政府行为与审计质量

四、政府行为与审计质量

如果由企业产生的虚假会计信息能通过注册会计师审计这最后一道关卡达到企业的中小投资者和其他外部利益相关者，其结果必然是使得公司的外部治理机制的另两种方式，即经理市场和控制权市场无效。从而使整个公司外部治理机制全部失效，企业完全为大股东和管理当局等内部人控制，内部治理机制也全部失效，因而整个公司治理失效。这样不仅相关利益人的利益得不到保护，企业的产出效率和整个社会资源的配置优化都将被破坏。由于审计质量的特性，审计市场的竞争机制不可能使得审计质量完全有保障。如果没有外部的作用，审计质量的不对称性将使得审计市场上的逆向选择发生，结果是“低审计质量报告”驱逐“高审计质量报告”，最后是整个审计市场萎缩或消失，经理市场上将会庸人、骗子横行。另外，审计信息的公共物品属性使得由企业支付来生产这种信息会使得产出不足，审计信息的不充分必然导致资本市场的失效。

审计（会计）信息具有的外部性和公共产品特性，在审计（会计）信息利益相关者之间分布的不对称性和不完全性，使得市场机制不能实现审计会计信息资源的帕累托最优配置。审计市场会出现市场失效、市场失灵和市场失败等情况的市场缺陷（马晓芳，2000），其直接的表现就是会计信息失真和审计质量低下。当审计市场的竞争不能保证审计产品的质量时，客观上需要社会、政府提供相应的管制规则加以矫正或修正，即通过非市场机制的方式（如通过立法、会计准则、审计准则的制定和实施等）来解决与社会全体成员相关的会计信息真实性问题，以求实现既有效率又公平合理地配置审计会计信息资源。因此，公司制度和审计市场的缺陷导致人们想通过政府的介入来提高审计质量。

从历史上看，政府介入审计市场或政府开始加强对审计市场的监管往往带有亡羊补牢的性质：几乎每次都是审计市场和企业会计信息出现重大问题时，政府的身影才又凸显。政府作为社会经济的管理者，就是要对企业和注册会计师经济行为的目标函数施加影响，进而影响经济人的经济行为。从新制度经济学的角度来看，政府的作用主要在于两个方面：第一，以较低的成本为整个社会经济活动提供“游戏规则”；第二，以较低的成本来确保各相关组织遵守其所制定的行为规则，保证其“游戏规则”能彻底地得到贯彻落实。此外，政府还要实现一定的政治和经济目标，如社会稳定和税收。从资本市场的角度看，政府的作用的一个重要方面就是会计监管，是为了弥补市场竞争的先天性缺陷——个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度。会计监管是通过防范、控制会计信息失真和有效协调各方利益关系，尽可能地消除或避免会计信息失真所带来的社会资源配置不经济、收入分配不公平、经济秩序不稳定、政府功能不能有效发挥的效果。政府行为对审计质量的影响主要通过政府监管的力度、范围、方式，加强还是放松来体现其有效性，涉及政府与企业管理当局、政府与注册会计师、政府与社会公众（投资者）以及政府自身的结构和组织问题。

1.政府监管的特性分析

（1）政府监管的可行性

政府介入会计监管，其可行性是不言而喻的。市场做不好的事，政府未必就能做好，甚至有可能做得更差（张维迎，2001）。审计市场本来就不因政府而存在，对审计市场中的问题政府从来也没有很好地解决过。因此，不管政府有多大的优势，政府在不同时期介入会计监管的可行性是需要论证的。我们认为，这种可行性表现为政府在经济利益上的独立性、政府产品的公共特性以及政府权力的强制性。

①政府的独立性。虽然在当今的社会生活中，越来越多的人正以不同的方式在不同的范围和程度上与政府发生这样或那样的关联，但民主国家的政府在经济利益上本质上应是独立的，即政府不应滥用权力为偏袒社会集团或个人的某一方面获利。政府以公众利益最大化为其目标定位，这一点与注册会计师独立审计的目标定位是一致的。政府的独立性也可分为形式上的独立性和精神上的独立性。形式上的独立性要求政府公职人员或政府政策的制定不能与某些利益集团或个人有直接的关系，精神上的独立需要政策及法规的制定和实施者必然以超然的态度公平对待利益相关的各方。

