审计质量影响因素的案例分析

审计质量影响因素的案例分析

审计市场行为主体的行为是由其外因和内因两方面的作用而共同决定的。前面我们已经从理论上分析了这些因素对审计质量的影响。外部原因主要是包括环境因素、资源因素、风险因素三大方面，而内部原因主要在于行为因素，即机会主义、自利行为和有限理性，下面我们将从我国已发生的最具代表性的审计失败案例来分析这些因素影响行为的方式，旨在为我们提出政策建议时提供实际的证据。

一提到会计造假，人们总是把我国的“银广厦”事件与美国的“安然事件”相提并论，可见“银广厦”事件是很典型的影响巨大的事件。“银广厦”事件过去已有四年多，但四年多来，我国证券市场上的造假公司依然不断出现，审计失败的案例时有发生，人们似乎没有从“银广厦”事件吸取足够的教训，所以重新以一种新的模式来分析这个曾经以造假出名，对股市杀伤力十分巨大的公司及与之相关的中天勤会计师事务所审计失败案例，不仅是对我们前述理论的例证，而且也仍具有十分重大的现实意义。

1.“银广厦”公司与“中天勤”的基本情况

（1）“银广厦”公司的基本情况

“银广厦”全称广厦（银川）实业股份有限公司，其前身为1992年成立的广厦（银川）磁技术有限公司。1993年5月，公司开始进行股份制改组，并将原公司及其他8家发起人的净资产与投资折为4400万发起人股。1993年12月21日至12月26日，该公司又发行职工股300万股，社会公众股2700万股，即总量3000万股的普通股，发行价为3.98元。1994年1月28日，广厦（银川）实业股份有限公司宣告成立。同年6月17日，“银广厦A”在深圳证券交易所上市交易。公司经营范围：高新技术产品的开发、生产销售，天然物品的开发、加工、销售，动植物的养殖、种植、加工、销售，食品、日用化工产品、酒的开发、生产、销售，房地产的开发，餐饮，客房服务，经济信息咨询服务。银广厦的股本结构为：境内法人股43.48%，流通A股55.62%，外资股0.89%。截至2000年12月31日，银广厦控股的子公司共26家，其中以天津广厦（全资子公司）的投资额最大，其主要经营业务为生物萃取化工产品。截至2000年6月底的财务报表中，资产总额为119662.18万元，负债总额为55808.95万元，其中银行借款14307万元，股东权益63853.23万元。银广厦从1993～2004年的主要财务报表如表4.1所示：

表4.1　银广厦历年主要财务数据

注：表中括号里的数字是造假后的结果。

资料来源：新浪财经。

在“银广厦”案件曝光之前，银广厦公司看上去是一个业绩十分优良的公司，中国的媒体对银广厦曾给予过高度的评价。中亚—亚商依据1999年度报告将公司选为“第二届中国最具发展潜力的上市公司50强”第38位，《新财富》7月刊推出的“100家最具成长性的上市公司”银广厦位居第三位。还有一家出版社出版了一本专门描述银广厦公司如何取胜的专著。该公司还获得了许多头顶上的光环，如西部开发的优秀公司和屡获殊荣的高科技公司。它在股票市场上同样获得了辉煌的战绩。1999年，银广厦的每股盈利0.51元，2000年为每股0.827元。董事长张吉生称，银广厦的业绩增长势头还将持续2～3年，达到每股2元左右。银广厦的股价则从1999年12月30日的13.97元启动，一路狂升，涨到2000年12月29日的复权价75.98元，全年上涨440%，高居深沪两市第二。

（2）银广厦造假的事实

从银广厦披露的财务信息我们可以看出，该公司1999年、2000年业绩连续翻番，提升很快。这一惊人的业绩引起了有关人士的关注，《财经》杂志的一位记者的调查表明，银广厦两年来对出口萃取产品不过480多万美元，即使全无成本，也达不到银广厦所称的天津广厦每年一半的与生物萃取项目相关的利润。2001年8月5日，因银广厦全资公司天津广厦（集团）的财务问题，中国证监会对银广厦立案调查。

