审计质量评价的理论体系

五、审计质量评价的理论体系

显然，审计质量分层理论是一种比较宏观的、量化特征不突出的方法，可操作性不强。实际的审计质量评价需要更深入细致的工作，但由于审计质量不是可以直接测度的，需要寻找替代变量来表示。变量的选取、指标的构建、评价方法的选定、相关系数的确定、影响因素的嵌入，使得审计质量评价形成了一个理论体系。

1.审计质量评价的现实性

（1）审计质量评价的必要性

审计质量评价的必要性首先由于审计相关使用者的要求，审计信息的利用者要进行有效的决策，需要有对审计服务质量的量化认识。投资者在进行某家公司的投资决策时，不仅要看这家公司的基本情况，也要看评价这家公司财务情况的事务所的情况，审计质量高的事务所提供的评价信息更加可靠。他们对事务所的审计质量需要有一个排序，管理当局在选择会计师事务所时也是这样，而这种排序的基础是评价事务所质量的量化指标。对监管部门来说，要奖惩会计师事务所或注册会计师，奖惩范围的选择及是否要奖惩可以根据前述审计质量标准来进行，但奖惩力度的大小则要以审计质量的量化指标为依据。社会公众或行业协会在评判审计质量时，也必须让数字来说话。对于注册会计师自身或会计师事务所来说，要改进审计工作，提高服务质量，就不仅要作横向的比较，也要作纵向的比较，比较的基础也需量化的审计质量。

其次，审计质量的评价既是审计理论研究的需要，也是审计理论研究的重要对象。审计理论研究的目的是要通过对审计环境、审计规律的认识来指导审计实践。审计理论研究的结论是否正确或有效，决定于它指导审计实践所产生的结果，这个结果就是审计服务这种特殊的产品。对审计服务的质量的评价就是对审计理论的检验。而审计质量的评价理论体系，包括审计质量评价的要素和评价的方法，很久以来就是审计理论研究的重要对象。

（2）审计质量评价的复杂性

审计服务产品的特殊性在于它的质量不能像物质产品一样可通过产品的形状、重量、寿命、成色等物理化学或几何特性来显示，也不能像其他一般的服务产品一样被消费者直接地、实时地感受。对于审计服务的工作质量，多数消费者由于无法观察到注册会计师的服务行为过程，因而不能评价；对于审计报告的质量，消费者一般也难以辨别其高低。由于审计缺陷的隐蔽性，审计质量的即时评价是充满风险的。安达信会计公司在安然事件之前，被许多审计信息相关人员认为是高质量的；我国的中天勤事务所在“银广厦”案之前也是这样（王英姿，2002）。由于审计质量评价的主观性，同一类利益群体中不同的人对同一审计事项或事务所的评价由于其认识不一而可能相差很大；不同类型的信息相关者则评价相差可能更大；不同时期的人们对审计质量的评价也有差异。由于审计质量的系统性，评价审计质量涉及许多环节，而决定审计质量的每一个环节的质量孰轻孰重也是难以确定的。

当审计质量的直接评估成为不可能的时候，那么理性的审计质量信息相关者就有动机去设计替代指标来区分不同质量的事务所或评价审计项目。归纳已有的相关研究，首先，理论界和实务界提出的对事务所评价变量有：

①会计师事务所规模（DeAngelo，1981；Simunic，1980；Palmrose，1986）；

②会计师事务所收费水平（Simunic，1980；王振林，2002）；

③会计师事务所的行业专长（Kimberly A.Dunn et al.，2000）；

④会计师事务所涉及的诉讼（Zoe-Vonna Palmrose，1988）；

⑤审计意见的类型（易琮，2004）；

⑥客户质量和稳定性（漆江娜，2004）；

⑦审计意见的市场反映（王跃堂、陈世敏，2001）；

⑧对上市公司盈余管理的反应（夏立军、杨海斌，2002）；

⑨品牌声誉（Defond，Mark L.，1992）；

⑩独立性（Defond，Mark L.，1992）；

輥輯訛事务所内部质量控制制度的完善程度和执行情况（冯均科，2003）；

輥輰訛事务所合伙人或主任会计师的经营理念（王英姿，2002）。

其次，对审计项目执业质量的评价（不是本书讨论的重点）的主要指标有：

①审计时间（Sweeney，2004）；

②审计工作程序的合理程度（冯均科，2003）；

③审计判断（重要性水平）能力（张继勋，2002）；

④审计人员的职业道德水准（独立性）等（王英姿，2002）。

这些变量又分为两类：一类是确定性的且易于观察的变量，如有关事务所变量的①～⑤项，有关审计项目的第一项；有些则是模糊的，如有关事务所的⑥～輥輰訛项，有关审计项目的②～④项。一些作者都是用这些变量的一项或几项来确定审计质量。我们认为审计质量的评价只能用确定性的且易于观察的变量，模糊的量不能列入。如果以Q表示审计质量，X_i表示具有确定意义的且易于观察的变量，那么审计质量评价的简单模型为

在这个模型中，一般而言，被解释变量Q与一些解释变量X_i的关系不易确定，或确定时将带有主观性，而且带有随机误差项藓，各X_i之间会有多重共线性关系或更复杂的关系，处理以上模型将是十分困难的。

在实际工作中，当我们研究的结论是Q与某变量X_i显著相关时，我们也不能认为用X_i来衡量和评价审计质量就可靠。因为这种相关性可能是表面的，而实际的原因可能正好相反。例如，人们对以审计收费的高低来衡量审计质量的原因就有相反的理解（王振林，2002）。又如，由于被审计客户的质量与稳定性好，一般出具的审计报告标准无保留意见型的比例就高，所以以客户质量来衡量审计质量对那些客户质量差但敢于说不的事务所来说就是不公平的。同样，审计意见的类型也难以反映审计质量（易琮，2004）。当社会诚信度不高时，以一些不确定的变量来确定事务所审计质量的高低变得更不可靠，因为独立性必然更加突出，而独立性又是一个难以量化的模糊概念。