②政府服务的公共产品特性。政府不管是作为市场经济“守夜人”还是监护人，其服务特性都是公共性质的。政府提供的产品，如警察、环保、会计审计制度、公共交通等都是外部性很强的产品，在这些领域市场和企业的交易费用都很高，因此采用政府来生产更有效率。企业会计信息和审计报告信息也是一种外部性较强的公共产品，他们由企业或注册会计师来生产就必然使两种生产者的个体成本大于社会成本，因此对生产者是不经济的，因此会产生供给不足或质量低下的情况。这种市场失灵的状况需要另一种公共产品——会计监督管理予以改善。政府作为特殊的社会组织，凌驾于其他社会组织和个人、团体之上，处于客观的超然的地位，充当“仲裁人”角色。这种角色是为着建立一种“秩序”，它不仅作用于统治阶级与被统治阶级之间，而且也作用于统治阶级内部不同利益集团之间和被统治阶级的不同利益群体之间，即作用于整个社会的全体公民（乔耀章，2003）。这种角色具有真正的“公共性”，任何社会组织、团体、个人的“偏私性”都必须服从于政府的公共性这个大局，即使是统治阶级及其成员也概莫能外。

③政府监管的权威性和强制性。政府的“仲裁”是权威的和强制性的。任何团体或个人都必须服从。政府是强势的组织，这一点与注册会计师的独立审计截然不同。一方面，注册会计师发表的审计意见不会对被审企业产生直接的经济后果，或者说直接的经济后果是各种市场表现所产生的；另一方面，注册会计师之间的竞争和专业判断的不同，使得审计意见的权威性不如政府的政策法规和奖惩性强。还有，政府的生存环境与注册会计也截然不同。政府有固定的收入保障，而注册会计师的审计收费是不确定的。

政府及其监管的这些特性使得政府监管会计与审计市场具有较大的积极效果。但政府不是万能的。可行性的条件不一定是能得到保证的。从效率的角度看，政府的监管是有成本的，包括直接成本（如用于制定法规和监督、遵守这些法规时耗用的资源及游说的成本，还有对企业及会计师提出诉讼的成本等）和间接成本（如改变企业的融资、投资和生产方面的决策，使企业负担成本），所以，决定采取会计监管措施时一定要权衡成本与收益。从公平的角度看，政府为公共利益着想的假定并不现实，政府自身的利益结构和治理结构决定了政府行为可能并不一定真正关心社会福利的提高，某一项监管政策的出台往往是利益集团游说的结果，或者是政治压力的产物（Watts，Zimmerman，1986），监管者可能被俘获（Chatov，1978）。政府监管的权威性和强制性有时也会受到挑战，特别是当会计造假和审计舞弊的面很广时，政府会无所适从。因此，仅有政府监管是不够的。

（2）政府监管的对象和内容

我们可把政府会计监管看做是对会计信息真实性的最后把关。企业会计信息经过企业内部会计控制，企业外部的注册会计师审计，以及政府的监管再达到利益相关者或信息使用者手中，整个过程是一个讨价还价的博弈过程。现有的监管模式是其初始博弈的结果，也是其后重复博弈的基本框架。在这个框架中，会计监管可以分为会计信息披露监管和会计职业监管。其中，会计信息披露监管是解决其生产不足或生产过剩的重要措施，监管对象是企业管理当局，监管的基本手法是法规，会计准则及其相关解释，会计信息质量抽查及对结果的奖惩等。会计职业监管越来越被看做是提高审计质量的重要手段，也是加强对企业会计监管的重要间接措施。在某种意义上说，当代独立审计是取代了部分政府对企业会计监管的职能，是政府委托注册会师为会计信息相关者和社会公众监督企业管理当局（吴联生，2003），所以政府自然也要监管作为其代理人的注册会计师。政府管制注册会计师的主要手段是法规、准入制度、审计准则以及审计质量检查及对结果的奖惩等。从政府会计职业监管的内容上看，有以下几个方面：

①市场准入。政府规定审计市场进入的条件，包括注册会计师资格认定，会计师事务所执行某种类型业务的许可认定，审计与非审计业务的分离，企业会计人员上岗资格认定，企业会计制度的认定，包括会计岗位的设置等。这些管制是从源头上保证会计信息质量和审计质量。

②质量控制。如果将财务会计的目标定位于向会计信息使用者提供对决策和评估管理当局业绩的有用信息，则强调信息的有用性便成为必然选择。“有用”应当由反映信息品质的若干质量要素所构成。一般认为，可靠性、相关性、可理解性、可比性四个特征是最重要的质量是标准，政府在这四个方面都有用武之地。政府不仅可以投资者代表，也可以社会整体利益的代表来干预会计信息和审计质量，而且这种监管的效果在一定的条件下可优于市场机制的程度。