经查，银广厦1998～2001年期间累计虚构销售收入104962.60万元，少计费用4845.34万元，导致虚增利润77156.70万元。其中：1998年虚增利润1776.10万元，由于银广厦主要控股子公司天津广厦1998年及前年度的财务资料丢失，银广厦1998年度利润的真实性无法确定；1999年虚增利润17781.86万元，实际亏损5003.20万元；2000年虚增利润56704.74万元，实际亏损14940.10万元；2001年1～6月虚增利润894万元，实际亏损2557.10万元。

公司舞弊的具体手段如下：

①银广厦1998年度财务报告披露虚假利润1776.10万元：

a.银广厦控股子公司武汉世贸在1999年3月3日与购买方武汉商业发展股份有限公司（集团）签订解除1998年所售世贸大厦23～25层房地产协议后，没有根据企业会计准则调减1998年销售收入，导致虚增销售收入5664万元，虚增利润2690.40万元。按银广厦与武汉世贸权益比例计算，银广厦虚增利润1372.10万元。

b.银广厦将1995年、1997年配股资金3000万元投入广厦银川天然物产有限公司，以收取配股资金利息并冲减财务费用等手段，致使虚增利润404万元。

②银广厦1999年度财务报告披露虚假利润17781.86万元：

a.天津广厦1999年度采取伪造销售、采购合同和发票，伪造银行票据及海关出口报关单，伪造所得税免税文件等手段，致使银广厦虚增利润15981.88万元。

b.芜湖广厦1999年度少转玻璃制品销售成本268.23万元，少计利息33.44万元，多提固定资产折旧130万元，多计书报费83.65万元，致使银广厦虚增利润35.98万元。

c.银广厦用配股资金投入广厦银川天然物产有限公司和贺兰山葡萄酒公司，分别以收取配股资金利息并以此冲减财务费用等手段虚增利润1764万元。

③银广厦2000年度财务报告披露虚假利润56704.74万元：

a.天津广厦2000年度财务伪造销售、采购合同和发票，伪造银行票据、海关出口报关单等手段，致使银广厦虚增利润52287.38万元。

b.芜湖广厦2000年度采用少计销售成本、少计管理费用、少计经营费用等手段，致使银广厦虚增利润277.36万元。

c.银广厦下属海韵文化公司在不具有电视片《中国博物馆》产权的情况下，虚构广告收入3000万元，致使银广厦虚增利润2670万元。

d.银广厦将1999年配股资金10455万元以增资扩股方式投入贺兰山葡萄酒公司，以收取配股资金利息冲减财务费用等手段虚增利润1470万元。

④银广厦2001年1～6月份财务报告披露虚假利润894万元：

银广厦将1999年配股资金10455万元以增资扩股方式投入贺兰山葡萄酒公司，收取配股资金利息894万元并以此冲减财务费用，银广厦虚增利润894万元。

⑤隐瞒重大事项，披露虚假信息：

a.隐瞒下属公司的设立、关停情况。1997年3月17日，银广厦董事局作出对深圳广厦软盘配件有限公司，深圳广厦微型软盘有限公司，深圳广厦录像器材有限公司报停和注销的决定，但公司未按有关规定进行披露，并在1999～2001年中报中继续虚假披露。1997年3月18日，银广厦在未履行资产收购相关程序情况下，非法收购大股东深圳广厦文化实业有限公司资产——已关停的深圳广厦软盘配件公司。此重大事项公司未按有关规定进行披露。

b.银广厦1999年、2000年年报均披露1999年配股资金30388.96万元已全部投入承诺的配股资金项目。经查，配股承诺投资项目的投入为17816.88万元，其余配股资金被银广厦董事局及其控股子公司占用及借款，其中支付董事局经费1200万元。

c.银广厦在2000年年报中披露，以价值4351万元的超临界萃取设备作为投资，对芜湖广厦华东玻璃制品股份公司进行增资扩股，并在此基础上设立了芜湖广厦生物技术股份公司，公司注册资本7535万元，其中：银广厦出资3337.59万元，持股44.29%；天津广厦出资2637.25万元，持股35%。经查，芜湖广厦华东玻璃制品股份公司是在2001年3月6日才更名为芜湖广厦生物技术股份公司，注册资本仍为3184万元，股东构成及其持股比例也未发生变化，银广厦持股为30%，天津广厦并无出资。

