审计信息的特征与审计质量的特征

二、审计信息的特征与审计质量的特征

1.审计信息的特征

（1）审计信息

审计是一个信息处理的过程，信息处理的对象是被审企业的财务报表及相关资料，信息处理的结果是注册会计师发表的审计意见。审计意见的内容是对有关被审单位的财务会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一致性的评价。广义地说，审计信息还包括审计主体——会计师事务所及注册会计师的信息、执业过程中的信息及审计质量信息。审计信息的使用者会根据这些信息对被审单位（本书主要指上市公司）的财务状况和经营成果进行判断，然后作出投资决策及相关行动。

反映审计信息的主体是注册会计师出具的审计报告。在我国，按照《独立审计具体准则第7号——审计报告》的规定，审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。审计报告是审计工作的最终结果，具有法定证明效力。注册会计师通过编写审计报告，传递审计结果，可以鉴证被审单位会计信息的真实、合法和公允性，保护投资者、债权人等企业各利益相关者的权益，并表明注册会计师审计责任的履行情况。就上市公司年度审计报告而言，审计报告有四大类型：

①无保留意见审计报告（Unqualified Reports），是注册会计师认为被审单位的会计报表不存在重要错误或问题而给予的一种肯定评价。这是最为普遍，也是最受被审单位欢迎的一种审计意见。在美国，会计师事务所出具的审计报告中大约95%的属于这种类型。在我国，沪深两市2002年1250家上市公司的年报中，无保留意见的占94.8%，这个数据2001年是95.31%。^[3]

②保留意见审计报告（Qualified Reports），是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计报告。注册会计师在经过审计后，如果认为被审单位会计报表的反映就整体而言是公允的，但在会计政策、会计评估或会计报表的披露有不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定之处，或者审计范围受到限制，无法获得充分、适当的审计证据，但就重要性水平而言，尚不足以出具否定意见的审计报告时所具备的一种审计意见。在我国，这种类型的报告的比例在3%～4%。

③否定意见报告（Adverse Reports），是指注册会计师在按照独立审计准则的要求，在搜集了充分、适当的审计证据的基础上出具的与无保留意见审计报告相反的一种审计报告，这种报告很少见。重庆会计师事务所对“渝钛白”公司的年度报告的审计意见是一例。在我国，2001年和2002年连续两年没有一家上市公司的会计报表被出具否定意见的审计报告。

④无法表示意见的审计报告（Disclaimer of Opinion），是指注册会计师在审计过程中因未搜集到足够的审计证据，无法对被审单位的会计报表发表确切意见时出具的审计报告。在我国，在2002年度审计报告中，这种类型占1.48%，2001年的数据是1.27%。

审计报告以外的审计信息是指会计师事务所及注册会计师执业过程中的信息和审计质量信息，是反映审计工作质量的信息。这些信息一般对于中小股东、债权人等外部信息使用者来说，很难及时、直接地了解，它们主要由公司大股东、管理当局、监管部门及会计师事务所和注册会计师掌握。这些信息包括：注册会计师的独立性、执业方式、审计投入、审计选择判断模式、审计专业信息能力、注册会计师和事务所所受奖惩情况等，这些信息对审计主体以及监管者、行业协会在制定相关政策或决策时十分有用。外部信息使用者和利益相关者一般只能通过间接的方式来了解这些信息中的一部分，如依事务所的品牌与人员素质、收费水平、以往诉讼数量、专业特长与客户质量等来判断。

（2）审计信息的特征

审计信息与会计信息一样，是资本市场的重要信息。对审计信息特征的研究是评价审计质量和分析影响审计质量因素的重要基础。我们认为，审计信息的主要特征表现在它的契约性、目标性、不完全性和社会性。

①审计信息的契约性。契约是人们用以寻找、辨别和商讨交易机会的工具，是人们进行产权交换的前提条件，也是市场交易范围确定的依据。现代经济学中的契约概念，比法律学中所使用的契约概念更为宽泛，不仅包括具有法律效力的契约（显性契约），而且包括默认契约（隐性契约）。契约的安排可以为口头的或文字的、明示的或默许的、复杂的或简单的、自愿的或强制的。实际上，经济学将所有的交易关系都视为一种契约关系。