③审计与会计信息的供求管理。政府可以通过提高对注册会计师和企业会计人员的能力要求而提高会计信息的供给能力，也可对企业会计信息的披露作出要求和规定，以维护会计信息的质量和发展审计市场的规模。特别是在审计市场的逆向选择行为可能发生时，政府对上市公司会计信息披露和独立审计要求将维持审计市场不会萎缩。在会计信息和审计服务市场中，很明显，市场调节供求关系的能力较一般消费品市场要差。政府对低质量审计的惩处也是对高质量审计服务的事前的激励和引导。

（3）政府会计监管的目标和手段

政府作为管理者进行会计监管的目标是要确保资本市场上会计信息的真实性、会计信息的充分性，以及会计信息的公平性，以促进建立一个既能充分发挥市场机制对资源的配置作用，同时又能运行有序、合理竞争、信息透明度高、交易成本低的资本市场；既能保证广大中小投资者的利益，又能降低资本市场的系统性风险。也就是说，政府是通过干预会计信息与审计市场的运行，以确保会计信息质量和审计质量，从而促进资本市场的健康、有效运行。政府会计监管对企业管理当局与注册会计师采用的监管手段有些相同也有些不同，但总体来说，对二者的监管都是通过司法监管和行政监管两种方式进行的。司法监管是指政府通过制定和执行法律，以法律法规的形式将经济运行过程中的各种行为纳入法制的轨道，形成一个相对完整的法律体系和司法体系，以达到监管的目的。司法监管作为监管手段，具有强制性、威慑性、权威性和广泛性等特征，其监管的主体是政府的立法机关和司法机关，目的是惩处恶性会计审计案件。司法监管的主要内容有两个：法律法规的制定和法律法规的执行。

行政监管是指政府有关部门运行计划、政策、命令等对市场中的经济行为进行直接的行政干预和管理，以达到行政监管的目的。行政监管具有强制性、权威性、直接性、阶级性等特征，其监管的主体是各级政府以及政府的各个职能部门，其监管的目标较法律体系更为直接、更为具体，也更加迅速。随着社会法制的逐步完善，行政监管的范围将日渐减少，但其作用也不可忽视。

2.政府监管的优化

在政府实施对企业当局和注册会计师监管的同时，企业当局和注册会计师也组成各自的联盟对管制政策及其实施展开谈判。从更微观的角度上看，单个企业管理当局和注册会计师会对政府监管行为采取策略措施。因此，政府制定监管政策及实施政府必须顾及监管对象的行为才能更为有效。另外，政府是由人构成的组织，政府自然是有限理性的。政府中的个人也会有机会主义行为，所以政府也必须了解自身才能更有效地工作。

在我们前面的各个模型研究中，我们把政府检查发现企业管理当局和注册会计师错误的概率和处罚力度都是当做外生变量来给定的。实际上，把政府当做一个有限理性的经济行为主体来分析时，这两个变量是管理当局或注册会计师或他们二者与政府相互博弈的均衡值，是内生变量。而且由于监管成本的存在，我们将看到检查的概率不是越高越好，对管理当局或注册会计惩处的力度也不是越大越好。

（1）最优监督水平的决定

为简单起见，我们把企业管理当局和注册会计师一起作为一个经济人来分析。假设管理者或注册会计师本职收入为ω，离开该职位从事其他工作的收入为ω′。他作弊带来的收入为R，被政府监管发现概率为P，被发现后的罚金为F。那么，管理者或注册会计师舞弊的期望收益为（先假定F为常数）：

P（ω′-F）+（1-P）（ω + R）

不进行舞弊的收益为ω，所以，管理者或注册会计师不舞弊的条件是

ω≥P（ω′-F）+（1-P）（ω + R）

即

这个式子的政策含义是，给定ω′、F和P（P＜1），如果舞弊的收入R越高，要保证会计信息真实或审计质量，其工资就应该提高。否则，他就可能进行舞弊以获得更大的收益。在这种情况下，政府的作用是：增加惩罚F，加强监管以提高P，降低管理中违规所能获得的收益R。