（3）审计质量评价的可行性

尽管审计质量的评价是件困难的事，也尽管以往许多研究得出的结论差强人意，但我们还是有理由相信这种评价在一定范围内是可行的，理由在于：

①审计质量尽管是主观评价，但这种主观评价是以客观事实为基础的，终极的、客观的标准是数字符不符合事实。而且会计信息具有内在的逻辑性，注册会计师出具的报告是否可信，有时也可从这种逻辑的分析中得出。

②尽管不同的人或从不同的角度看审计质量都可能不同，但他们意见的一致性在很大程度上是可以协调的，根本原因是他们的利益在很大程度上是相一致的。“看不见的手”机制会使这种一致性得以实现和提高。例如，注册会计师或事务所要兼顾长远利益，他们的审计质量标准就要以公众的要求为理想目标来追求。企业管理当局要使他们的企业价值提高及自身利益最大化，评价事务所质量也不能只从自身利益来考虑。

③尽管审计质量的检验具有随机性，但从动态的角度看，这一随机性可以不予考虑。也就是说，对任何会计师事务所的评价都是动态的，现时公布的审计质量状况只是对过去检查的结论，一旦发现以往审计中新的问题，审计质量的等级就要调整。

④信息经济学和激励机制设计理论的研究表明，人们可以通过可观察的行为来进行激励机制设计，不可直接观察的行为或结果则可用可替代的指标来显示。

科学研究的历史表明，许多看似模糊的事物，待人们对它的规律有了比较深入的认识后，模糊性就会逐步消失。伽利略之前，人们对速度的概念就很模糊，而现在汽车速度表上的读数是谁都能明白的。关于审计质量的研究也是一个不断深化的过程，我们也希望它达到客观、公允的境界。

2.审计质量评价要素

审计质量评价的要素包括评价主体、评价客体、评价范围、评价目的、评价方法、评价所要遵循的原则等。这些要素的总和构成了一个具体的评价方案。

（1）评价主体

评价审计质量，首先要考虑的是谁来评价的问题。因为评价者的认识角度和利益关系决定了他的评价目的和其他评价要素的选取。上市公司审计、政府审计、内部审计的评价主体都不相同。在上市公司审计中，评价主体是审计信息相关者，包括投资者与债权人（潜在的和现实的）、监管部门、社会公众、行业协会、注册会计师及会计师事务所、企业管理当局及财务人员、企业员工、供应商、专业财务分析人员及评估机构、政治家、审计科研人员等。最主要的评价主体是投资者与债权人（潜在的和现实的）、监管部门、行业协会及社会公众。依我们对审计质量的定义，本书把评价主体限定在投资者和债权人（潜在的和现实的）及社会公众上。

（2）评价客体

评价的客体即评价的对象。对不同的评价对象，必须采用与之相适用的评价方案。这些对象包括会计师事务所、审计项目、注册会计师，某一个国家、地区或某一段时期的审计质量等。

（3）评价范围

评价的范围有审计业务范围、事务所地理分布范围及时间区段等。这里我们主要是研究对上市公司的年报审计质量的评价。

（4）评价目的

评价目的是指评价主体评价审计质量的用处。监管者的评价目的是为了有效监管。投资者和社会公众的评价目的在于保持会计信息的真实性，维护资本市场的健康发展和广大投资者和社会公众的利益，引导审计质量的提高。本书正是从这一目的出发来评价审计质量的。

（5）评价方法

评价方法是指评价中所采用的数学方法、评价函数与评价变量（评价指标）、调查方法等，如模糊评价方法、统计评价方法等。

（6）评价原则

评价审计质量必须遵守一定的原则才能有效。这些原则是指评价要具有系统性、适用性、科学性、客观性、实用性、易操作性等。

3.审计质量评价的行为导向

量子力学的测量理论认为，任何仪器对物理系统的测量都会改变系统原来的状态。会计政策的经济后果学说则认为，会计政策的制定和实施会产生对会计信息相关者利益的重新分配（Zeff，1978）。审计质量评价也是一种会计政策的实施，可能产生利益格局的变化并对相关行为主体的行为产生重要的导向作用。所以，考虑审计质量评价可能产生的后果和行为导向是正确、有效地评价审计质量的重要方面。

从评价者的角度看，一个适当的评价行为和评价体系能有助于维护他们的利益，引导审计质量的提高；从被评价者的角度看，由评价者所进行的评价可能是对一部分人有利而对其余人不利，或许是长期有利而短期不利。所以，审计质量的评价权是重要的。由于审计质量的隐蔽性和审计质量信息的不对称性，在权责对称的原则下把这一权力分配给审计信息使用者和社会公众是合理的。对被评价的注册会计师而言，按照审计信息使用者和社会公众的评价意向行事是理性的。在评价方选定某些变量进行评价时，只要这些变量是易于观测的，注册会计师就会做出相应的努力，因为只有这样他们才能取得竞争的优势。当这些变量不易观测时，他们就可能在这些方面采取机会主义行为。例如，当选定事务所所受处罚和规模作为评价变量时，事务所就会尽力避免处罚并加大规模。但若选主任会计师的理念这样的变量，结果就是大家都尽力说自己的理念如何好。所以，审计质量评价的后果会对注册会计师的行为从而对审计质量产生导向作用。因此，在我们看来，由谁来评价以及评价变量的选取是不能含糊的。