之所以该审计信息具有契约的性质，首先是因为这种信息体现了一种市场交易关系，在内容上是对信息相关者行为的规定。它甚至在形式上也常常适度地反映了各方的利益（魏朱宝、聂曼曼，2005）。现代产权经济学将产权的重心定义在人们的经济行为权上，在反映审计过程中注册会计师或会计师事务所的执业信息、行为集中体现了出来。在审计报告中对管理当局及其财务人员出具的财务报告的评价也是一种产权的界定，这种评价的结果最终会通过信息使用者的投资行为或通过证券监管部门的奖惩行为体现出来。其次，审计信息的契约性来源于企业和会计师事务所的契约性。契约理论认为，企业或会计师事务所都是契约性的经济组织，企业契约的最大特征是这种契约的不完全性，产生的主要原因之一就是企业利益相关者之间在信息上具有不对称性。审计信息的作用就在于减少这种信息不对称性。作为实现这一目标的会计师事务所，也是事务所合伙人、事务所员工、客户及监管当局和社会公众的契约组织。事务所的执业行为及其出具报告中的独立性都可看做是市场交易的结果。再次，审计信息是审计信息相关者的其他许多信息的联结点。从信息的角度看，审计信息既是企业财务信息处理的结束，又是投资分析人员、专业用户、监管部门信息处理的输入。审计信息也是审计规范、审计人员行为模式、审计目标及审计环节信息的综合反映，是审计委托人、企业管理当局、注册会计师及会计师事务所利益分配的一个平衡点。

②审计信息的目标性。所谓审计信息的目标性，是指审计工作的信息和审计报告中的信息都是与特定的目标相联系的。本质上说，审计信息是一种监督信息、决策信息、业绩信息及执业信息的集合。作为监督信息，从企业投资者的角度看，是一种检查、激励经理人员的手段和方式；从政府监管部门和社会公众的角度看，审计信息是反映企业是否规范运作及注册会计师审计质量高低的信息。作为决策信息，审计信息是投资者、债权人、投资分析人员、政府监管机构行动的依据。这些利益相关者依据企业的会计报表和注册会计师的审计意见进行投资决策，或依审计质量及企业运作的规范性分别对企业和会计师事务所及注册会计师进行奖惩。作为业绩信息，它是企业管理当局向投资者和债权人报告并确认经营业绩的主要形式之一。作为审计执业信息，是注册会计师及会计师事务所向监管部门及社会公众显示审计质量的信息。作为监管、激励和决策信息的目标，实际上就是实现增加会计信息可信性的目标。审计信息的目标是否达到，反映了审计市场是否有效。

③审计信息的不完全性。审计信息的不完全性体现在两个方面：一是由于审计受到审计范围、审计方法、注册会计师专业能力和审计投入的限制，审计意见不可能对企业财务信息作全面的、准确的评价，只能增进可信性，不能证明可信性。注册会计师自身也不能完全肯定其所发表的审计意见的准确性。二是在审计信息的相关者之间，信息是不对称的。企业管理当局及其财务人员不仅了解注册会计师审计过程的信息，而且了解审计报告隐含的或遗漏的信息。而投资者、债权人等外部信息使用者一般只能从审计报告中得到明示的、有限的信息。企业管理当局及其财务人员和注册会计师了解审计质量信息，而投资者、债权人、社会公众及监管部门一般不能直接地及时得到这些信息。审计信息的不完全性一方面与审计风险有关，另一方面也使得审计质量的评价和监控变得更加困难。

④审计信息的社会性。所谓审计信息的社会性，是指审计信息具有广泛的社会经济影响。体现在审计报告中的审计信息是向全社会公开的。审计报告对某上市公司财务信息及会计行为的评价会通过投资者和债权人、证券管理人员的行为影响到该企业下一步的发展，进而会影响到该企业员工的利益，也会影响同一产业的结构。一般而言，当上市公司审计报告意见中否定型报告的比例增加时，说明会计舞弊之风在长，投资者信心就下降，股市就下跌。但是，对全社会影响最大、最直接的是注册会计师的审计质量信息。已有研究表明，美国20世纪30年代的经济危机与股市暴跌、企业会计舞弊以及审计质量问题有很大的关系（文硕，1996）；“安然事件”的影响也非常巨大。在我国，“琼民源”、“银广厦”等事件也类似。这些方面审计信息会影响立法、公司治理、经济发展、社会安定等各个方面。