我们先固定F和R，讨论提高P的可能性。就企业而言，政府实施完全监督（P=1）与监督水平为P时，企业支付的工资有一个差额，即

此项可看做是在政府监督水平为P时，企业为使管理者和注册会计师会计无舞弊地工作时的笼络工资。

就政府而言，P的大小取决于监督方面的投入，也与社会公众对会计造假和审计舞弊容忍程度相关。但总的来说，P越大，政府投入的成本M（P）越高，即M′（P）＞0，M″（P）＞0。政府投入的监管成本可看做部分地来源于企业的税收，也是企业的成本。因此，政府最优的监督水平由

（1-P）R/P + M（P）

极小值的一阶条件得出

由此我们还可看出，如果会计造假和舞弊的收入R越高，最优监督水平P^*就越高。因此，最优监督水平很大程度上取决于会计违规的收益。政府可以通过降低会计与审计违规的收益来降低监督水平和监管成本M（P），而这需要政府实施对证券市场的配套监管措施，如打击证券市场上利用会计信息的价格操纵行为，对企业高管人员薪酬制度特别是期权激励制度实行严格的规范。

图3.9　最优监督水平的决定

（2）最优处罚力度

企业管理当局或注册会计师对政府处罚与检查的威慑的反应取决于机会成本，发现的概率以及处罚的力度。后两者看上去似乎是独立的，而处罚的力度似乎是越大越好，所受的制约很少，而实际上，查处对违规者的威慑力是查处概率与处罚力度的乘积，二者具有替代性，在检查发现的概率P一定时，处罚力度F大小的确定要受制于许多重要的因素。

首先，过分的从重处罚可能会触犯道德标准和宪法赋予舞弊违规者的权利。会计造假与审计舞弊所受处罚应与其所产生的社会危害性相当。过重的处罚是不公平和公正的。其次，由于会计法规的灵活性和缺陷，审计方法（特别是抽样审计）的特征和缺陷，有时很难区分是故意作弊还是过失错误，如果把过失错误的处罚程度也提高到与故意舞弊相差不大，则势必增大故意舞弊的机会，使恶性舞弊案增多。如果把过失错误与故意违规都处罚过重，则企业会计成本和注册会计师审计成本大为提高，即社会成本增大，不利于经济的发展。再次，从政府方面看，加重处罚，也会加大拘捕、取证和处罚的成本，因为更重的处罚意味着更高的取证要求，而且违法者会采取更有效的反查处措施。当处罚的力度和查处的频率都同时受到制约时，我们必须考虑两者结合时的政府监管成本问题。设检查频率为P时，政府的检查成本为C₁（P），政府在处罚力度为F时（除检查成本外的）的处罚成本C₂（F）。所以，政府查处的总成本为

考虑到C₁（P）中由（3-29）式表示的部分在P→0时陡增的特性以及F增大时，C₂（F）增大的特性，那么等成本线

的形状如图3.10所示。

图3.10　最优处罚力度的确定

政府在成本为C₀时所能实施的最大威慑力是各等威慑力线（PF=const线）与等成本线在顶点处相切的那一根，而切点决定了最优处罚力度F^*（罗伯特·考特，托马斯·尤伦，1994）。由于惩罚力度F与查处几率（监督水平）P之间的相互影响，这里的最优监督水平与前面所讨论的结果可能稍有不同。

（3）政府监管的重点与责任的归属

上面的分析表明，由于成本的因素，政府监管频率不可能太高；由于法律和经济的因素，政府处罚当事人的力度不可能过大。因此，在一定的监管频率和处罚力度下，监管策略就十分重要。从审计质量问题的起因上讲，审计市场的诸多行为主体和影响因素均有关系。注册会计师、企业管理当局、企业会计人员、公司董事成员、投资者、债权人、行业协会、政府乃至社会公众都可能会对审计质量产生负面影响。不光企业管理当局会计造假和注册会计师审计舞弊责任重大，投资者和债权人的机会主义行为，政府内部的利益分歧及政府官员的腐败，社会公众的道德水准与法律水平，都是滋生会计与审计失败案例的温床。法律对会计（审计）规范的作用，主要体现在会计（审计）行为的法律责任承担方面（陈珉，2003；郭晓梅、荣耀武，2004）。那么，谁应当是最重点的监管对象和最主要的责任承担者呢？