自2001年10月20日起，中国股市造假典型，连坠15个跌停板的银广厦，又连拉两个涨停板。这一切源自一家名叫深圳发特的公司表示愿意重组银广厦，并与银广厦的四家股东签订了股权转让协议，还以势在必得的架势承诺在受让成功后保证三年内不转让这些股权。这其中，银广厦的一名叫魏德元的董事违规发布了重组消息。事实上，两年多后，深圳发特既没有入主银广厦，所谓重组也再未见踪影。而银广厦在跌到2元附近时，又重新涨到6元多，再逐步回落到目前的1元以下的股价。其间，曾位居流通股股东第一位的“中经开”已溜之大吉。

（3）中天勤会计师事务所及其审计失败

伴随银广厦1998～2000年度会计造假得以实现的是深圳中天勤会计师事务所1999～2001年度五年均出具的标准无保留意见的审计报告。银广厦会计造假的披露宣告了中天勤会计师事务所在该公司审计上的失败。从2001年8月18日到9月3日，中注协对中天勤事务所审计的银广厦1999年和2000年度会计报表进行了专项检查。调查表明，签字注册会计师严重违反《注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广厦会计报表中的重大虚假问题，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，未按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广厦管理层舞弊行为。

中天勤会计师事务所系由深圳中天勤会计师事务所与天勤（深圳）会计师事务所于2000年合并设立而成。此前，深圳中天勤会计师事务所及其前身深圳中华会计师事务所一直负责银广厦的审计工作。中天勤会计师事务所原有员工300多人，其中执业注册会计师近100人，年业务收入4000多万元。所审计的上市公司客户数达60多家，为当时全国会计师事务所之首。可是，就是这样一个大所，在银广厦案中，也没能担当起“作为公共利益的受托人和看护者的责任”。中天勤的注册会计师的错误性质具体表现在以下几个方面：

①函证征询。函证的目的是证实相关账款余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生差错或者弄虚作假、营私舞弊的行为。通过函证可以发现和证明对方的存在和被审计单位的记录的可靠性。寻证函应有注册会计师利用被审计单位提供的业务对象的名称和地址编制，但是征询函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。在银广厦案件中，注册会计师可以向以下各方征询银广厦实际收入状况：第一，向德国的代理商征询，即所谓的代理出口商。虽然预计回复的可能性不大，注册会计师发现的舞弊的可能性不大，但是可以表明注册会计师是足够谨慎的。第二，向出口收款银行和相关的银行征询。回复的可能性较大，这样注册会计师就可以发现上市公司造假的蛛丝马迹。第三，向海关征询。由于数额巨大可以上门查询。由于萃取工程对公司的利润影响达到95%以上，作为注册会计师是应该保持足够的谨慎的。第四，向税收机关征询。由于出口均有退税，退税应该有记录。同时，也可以向原料供应方面征询相应的对象。显然，中天勤会计师事务所并未对银广厦公司进行广泛的函证征询，从而无法保证其财务报告的真实性、正确性。

②现场考察。按照审计重要性的规则，由于天津银广厦的收入占绝对多数，注册会计师审计时应该对天津进行实地考察验证。

③常识性的问题。首先，增值税问题。公司明确揭示公司所适用的增值税税率为17%，也没有增值税减免政策，但2000年年报中可以发现：第一，公司2000年年末的应交增值税余额为负数，即公司的增值税不但不欠，而且还没有抵扣完；第二，在公司的现金流量表中显示，公司2000年度的增值税仅仅只缴了52602.31元。但是，公司的工业性销售收入2000年度为8.27亿元，毛利为5.43亿元。从公司所用原材料和动力燃料方面来看，公司的增值税进项税应当是比较小的，因此公司的应交增值税应当是比较大的，但是注册会计师没有发现其中的问题。其次，出口退税问题。我国为鼓励出口，出口都有退税，但是报表中没有此项记录，注册会计师也未加以质疑。