除了这些主要的特征外，审计信息还具有规范性和时效性等特征。规范性是指审计信息的形成和发布形式都必须按照统一的执业准则和规范来进行。时效性是指审计报告是对上市公司某一年度财务信息及相关资料的评价，审计过程就是注册会计师对这一年度审计报告的形成过程，与前期及后期无必然的联系。审计信息的特征与审计市场中行为主体的行为特征及审计质量的特征密切相关，对审计质量的形成有重大影响。

2.审计质量的特征

审计信息的目标性表明，它可满足或部分地满足各类行为主体的需要：为主要投资者和管理部门实现监管功能；为中小投资者提供决策信息；为上市企业提供业绩证明；为注册会计师及会计师事务所提供执业质量证明。但审计质量满足的需求则不包括后两类个人或机构，投资者、债权人、监管者以及社会公众需要的满足程度才是衡量审计质量的标准。与一般意义上的“产品质量”相比，审计质量的特殊性主要体现在它的隐蔽性、模糊性、系统性和社会性上。

（1）隐蔽性

会计信息的不对称性与审计信息的不完全性导致了审计质量的隐蔽性。理想的审计质量只有企业会计信息的提供者与注册会计师之间不存在信息不对称性，在注册会计师与审计服务的消费者（主要指外部信息使用者）之间不存在信息不对称时才可能实现。实际上，由于审计方法、专业能力与审计投入的关系，注册会计师不可能全部了解企业的财务状况和经营成果；而由于利益的关系，会计信息提供者常常会有意或无意地加大这种信息不对称。由于审计方法本身带来的审计误差及由于注册会计师疏忽和专业能力不高所造成的审计质量不高的情况，注册会计师自己也无法判断。他自己能清楚的是审计的投入多少（包括工作的规范程度）及审计独立性的大小，而对既定的注册会计师或会计师事务所而言，决定审计质量的这两个关键因素是外部信息使用者无法及时清楚地了解到的，他们既无法观察注册会计师的服务行为过程，也缺少审计活动本身具有的专业技术性。在判定审计质量的过程中，他们不可能通过观察审计产品的外观或通过自身使用情况而得出结论。他们只能凭一些间接的因素或等到被审计单位发生破产或出现内讧等情况，才可能发现审计质量缺陷。因此，审计质量缺陷有可能长期被潜伏下来。对于审计工作质量，尽管有监管部门、行业协会的检查，但由于检查的力度和范围以及检查效果都有限，发现审计失误的机会仍然不大。由于这种隐蔽性，注册会计师出现“偷懒”，甚至与被审单位合谋舞弊的机会主义行为的可能性就会加大，审计质量就会受到损害。

（2）审计质量的模糊

与一般意义上的“产品质量”一样，审计质量是人们对审计服务的主观评价。高质量的审计服务是一个内涵明确而外延不明确的模糊概念。提到这个概念，我们都知道它的内涵，但要让你划定一个确切的范围，这个范围之内是“高质量的审计服务”，范围之外的都是“低质量的审计服务”，则很难办到。与一般意义上的产品质量不同的是，审计质量概念的模糊性更加复杂。不同的与审计活动有关的利益方评价的标准往往不一样，范围不一样，侧重点也不一样；对同一标准，范围的理解也不一样。本书对审计质量的评价是主要从投资者、监管部门及社会公众的角度进行的。不管怎样，对审计质量的评价主要是凭经验借助于模糊数学的方法进行处理的。

