的表述是由冯均科给出的：“审计质量是指依据专业性和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品（报告）的优劣程度。”（冯均科，2003）

这几种审计质量定义的共同特征是都结合了审计工作质量和审计结果质量两个方面。DeAngelo定义的特点是量化特征明显，把审计质量的定义与概率相关联，把影响审计质量的两个方面及其相互关系表露得十分清楚（我们在下一章里就利用这一定义来做模型分析），但这种量化的定义与ISO的标准定义是不相符的。首先，质量的好坏或高低一般不是随机现象而是模糊现象，有“内涵明确，外延不明确”特点。审计质量尽管具有一定的随机性，但主要还是一个模糊对象。其次，DeAngelo的定义是从供给者的角度定义的，是一种供给导向审计理论，而ISO关于质量的定义是需求导向的理论。张龙平的定义指出了审计质量的内在特性，强调了人的核心作用，但含混不清。冯均科的定义强调了审计质量的社会性和主观性，但没有明确审计质量的概念是要以满足顾客的要求和期望为核心内容。

采用ISO的定义方式，结合审计工作质量和审计报告质量两个方面，考虑质量概念的五个共同特征以及现阶段独立审计的目标，我们认为审计质量的概念可表述为：审计质量是指审计工作及其产品（审计报告）在其各自固有特性上综合满足审计信息使用者和社会公众明确或隐含需要的程度。这种表述体现了审计质量的以下几方面的含义：

第一，审计质量的载体是注册会计师与会计师事务所提供的审计服务及作为其产品的审计报告，自然审计工作质量与审计报告质量都体现在其中。

第二，审计质量的目的在于满足用户和利益相关者的综合需要。与一般产品的质量定义不同，它不仅要满足用户（审计信息直接使用者）的需要，还要满足利益相关者的需要。也就是说它体现了审计质量的社会性，这种需要的主要方面是增进财务报表的可信性，但还涉及审计信息的及时性、有效性、完整性、易懂性等，以及注册会计师形象等综合要素。因此，这一定义包含了张龙平的表述。

第三，审计质量是由审计过程及其结果的固有特性来体现的。审计过程的特性如何体现在其符合执业标准，执业人员专业信任能力与投入及其独立性方面；审计报告的固有特性是可信性方面。因而，这个表述既包含了DeAngelo的定义，又便于本书的分析。

第四，审计质量是一个以客观特性为依据的主观价值判断的结果，对它的量化只能用模糊数学方法进行。这样，我们也吸取了冯均科定义的优点

第五，审计质量与其他产品或服务质量的最大不同是审计质量不能被审计信息使用者和社会公众即时地或在较短时间里实质性地感受，或者说审计质量具有隐蔽性。因此，审计信息使用者和社会公众对独立审计的一个隐含的需求是审计质量保证的长期性。与此对应，评价审计质量必须动态进行，不宜对较近时段的审计质量作出过于肯定的结论。

我们特别强调，不同时期或不同的评价者对审计质量的评价标准和评价方法都不相同。例如，行业协会可能注重于审计工作质量，投资者和社会公众更注重于审计结果质量，监管者则两者都会看重。从审计信息使用者和利益相关者的角度看，审计结果质量最重要，审计工作质量也不能忽视。在我国股权日渐分散、流通性增强和以验证公允性及揭示重大舞弊并重的审计目标时期，审计信息使用者和利益相关者的主体是广大中小投资者和社会公众。我们认为，从这一角度定义、评价审计质量和研究审计质量问题，将有利于促进资本市场公平的实现和审计质量的提高。^[2]