从以上分析中我们可以推断出，注册会计师的错误性质为重大过失或者是欺诈，至少可以推定为涉嫌欺诈。

（4）监管部门对银广厦与中天勤的处罚

银广厦上市公司造假问题在媒体披露后，财政部、证监会立即组成联合调查组对事件立案调查，查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广厦公司出具严重失实的无保留意见的审计报告。2002年3月，财政部、证监会结合中国注册会计师协会的处理意见对该案所涉及的会计师事务所和注册会计师依法进行处罚：吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。

2002年4月23日中国证监会对银广厦上述重大事实，虚假披露信息行为，根据《证券法》第一百七十七条、《股票条例》第七十四条的规定，认定其行为已构成虚假陈述行为，作出如下处罚：

①根据《证券法》第一百七十七条规定，对银广厦处以罚款60万元，并责令其改正。

②鉴于银广厦的部分责任人员已移送司法机关追究其刑事责任，待司法机关查清此案后，再对银广厦的有关责任人员予以行政处罚。

另外，2001年9月8日，银广厦接到宁夏回族自治区公安厅正式通知，本公司原总裁李有强，原董事局秘书、财务总监、总会计师丁功民，天津广厦（集团）有限公司的原董事长董博，原总经理金岱涉嫌提供虚假财务报告罪，被刑事拘留。

2.从影响审计质量因素的角度对银广厦—中天勤一案的分析

银广厦—中天勤案件的发生绝不是偶然的，它是众多因素综合作用于审计市场行为主体的结果。从审计的角度看，中天勤审计失败也源于两个方面，即审计能力与审计独立性的丧失；从上市公司会计造假的角度看，则是公司内部治理机制与外部治理机制的失衡。

（1）环境因素的影响

银广厦—中天勤事件的发生，无论政治、经济因素，还是法律、文化因素均对审计市场行为主体产生了巨大的影响。首先，银广厦的股份制改造和上市发行与我国经济体制的改革有密切的关系。中国共产党十一届三中全会后，中国共产党和我国政府把工作重心转移到经济建设上来，但计划经济中遗留下来的国有企业产权不清，政企不分乃至意识形态上的姓资姓社问题仍然使名义上较早地实行了股份制的银广厦本质上仍然是老国有企业的运作模式：企业主要领导由党委或政府委派，且有一定的行政级别；企业经营的好坏与企业领导官位的升迁直接挂钩，担任银广厦主要领导职务的大多来自政府官员，自然企业不可能有一个选择能人的机制和均衡的内部治理机构。1996年中共十五大后，我国市场经济改革的方向更加明朗化，但政府改革的滞后依然使得企业的运作难以市场化。一方面，“官出数字”、“数字出官”的恶性难以改变；另一方面，企业领导层积累财富和扩大在职消费的愿望更加强烈，而与市场竞争相关的管理能力、经营能力、法律意识、风险意识都没有得到加强。所以会计造假的动机在银广厦公司经营出现亏损时更加突出，以致当外部的条件成熟时，如会计师事务所可能成为帮凶时，造假就成为必然。特别是当银广厦公司需要配合地方政府的意愿，在响应中央西部开发的战略作出政绩的时候，不惜以更大的造假再次配股，从证券市场上圈钱来争取各种荣誉，以致东窗事发。

从经济因素的角度来看，上市公司会计造假的一个最主要的原因是我国对国有企业股份制改造的错误定位。这种错误从出发点上说是错在把企业上市作为国有企业解困的工具，从实施方式上看是错在把上市以审批制实行，按指标分配给各省、市、自治区。在股权设置上错在人为地设置流通股和非流通股。这些错误都为我国上市公司会计造假埋下了祸根。尽管我国的证券市场一开始就到处宣传“公开、公平、公正”的三公原则，但事实上至今一直没有实行过，至今已仍然没有一个实施三公原则的经济基础。银广厦的前身——广厦（银州）磁技术有限公司原本就是一家经营不善的公司，如果不解决经营领导班子的能力问题，企业的经营机制问题、技术创新能力问题，单靠形成上的所谓“现代企业制度”的改样，把股民的钱圈来解困，无异把水注入一个已有巨大漏洞的容器，水是不会有溢出而只会漏干的。当漏洞增大时，管理层就可能通过造假来掩盖它。特别是当我国证券市场的增发配股，ST、PT及退市均与经营业绩直接挂钩时，管理层就可能通过造假再圈钱，或避免被ST、PT或退市的命运。

