审计目标分层与审计质量分层

四、审计目标分层与审计质量分层

在我们定义的审计质量概念中，审计质量是一种主观评价。而前述影响审计质量的众多因素中，有许多也是模糊概念，这就使得对审计质量的认定和分析更加困难。但出于规范审计市场，加强监管以期满足促进资本市场繁荣和健康发展的需要，我们有必要对审计市场的整体质量、会计师事务所的执业质量以及某一项审计业务的执行质量进行评价，这将涉及衡量标准、衡量变量及评价方法的选择。可以预见，对审计质量的有效衡量和评价不仅是促进审计市场优胜劣汰，促进审计质量提高，增强审计信息使用者进行有效投资的信心的手段，也是我们进一步研究审计市场行为主体影响审计质量一类问题的基础。

审计作为一个系统化的过程，它必须有一个目标，即审计目标。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的既定结果，是一个十分重要的概念，加拿大著名审计学家安德森（R.J.Anderson）甚至把它当做审计理论体系的逻辑起点（Anderson，1977；蔡春，2001）。它在某种程度上也是对审计满足审计信息使用者需求程度和反映审计本身特征和规律的综合体现（徐政旦等人，2002）。因此，我们可以把它当做衡量审计质量的一种标准。但因为它也是一个模糊性概念，我们只能用它来区分不同层次的审计质量，即对审计质量作一个序数排列。

1.审计目标与审计期望差

审计目标并不是一成不变的，它是特定时期特定社会政治经济及法律环境的产物。审计目标的确定主要受两方面因素的影响：一是社会的需求；二是审计自身的能力。前者对审计目标的确定起着根本性的导向作用，后者则对审计目标的确定有着决定性的平衡作用。从世界审计发展的历史来看，可将独立审计目标的演变划分为五个阶段（黄京菁，2001）：

①以所有者为重心的揭弊查错的审计目标期（1850年以前）。

②以债权人为重心的验证偿债能力的审计目标标期（1850～1905年）。

③以经营者为重心的验证企业盈利能力的审计目标期（1905～1933年）。

④以验证公允性为重心的审计目标期（1933～1960年）。

⑤以验证公允性和揭示重大舞弊并重的审计目标期（1960年至今）。

可见，每个时期都有与其经济发展水平及社会状况相对应的审计目标。在不同的审计目标下，衡量审计质量的标准，在其包括的内容、用户对象及对审计质量要求的起点上都有所不同。自20世纪60年代以来，审计目标转向为满足社会公众的需求。理论上，审计活动必须以满足社会公众的期望要求为唯一和最高的目标，审计职业界以积极的姿态最大限度地、及时地满足这些期望要求是责无旁贷的。但由于利益偏好和审计条件的限制，使得在社会公众和审计界之间客观存在期望差距，即所谓审计期望差。

由于审计环境的复杂性，造成了某一时期审计目标的模糊性，从而制约了审计目标作为审计质量判断所应具备的可操作性。但如果我们把审计目标从大到小划分为不同的层次，并以审计目标的实现程度来衡量审计质量，就会形成在同一时期的、与不同的审计目标层次相对应的审计质量层次。各层审计质量之间或审计目标之间的差距，也可称为“审计期望差”。这样可使我们对审计质量概念有了一个初步定量的认识。

2.审计目标分层

根据社会需求方的期望与人们对审计条件的实际情况的认识，我们可以把某一特定时期的审计目标分层为：理想目标、客观目标、职业目标、法规目标。

（1）理想目标

在这种理想状态下，社会需求决定了审计目标。这时候的审计目标就是审计能满足社会的需求是什么，即“人们利用审计来干什么”。我们可以把这个时候的审计目标理解为审计目的，即在一定的社会环境下，人们期望通过审计实践活动所能达到的境地或最终结果。审计目的又可分为直接目的和终极目的，审计的直接目的是降低信息风险，终极目的是维护经济秩序。会计信息的使用者，无论是投资者、债权人、政府都希望能用成本换来他们据以进行经济决策的会计信息的可靠性，期望法定审计可以保证财务报告的正确性，可以预防和发现公司中的所有错误和舞弊行为。如果发现自己因受不正确会计信息的误导而利益受损，他们就认定注册会计师有工作失误甚至有与被审单位管理当局串通舞弊的行为。这种目标体现了人们对审计的要求，是审计人员为之奋斗的目标和期望达到的境界，即理想目标。

（2）客观目标

审计人员根据需求方的要求和自身及审计条件的限制所确定的审计目标即为客观目标。一般而言，客观目标低于理想目标。注册会计师作为一种中介职业，只有不断地满足社会需求，才能求得自身的生存和发展。但任何一种职业实际上都不可能100%地满足社会需求。一方面，由于社会需求的多样性，不同的信息需求者有不同的审计需求，而只有在社会经济结构与企业权责结构中占主导地位的需求者才能掌握独立审计目标契约的签约权，并将其意见体现在目标契约中。这就意味着在供需双方形成的合约中，供给方只可能主要满足拥有签约权的需求者的需求，其他需求者的需求很难100%地满足。另一方面，由于审计自身的原因，即使是对拥有主要签约权的需求者，也不可能100%地满足其需求。审计是为了确保受托责任履行的一种社会控制机制。注册会计师处在独立、客观、公正的第三方来对某一合同的签订双方之间合约的履行过程进行鉴证。由于合约的不完全性，注册会计师与被审单位管理当局及财务人员之间信息的不对称性以及审计方法的缺陷，决定了这种鉴证不可能完全准确（潘琰、辛清泉，2003）。这两方面的因素造成了理想目标与客观目标之间的期望差。随着公众对注册会计师行业了解的不断深入和会计与审计职业界团体尽力地向社会解释审计的作用和能力限制，公众会逐渐形成对审计的正确理解，逐渐可以缩小这种期望差，使理想目标不断接近客观目标。