回答这个问题的基本依据是波斯纳定理（波斯纳，1997）及其对偶形式。波斯纳认为，“如果市场交易成本过高而抑制交易，那么权力应赋予那些最珍视它的人”。波斯纳归纳出这一表述的对偶形式是：在法律上，事故责任应当归咎于能以最低成本避免事故而没有这样做的当事人。对审计与会计监管权力最为珍视的一般是投资者和债权人，但他们不可能直接实施这种权利。他们把它委托给企业董事会或审计委员会监管，注册会计监管以及政府监管。因此，问题转向于会计信息的真实性责任应主要由谁来承担的问题。这一承担者应当也是最重点的监管对象。一般而言，能以最低成本避免会计信息失真的当事人可能是企业管理当局或注册会计师，但在特殊的条件下也可以是政府。自然这些最主要的责任承担者应当也是最重点的监管对象。企业管理当局自然了解企业的真实财会计状况，只要不存有机会主义心理，会计造假就不会发生；注册会计师在有些情况下，即使采用抽象审计也很容易看出被审企业的会计造假，只要不合谋，会计信息不实就会被揭露，但在有的情况如复杂的经济业务下，注册会计要查实会计信息得付出很大的努力，加上注册会计职业的脆弱性——在保持独立的条件下发展业务，注册会计师避免会计信息失真的难度要大些。所以，一般情况下，政府重点监管的对象应是企业管理当局。不断改进企业会计制度和企业治理结构，对企业会计信息质量进行有效的检查，对违规当局最适当的有力的处罚应是政府的经常性工作。注册会计师也应成为一个主要的监管对象，特别是对合谋的惩处应有力又有效，在加大注册会计师权利的同时（如不可轻易更换），加大责任（如无限责任制度的实施）也必须同时进行。当会计造假和审计舞弊到处风行时，政府必须承担责任并接受人民的监督。^[7]

政府重点监管的对象在不同的国家不同的历史时期可能有所不同。当经济业务日益复杂，会计制度的发展跟不上时，政府监管对象是企业管理当局，对于常规业务、一般的会计造假，政府应重点监管注册会计师。在法规不健全，有法不依，政府内部利益不协调，官员腐败频率高（如我国的情况）时，政府监管的重点对象是政府自己的官员。在无法可依的情况下，会计造假和审计舞弊就无法受到惩处；在有法不依的情况下，情况会更坏：当欺骗行为可以通过贿赂执法者而不受惩罚时，人们为什么不通过造假或合谋而获利呢？所以，我们认为，在我国的“银广厦—中天勤”及此前的一些舞弊案中，真正要承担主要责任和重点监管的是政府自己。

3.政府监管者与被监管者的博弈：监管博弈

当政府利用其法律工具和行政手段来查处企业管理当局和注册会计师时，作为有理性的经济人，企业管理者或注册会计师都会作出策略性反应。他们会根据已有的法律和行政处罚力度、政府监督的水平、处罚执行的可能性或行贿官员的可行性，选择自己的行动策略。政府要有效地监督他们，也必须采取策略性行动。因此，监管者与被监管者之间形成了一个监管博弈。与我们前面所讨论的博弈模型不同的是，政府检查与不检查的行动策略是以一定的几率进行的。被监管者欺诈行为的发生也是以一定的几率进行的，所以监管博弈是一个混合战略博弈，其纳什均衡解（如果存在）是一组最优概率组合。

（1）模型的描述^[8]

①博弈的参与者：政府监管者，被监管者（注册会计师或企业管理当局）。

②策略空间：政府监管者的策略有检查与不检查；被监管者的策略有舞弊与不舞弊。

③信息：假定每个参与者对其他参与者的策略空间和支付有准确的了解，因此，信息是完全的。

④支付：我们首先以各个变量代表各参与者在各种策略选择下的得益。

⑤环境：监管者在检查过程中只能以一定的概率P_A查证被监管者的舞弊并对其实施处罚；在监管者不检查时，被监管者也会有一定的概率P_D收到投资者或社会公众的举报并受到实际的处罚。我们用矩阵形式表示该监管博弈如图3.11所示：