我国证券市场上上市制度的审批制（核准制也没太多改观），一方面给证监会太大的权力；另一方面给地方政府和企业提供了一种通过行政途径来改善本地经济状况和解决融资困难的模式。以往我国企业能否上市或增发，上市时间，融资额度，股票一级市场定价，不良上市公司的退市、复牌等，都是证监会说了算。作为中央政府的职能部门，证监会很多考虑的是发行股票的名额在各省份、自治区、直辖市之间的平衡这种所谓的公平。事实上中国的各个地方经济发展的差别很大，效益好的公司的公布也很不平衡。一般来说，经济发达的地区，效益好、管理好的企业自然多很多，但要人为地将上市名额分配给不发达地区时，从指导思想上就纵容了上市企业的包装及造假。银广厦上市也可以说是这种指导思想下的一个产物。地方政府为了尽快地做出以“经济指标”衡量的政绩，自然会利用手中的权力及与中央部门的关系，力争本地企业上市。他们不是在努力进行本地经济发展的基础性制度建设，不是在努力改善投资环境，而只是在为本地圈钱。因此，他们对本地企业包装上市采取更加纵容的态度。这种行政权力说了算而不是市场说了算的模式导致企业管理层和注册会计师更加亲近行政权力而疏远市场，进而企业的董事会、监事会一类的机构及注册会计师代表的主要不是社会公众及投资者的利益。在会计、审计等监管制度尚不完善而企业上市的速度却越来越快的条件下，企业会计造假必然十分普遍，一个具体的表现是我国注册会计师出具的非标准意见的比率高出发达国家许多。

中国股市的最大特征就是流通股与非流通股的分裂。中国股市2/3的股票不流通造就了中国股市一系列的特殊现象，也成为人们现在普遍关注的股市道德风险泛滥的根本原因之一。2/3的股权不流通，上市公司控制在非流通股股东手里，意味着控股股东不能从公司股价的上涨中得到任何好处，也不会因为股价的下跌遭受任何损失，而流通股股东则完全不一样。因此，股权分置人为地把控股股东与广大中小投资者（流通股股东）分为两个不同的利益集团。这种制度安排和利益格局决定了控股股东不会也没有必要为流通股股东的利益着想。相反，他们的代表很容易为自己的特殊利益而廉价出卖流通股股东的利益。特别是当公司经营不善时，企业管理层还存在通过行政途径另求高位的可能，且由于当时尚不存在外资或国内非国有资本恶意收购的可能时，管理层就没有积极性去把企业做好，也就是说公司在治理结构上激励机制丧失，股东大会、董事会、经理人员三者之间的制衡机制也名存实亡。内部法人治理结构失效，董事与经理人员往往同属内部人，牢牢掌握着公司控制权。在此情况下，会计师事务所的聘用实际上亦由内部人决定，股东大会的批准只是一种形式。也就是说，内部人委托事务所审查自身，这无疑易使注册会计师的独立性受到削弱，使外部治理机构同样失效。银广厦就是这种情况，45%以上的非流通股股东牢牢控制了公司，公司的高层管理人员许多都是董事，中天勤会计师事务所被沦为其会计造假的帮凶。