对于注册会计师而言，审计质量更多的是指审计工作质量，其运用的评价标准就是行业规则，主要依据是《独立审计准则》。他们认为只要审计工作是按照《独立审计基本准则》进行的，其审计质量就高，反之则低。对作为审计服务主要消费者的投资者、债权人、潜在的投资者、潜在的债权人和社会公众而言，审计质量更多的是指审计产品质量，即审计报告的质量。评判标准是审计是否增加了会计信息的可信度。如果审计后的会计信息被认为是可信的，即客观地描述了被审计企业的财务状况和经营成果，则审计服务被认为是高质量的；反之，如果审计后的会计信息被证明不能客观地反映被审企业的财务状况和经营成果，审计服务就被认为存在质量问题。对于投资者和债权人而言，最直接的评判依据是，只要经审计的财务报告被用于决策过程，并因为存在某些误导引起了决策失误和相关经济损失，就表明审计报告质量存在缺陷。对于监管部门和行业协会而言，审计工作质量和审计报告质量同样重要。各类评判标准所带来的审计质量的模糊性根源在于审计产品质量与审计工作质量之间的关系只是一种相关关系，而不是因果或等同关系。由于注册会计师审计独立性的不可观测性，审计方法和技术的本身固有缺陷，以及行业标准的科学性问题，常常会出现各方因审计质量而发生的争执和诉讼纠纷。意见偏差有两种形式：一是事实证明审计后会计信息被认为是不可信的，但注册会计师的工作都是符合《独立审计基本准则》的；二是行业检查认定注册会计师的工作违反了行业标准，但无法证实其审计后的信息不足以相信。本书的目的是要研究各利益方的行为对审计质量的影响，他们对审计质量的评价是其行为的基础之一。

《独立审计基本准则》要求注册会计师保持其独立性，但是注册会计师的独立性问题既是一个十分重要的影响审计质量的问题，又是一个难以解决的问题。一般而言，独立性分为实质上的独立和形式上的独立，即精神上的独立和表面上的独立。注册会计师和监管部门在评价审计质量时，可能更加偏向于后者；对中小投资者和社会公众而言，则更重于前者，因为形式上的独立不能保证精神上的独立。审计准则中关于审计责任与会计责任的划分，既得不到企事业单位会计人员的普遍认同，也难以得到司法界的支持，这也导致人们对审计质量认识的偏差。在经审计的会计报表的可信性问题上，由于会计政策选用的灵活性，即使是相同的经济业务，也可能在不同的企业间得到不同的结果。注册会计师按照《独立审计基本准则》审计后，会认为它们各自提供的财务信息都是真实的、公允的，然而一般大众可能大惑不解而怀疑审计质量。在审计技术的有限性和审计准则存在的缺陷引致的审计失误方面，注册会计师倾向于认为这不是他们的工作质量问题；外部信息使用者特别是非专业的社会公众，则会把责任推在注册会计师身上，认为是他们的能力和品质问题。这些使得审计质量更模糊。

审计质量的不确定性还表现在发现审计质量问题的随机性上。由于审计质量的隐蔽性，审计报告的使用者没有投诉审计质量问题，并非事实上一定没有审计质量问题。另外，投诉审计质量问题也绝非一定存在审计质量问题。因此，以审计质量投诉或审计诉讼案的多少来衡量审计质量也不可靠。此外，审计高投入并不能保证有高质量的审计，注册会计师偷懒或审计投入少也不等于审计质量就低，等等。正是因为这些随机性，我们选择各种确定的替代变量也只能在统计的意义上来衡量审计质量。

因此，我们认为，对审计质量的衡量，须从认识审计质量的模糊性和随机性入手，采用模糊数学和概率统计的方法来研究。

（3）审计质量的系统性和社会性

审计质量不仅取决于审计人员素质的高低、独立性大小、审计环境的好坏、审计工作管理的强弱、审计技术应用是否恰当、审计监管部门的监管强度、审计服务对象的要求及被审企业配合情况等一系列因素的制约，而且审计过程中每一项具体审计工作，从审计费用的确定，业务约定书的签订，审计方案的制订及审计报告的出具，每一个环节都关系到审计质量。因此，审计质量具有系统性。由于资本市场对社会经济发展的重要性，审计质量对投资者决策的引导性，因此，审计质量的高低会影响到股市的涨跌，影响到社会经济的发展和社会生活的许多方面，并最终影响到公众利益。所以审计质量具有很大的社会性，会受到全社会的关注。审计质量的社会性和系统性要求我们从全社会的宏观的角度来重视审计质量问题，以更多层次、全方位、全过程地从广大中小投资者和社会公众的角度来进行审计质量评价，以系统论的思想来构建审计质量控制体系。