在此矩阵表述中：

E代表被监管者舞弊所获得的额外收益；

C代表监管者监管所付出的成本；

A代表监管者对被监管者舞弊所处的罚款；

图3.11　监管博弈

S代表监管者对被监管者舞弊所作的停业或其他惩处的无形损失；

I代表被监管者正常工作的收入；

P_C代表监管者检查的概率，因而不检查的概率为1-P_C；

P_V代表被监管者舞弊违规的概率，而正常工作的概率为1-P_V；

α表示监管者从没收舞弊者非法所得及罚金中所得的奖励比率。当舞弊行为是由投资者或公众举报的时，α=0。

（2）混合策略的均衡解

在给定被监管者舞弊的概率P_V的情况下，监管者检查和不检查的预期收益分别为：

当监管者检查与不检查的预期收益无异时，也就是∏1=∏2时，得到监管者在博弈均衡时被监管者的最优舞弊概率：

给定监管者检查概率为P_C的情况下，被监者进行舞弊和不舞弊的收益分别为：

当被监管者舞弊与不舞弊的预期收益无差异时，也就是∏₃=∏₄时，得到监管者的最优检查概率：

因此，监管博弈模型的混合战略纳什均衡为

（3）纳什均衡解的政策含义

①被监管者舞弊均衡概率的意义：该概率表示，被监管者将以此为最优概率获得最大的收益，并且指出了监管者的正确策略选择：当被监管者选取以P_V＞概率进行舞弊时监管者的最优选择是检查；当被监管者选取以P_V＜概率进行舞弊时，政府监管者的最优选择是不检查。当被监管者舞弊的概率选择P_V=时，监管者的最优选择就是随机地检查或者不检查。

②监管者检查均衡概率的意义：该概率表示，监管者将以此概率为最优概率实施有效的监管，并且指出了被监管者的行动选择方式：当监管者选择以P_C＞时，被监管者的最优行动选择是不舞弊；当监管者选择以P_C＜时，被监管者的最优行动选择是舞弊；当监管者的检查概率为P_C=时，被监管者的最优行动是随机地选择舞弊或不舞弊。

③会计信息质量、审计质量与监管。会计信息质量与审计质量分别直接与企业管理当局的最优舞弊概率和注册会计师的违规概率成反比。政府的有效监管意味着低的检查概率和低的检查成本。从（3-39）式可以看出，政府的有效监管和较高的会计信息质量和审计质量取决于C、E、A、S、P_A、P_D。其中，E、P_D是独立于我们的监管政策和模型之外的。A、C、S、P_A变化对被监管和监管者行为的优化有着相同方向的影响效果。也就是说，增大罚金，降低检查成本，加大查证并处罚的确定性，对会计造假和审计舞弊行为作非经济方面的打击，都有助于提高会计信息质量、审计质量以及监管的效率。但这些可以操作的政策变量要受到以下的限制，并有相应的政策含义。

第一，要使有意义，必须

只有这样才可保证＜1。由于检查成本是客观存在的，P_A有一下限。要使企业管理当局和注册会计师减少舞弊行为，光有举报和市场竞争机制是不可能实现的。

第二，要使有意义，在P_A＞P_D时，要求

且

所以在E、P_D既定的条件下，我们也如前面所讨论过的一样，不能随意地改变A、S、C、P_A来改善均衡的效果。这些变量的变化要受到（3-40）式、（3-41）式、（3-42）式的影响。与前面讨论过的注册会计博弈，注册会计与管理当局博弈不同，这里不仅可选变量的相对大小会影响均衡的结果，其绝对大小也会影响均衡水平。

第三，当外部环境变化时，E、P_D依情况而变化。监管者在监管政策选取时必须使A、S的大小与E、P_D相适应才能保证监管的有效性。一般而言，P_A＞P_D，且P_D增大时下降。也就是说，举报率对检查率具有一定范围内的替代性。因此，增大社会公众的分析能力和法律意识，有助于提高监管效率。

第四，尽管我们在模型中引入了被监管者正常工作时的应得收入为I，但这个变量在均衡结果中没有直接的反映，可以把I看成是沉没成本，对决策者的行为不产生直接影响。但在绝大多数情况下，I与S相关。管理当局或注册会计师正常收入高时，在同样的处罚A、F，无形资产方的损失S会增大，因此，相应的监管水平和舞弊概率均能得到改善。所以，当企业的运作小于正常状态时，在有有效监管的情况下，管理者和注册会计师的高薪意味着更好的审计质量和会计信息质量。

4.政府监管者与社会公众

（1）公众与政府监管者的委托—代理关系

如果政府是超然、独立、理性的监管者，那么政府适当的监管水平，适当的对违规舞弊的处罚力度，适当的监管范围和监管方式，就一定能作为审计质量和会计信息的最后把关者，通过弥补审计市场的缺陷，使审计质量和会计信息问题得到满意的解决。许多研究审计质量和审计市场的学者一般都倾向于用加强政府监管，加强法制建设的手段来作为政策建议的第一“杀手锏”，就是基于这样的指导思想。但事实上，政府的监管一直就存在，而且确有加强和改进的趋势，但问题一直还是得不到解决。从审计市场失败到政府监管失效的事时有发生。因此，政府监管有效性的研究就显得十分重要。