在法律环境方面，我国法制建设的滞后性、法律惩处的不严厉、法律实施的不确定性以及公民法律意识的淡薄，对“银广厦—中天勤案”的发生产生了重要的影响。法律是约束人们行为的制度安排，在我国，在上市公司会计造假与注册会计审计失败的问题上，相关的约束对象包括企业管理层、注册会计师、企业会计人员、证券投资机构等。法律法规体系在前面我们已有所讨论，主要包括《刑法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》、《企业会计准则》、《独立审计准则》。我国《会计法》的修订与银广厦的股份制改造几乎同时。虽然修订后的《会计法》明确了单位负责人对本单位会计资料和会计工作的真实性、完整性负责，但在短期内并不是所有的企业管理人员都能很快地扭转这一观念，而《独立审计准则》的颁发则是两年以后的事了。企业管理人员和注册会计师的法律责任包括行政责任、刑事责任和民事责任，而其最为有效的民事赔偿至今仍不完善。最高人民法院有关证券市场虚假陈述的民事赔偿规定迟至2002年才出台，至少仍没有真正实施过。这些都造成了对造假者及其帮凶无法可办的局面。1998年前我国证券市场上违法违规者所受处罚大多为行政处罚，鲜有刑事处罚者，这给银广厦—中天勤案的当事者以侥幸心理，压力不大。根据张维迎的调查，我国以往经济犯罪案件的执行率不到50%，也就是说，就是会计造假和审计舞弊被查出，即使受到法律的判处，违法者也可逃脱处罚，这与我国长期以来的监管者执法犯法、权大于法、司法不独立、司法腐败有直接的关系。我国投资者法律意识淡薄，不能利用法律的武器维护自身的利益，又加剧了违法者的欲望。银广厦—中天勤事件尽管是上市公司和会计师事务所处罚最为严厉的一次，但我们可以看到：①作为会计造假的主要责任人——银广厦的最高领导张吉生没有受到应有惩处；②即使是在对银广厦的处罚过程中，银广厦的董事张德元仍顶风作案，虚假披露重组信息；③恶意炒作银广厦股价的中经开公司一直逍遥法外；④虚假重组银广厦的深圳发特公司也没受到处罚；⑤广大投资者为此受到的惨痛损失一分也没得到赔偿。所以银广厦—中天勤案后诸多的造假案的发生也就不足为奇。

文化层面的影响也在“银广厦—中天勤”案中得以体现。文化作为一种正式的制度安排，对人的行为产生持久的、潜移默化的作用。诚信作为上市公司管理层和注册会计师最重要的品质要求，是证券市场健康发展的重要条件，也是公司董事和注册会计师保持独立性的核心理念。在我国的传统文化中，诚信是重要的行为准则。但是，传统封建社会和计划经济条件遗留下的个人品格与现代市场经济的信用经济要求的诚信理念是有很大差别的。前者强调对“上”的诚信，最大的不诚信的就是“欺君之罪”，以及强调个人品德的诚信，而市场经济强调的诚信是在市场参与者个人人格独立的条件下、在具备平等意识的前提下的诚信，强调结果、保持机制和交易主体保证诚信的能力。二者共同的特征是要求言行一致。我国传统文化中“人为财死，鸟为食亡”的极端拜金主义文化却在我国1996年确立了社会主义市场经济的政策下“发扬光大”。许多人把市场经济理解为容忍剥削的经济。为了早日“富起来”，不择手段地搜刮钱财。银广厦的当事者大多为文革中的过来人，上市公司的各个方面，投机炒股者、银行、媒体、会计师事务所等各个行为主体能串通一气坑骗中小投资者，不能说是人们在一夜之间都能共同产生恶念的。投资者“清官意识”又纵容了监管者执政却不为民的行为。

（2）审计资源因素的影响

中天勤的审计失败也反映出我国注册会计师行业合格人才的匮乏。人才是会计师事务所的核心资源，也是审计质量的根本保障。我国注册会计师行业从业者最初大多为离退休人员，年龄偏大，知识结构单一，未经过严格的培训和考试就上岗。近几年来，这种状况尽管有很大改观，但由于我国会计教育的相对落后，毕业出来的学生不仅经验不足，而且知识结构也不够全面。许多尽管能够通过统一的注册会计师考试，但执业经验不足仍难以保证其执业质量。负责银广厦审计的注册会计师刘加荣和徐林文均为中天勤的合伙人，刘系中央财经大学毕业，徐则毕业于桂林电子工业学院。从审计技术上，我们可以看出他们未能很好地掌握注册会计师应具备的审计四大招数：账证核对、函证与盘点、内控测试以及比率分析。在审计方法上，风险导向审计方法未能有效地运用；在审计过程中，也反映出他们知识结构单一的特征。