（3）职业目标

职业目标是职业界在制定审计准则时希望实现的审计目标。要使审计服务满足审计信息使用者的需求，必须充分发挥审计人员的自律作用，应将审计的外部要求标准化为审计人员的目标标准，并由审计人员自觉地遵守自己选择的目标和标准。这种目标的解决一般是通过审计准则的制定实现的。但是，审计准则的制定并非完全是为了解除审计人员的职业责任，因为如果以此为目的来制定准则，会使人们认为它完全是一种审计职业界的保全措施，公众就会失去对审计职业界的信心。按照这种审计目标建立的审计理论结构有其对应的审计假设、审计概念、审计准则、审计程序和审计方法。而按照这些准则、程序和方法进行审计所得到的审计质量，是不能完全满足公众需求的。由于主观与客观因素的限制，现行审计准则往往存在许多缺陷，客观目标与职业目标之间也会形成期望差距。这种差距会在各种环境和条件下不断变化并取得一种动态平衡。总的趋势也是差距在逐渐缩小。随着审计准则的不断完善，审计职业目标有不断上升的趋势，并与客观目标日益接近。

（4）法规目标

审计作为社会行为的一种表现形式，当然也必须符合法规制度的要求。与审计有关的法规制度是国家运用了其掌握的权力，根据审计活动的一般规律，强制性地把审计的原则、权力、责任、程序和方法固定下来，让从事审计活动的人去执行和遵守的规范性文件。它是审计准则制定的基础，一方面对审计活动起保护作用，另一方面对审计行为起约束作用。审计的法规目标是指审计行为或审计人员在无违反法律法规的条件下所要实现的最低目标。当审计人员违法行动时，这种目标就被破坏。

一般地讲，法规制度和以其为基础的审计职业标准，在大多数情况下是趋于一致的，但是当法规制度和依据其为基础的判决超越了审计职业标准时，衡量审计质量的标准就只能以法规制度为先。这是由法规制度的强制性和法规制度是审计职业界指定标准的基础决定的，例如，由于审计准则的设计缺陷所导致的失误而产生的法律责任就应由审计人员承担。

审计人员实际能够达到的预定审计效果，即审计的现实目标。确定该目标的依据是审计准则与法律法规、审计人员的道德水准、经济利益的平衡、执业的能力等。现实的审计目标低于客观目标，可能高于或低于法规目标。当许多会计师事务所或注册会计师的现实目标选择低于法规目标时，“诚信危机”就发生了。

3.审计质量的分层

在同一时期，社会公众、外部信息使用者、行业协会及法官根据需求分别希望有各自的审计目标、理想审计目标、客观审计目标、职业审计目标及法规审计目标，这些目标从大到小体现了不同利益相关者对审计人员的要求，也反映了人们对审计活动规律的不同理解。当这种理解变得比较全面、现实而被各审计信息使用者普遍认可时，审计目标就被确认为现实审计目标。这种目标的大小一般在客观审计目标之下，排列位置不确定。审计人员在审计过程中实际操作所依据的审计准则，是由这些不同的（前四个）审计目标所确定的审计理论体系下对应的审计准则。审计准则是指行业审计业务工作的指南，我国也明确指出了它是衡量审计质量的标准。因此，不同的审计目标与不同的审计质量层次相对应：理想审计目标对应理想审计质量（或公众期望的审计质量）；客观审计目标对应客观审计质量；职业审计目标对应职业审计质量；法规审计目标对应法规审计质量。现实的审计质量是会计师事务所和注册会计师实际实现的审计质量，它与现实审计目标相对应，如图1.1所示。

图1.1　审计目标分层与审计质量分层

这样，当有了一个现实的审计质量时，我们可依据审计过程对审计目标的实现情况确定它与哪个审计质量层次对应。当有多个现实的审计质量时，我们可以按它与不同层次审计质量的符合程度而比较其优劣。审计质量的分层理论也是一种审计质量评价的方法。例如，由于审计法规的不断完善、审计技术的进步、审计人员素质的提高，各个审计质量目标和审计质量层次的起点都在提高，所以，可以说，从纵向看，不论是美国还是中国，总的来说，审计质量都在不断提高。又如，对同样规模的两家会计师事务所，一家受过处罚，一家没有，那么受过处罚的事务所的现实审计质量肯定低于法规审计质量；而没有受过处罚的事务所的现实审计质量是否低于法规审计质量，尽管因为审计质量的隐蔽性，我们不能下结论，但至少我们认为“受过处罚的所的质量不高于未受过处罚的事务所”，比我们认为“受过处罚的事务所的质量高于没有受过处罚的所”，更加易于被大众接受，出错的机会也要少些，而且这样评判是提高整个行业审计质量的一个正确导向。