新制度经济学认为，政府也是一个契约型组织，是一个利益相关者的集合。或者说，“政府是一种特殊类型的企业。所有的公民及其组织都无意识地参与到政府之中。一个人只有在转向的情况下，才可拒绝参与者的权利和义务。”（厦恩·桑德，2000）在这个契约中，社会公众赋予政府监管者权力监管证券市场和审计市场上的违规行为，监管者得到社会公众经济的和非经济的支付，但是这个契约是不完全的。不仅对政府监管者监管效率无法完全核对，而且监管的公正，公平性也难以准确评价。政府监管者是否应以行政处罚或法律手段来惩处舞弊者难以辨别；即使选定了法律方式，判定和实施中也有诸多不能写明或验证的内容。因此，和企业一样，政府的权力分配和制约机制是十分重要的。

社会公众与政府监管者之间契约关系构成委托—代理关系，是因为：①政府监管者与社会公众是两个相对独立的，利益和目标不同的经济个体，且双方都是在约束条件下的效用最大化者。在这两个个体中，政府监管者（代理人）必须在许多可供选择的行为中选择一项预定的行为，该行为既影响其自身的利益，也影响另一个体（委托人）的收益；委托人具有付酬能力并拥有规定付酬方式和数量的权力。也就是说，社会公众既不能指望政府监管者“全心全意为人民服务”，也不是不可以约束监管者的行为。②政府监管者与社会公众都面临着市场的不确定性和风险，且他们二者之间能掌握的信息处于非对称状态：证券市场和审计市场上的问题可能是监管者偷懒或作弊（受贿）的原因造成，也可能是被监管者难以监管所致，政府监管者在这些方面均具有信息优势。因此，存在社会公众约束和激励监管者行为的机制问题。这种约束和激励能不能有效是决定一个国家的市场经济是好还是坏的关键（钱颖一，2003）。在不好的市场经济中，本书一贯强调的以市场机制引导审计质量提高的途径是行不通的。

因此，我们把政府监管者的行为特征等同企业管理当局和注册会计师的行为特征。他们的行为本质上也可看做是机会主义的。如果说政府是为人民的，我们要理解其中的条件，如没有某种约束，政府的行为也可能违背社会公众的意愿。这一点目前在经济学家之间已达成共识。但社会公众已很难再加一层代理人来监管政府行为。当一个国家的开放程度和国际化程度不高时，通过外部机制来治理政府行为的效果将十分有限，加上政府目标的多重性和监管权力的多重委托关系链，通过治理政府行为来达到治理审计市场的缺陷，主要得依靠政府内部合理的治理结构。

（2）政府的治理结构

政府治理结构是指政府参与者各方的权利与责任的分布与配置、政府行为所应操纵的规则与程序、政府职能及其实现它所依赖的组织结构、政府的目标及实现的手段等。从大的方面说，政府治理结构首先是宪政结构，即宪法及其所规定的政体结构。“三权分立”是西方国家，准确地说是美国宪政体制规范的核心。“议政合一”是当今中国行政体制规范的核心。它们之间的本质区别不在于国家机关在机构上是否同一，而在于权力关系上是同一的还是多元的，是单向的还是双向的。从小的方面看，政府的治理结构包括政府职能结构及实现这些职能的组织结构、政府的权力结构、利益结构以及动态的政府运行结构。不同的国家在不同的历史时期这些结构特征是有所不同的（乔耀章，2003）。相对而言，宪政结构的稳定性高，而政府和政治的微观结构的改革总是在不断进行之中。证券市场与审计市场的监管与这些结构密切相关。特别是政府的法律与行政结构，利益结构的对实现社会公民的意愿的影响不可忽视。

财务会计与审计法规体系及其实现机制和保障机制是严重依赖于政府治理的。这种规则体系一般由根本法、相关经济法、专业基本法、专业规则及专业制度五个层次的法规制度构成（施先旺，2003）。我们可以把这种结构描述为如图3.12所示的结构。

经济监管和经济调控是现代政府诸职能中的一个重要方面。这种职能的实现又是通过立法、司法、行政的方式来实现，证券市场与审计市场的监管的实现也涉及诸多政府职能及各相应的职能部门。财务会计与审计法规体系的制定与实施首先取决于政府的组织结构。当社会经济的发展与会计、审计实践要求政府具有某种职能时，或政府的某些管理职能变得陈旧和多余时，政府相应的职能部门就应当成立或撤销。证券监管部门和会计监管部门就是随着证券市场和股份制经济的发展而成立的。其次，财务会计与审计法规体系的有效性并不因为监管部门的出现、存在和政策法规的出台就能有保障，政府的权力结构和利益结构是更深层次的、更内在的影响因素。不仅作为国家权力的立法、司法、行政权力会对财务会计法规有影响，作为社会权力的政党、工会、社会组织、利益集团等也有左右财务会计法规的倾向，有时这种作用甚至是决定性的。如果把政府的立法、司法机构作为主要的监督监管者的最后防线，那么他们的独立性的重要性就十分明显，否则，审计市场或证券市场上与某利益集团相关的案件发生时就很难得到有效处理。而这种独立性的大小取决于社会公众制约政府、避开利益集团影响的手段和途径的多少、社会公众对这种要求的自觉程度和强烈程度、国家在宪法上和具体制度上对这种要求的保障程度，以及社会文化对这种要求的支持程度。

图3.12　财务会计法则体系

从利益的角度来分析，中央政府各部门之间的利益关系、中央政府与地方政府的利益关系、不同区域间的利益关系、组织与个人的利益关系、短期与长期的利益关系，各届政府领导班子之间的利益关系均会影响到财务会计法规体系的运行。例如，当以地方政府的经济发展水平来考核地方政府领导的业绩时，地方政府会倾向于支持本地更多的公司上市和已上市的公司有更好的经营业绩。当上市公司通过会计造假和审计舞弊来达到目的时，当地政府会倾向于庇护这些上市公司和会计师事务所。在政府职能部门之间，由于目标的不同，从本部门利益的角度出发，对会计造假与审计舞弊也会有不同的态度。例如，国有资产管理部门有时会倾向于庇护上市公共虚报国有资产减少的情况，而税务部门对企业虚报利润可能不会持反对态度。在个人与组织的关系上，不论是作为领导的监管者还是作为普通公务员的监管者，随时都处在公众利益和私人利益的矛盾之中：作为代理人，他应当代表公众或人民的利益；作为私人，他又有着个人的特殊利益，即个人的各种物质的、精神的和心理的需求。作为一个理性的经济人，他必须在他的诸种可能的行为方式权衡利弊后进行选择。他发现舞弊现象或处理舞弊现象时，也存在与被监管者合谋的可能。但他必须付出来自公众监督、上司处罚等几种可能的成本。总之，监管者的寻租行为是不容忽略的。公共选择理论历来就强调这一点（布坎南，1989）。一个合理的政府治理结构必然要能有效监控监管者的寻租行为。对此，我们在第五章还有进一步的讨论。

（3）公平、效率与审计质量

政府治理是一个比企业治理更为复杂的、更加难以解决的问题，两者之间既有区别又存在联系。政府治理的主要目标是解决公平、公正问题，兼顾效率，主要手段是法治，特别是通过民治达到法治（颜运秋，2003）。企业或公司治理的主要目标是要解决效率问题，兼顾公平，主要手段是外部和内部的市场交易机制，也需要法律作保障。政府的目标是多样化的，企业的目标比较单一。围绕财务会计法规的制定与实施来说，政府治理的有效性会给企业治理，特别是企业会计信息的披露带来正面的效果。而企业会计信息的混乱、虚假，审计市场上的大量舞弊案件，可看做是社会法治或政府治理不完善的反映。

处在企业与政府之间的会计师事务所从理论上说也应该是以公平、公正为主要目标，但会计师事务所的企业性质又决定了效率是它的重要方面。这与政府是很不相同的。就公平的意义来说，它对注册会计师是很明确的，就是同股、同权、同利，要求注册会计师在执业中保持独立客观的态度。对政府来说，公平的意义要复杂得多，它可能要从各个方面来考虑。但他们有一个共同的方面，就是如何对待证券市场中的弱势群体——广大的中小投资者。政府可能由于利益的导向（如不同利益集团的左右，发展战略的影响）或治理失效（如腐败、特权、垄断等）而损害广大的中小投资者的利益；注册会计师可能由于机会主义行为损害广大的中小投资者的利益，但这样都会损害自身的长远利益和长期效率。因为在最低程度上广大的中小投资者也会以“用脚投票”的方式予以反抗。所以，公平和效率在审计质量问题上并不是相矛盾的。作为公共政策的制定者和实施者的政府能否切实做到保护中小投资者，促进公平的实现，是提高审计质量的关键环节。