例如，银广厦2000年年末的应缴增值税余额为负数的问题，只要进行账面上的证实与核对就能发现，却被刘、徐所忽略。这一种十分容易的、用传统查账方法就能发现的问题。作为注册会计师，对被审公司造假的常用手法应该了解。一般常用的就只有五种：如虚构收入、或虚假调节收入的时间差异、隐瞒负债和费用、虚假披露会计信息以及资产计价舞弊。这些只要采用函证和盘点就能发现，但中天勤在函证上犯了十分明显的错误，而现场盘点却很少做。当天津广厦的会计资料被毁时，本应视为内控的严重失误，但中天勤却未引起重视。就连《财经》杂志的记者尚能提出的对中草药和农产品种植的奇高利润的质疑，注册会计师只要用比率分析法一一对照就能发现的问题，也从他们眼皮底下溜过。关于引进的萃取技术和设备所能达到的产量和利润，会计师事务所如有人才知道或向外界专家咨询一下就能解决的问题，也瞒天过海，最后终于掉进了“银广厦陷阱”。

（3）风险因素与审计质量

独立审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。账项基础审计，从会计凭证、账簿和有关资料入手，以会计数据的真实性为目标，通过对账项、交易的实质性检查取得审计证据，形成审计意见，因此又被称为“查账”。虽然后来引入了抽样审计技术，但更多的是判断抽样，主要根据审计人员的经验进行主观判断。这种方法可以在企业缺乏内部控制或内部控制不健全的情况下开展审计工作，验证有关凭证的真实性和合法性。但在企业规模较大的经济业务较复杂的情况下，无法验证账项、交易的完整性，但很容易遗漏重要项目或事项。

制度基础审计，从了解企业的内部控制制度入手，通过测试和评价企业的内部控制制度，确定是否可以依赖内部控制以及可依赖的程度，并进而确定实质性测试的性质、时间和范围。这种方法可以在详细了解和评价企业内部控制制度的基础上，调整工作重点，提高工作效率。但随着企业风险和不确定性的增加，过于依赖内部控制的测试而忽视审计风险产生的其他环节，可能发生较大的偏差。

风险导向审计，以审计风险的系统分析和评价为起点，围绕审计风险模型，确定企业的内部控制能否有效地将这些风险控制在可接受范围内，从而确定剩余审计风险，并通过执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。这种方法可以主动发现和控制企业的各项风险，将风险降低到可接受范围，但对审计人员的素质要求较高，对风险的分析和评价需要有较高的判断能力。

这三种审计方法的运用都有其各自的风险。可以看出，传统的账项基础审计是中天勤在审计银广厦中所采用的基本方法，但这样难以发现公司的经济业务和单据造假，更难发现会计作弊的深层原因。对于业务复杂的银广厦，制度基础审计的方法也是重要的，但过分依靠内部治理结构不完善的公司的内部控制是风险很大的。风险导向审计对审计人员的素质要求很高。在不满足审计人员高素质的条件下以这一方法来提高效率风险更大。中天勤对这些方法的运用都存在很大的缺陷。

在“银广厦—中天勤”案件中，由于银广厦内部治理机制不完善，内部制度不健全，控制风险很高。老国有企业的经营模式在快速发展的民营经济和外资企业的竞争中处于劣势，固有风险也在增加。随着经济法规的逐步出台与实施，以及社会公众素质的提高，法律责任风险和被发现的风险均在增加。中天勤可能万万没想到一本《财经》杂志而不是监管部门就能揭露银广厦的造假，而其法律风险最终会导致中天勤的关闭。实际上，风险意识不强，以时间和成本为由，心存侥幸，不做深入细致的工作，必将导致总的审计风险加大。

（4）行为因素与审计质量

银广厦会计舞弊已成铁证。众多的研究和证据显示，把“银广厦—中天勤”案中的中天勤事务所的审计失败归之于审计过失，即审计资源的不足和审计风险控制不够是不客观的。也就是说中天勤有与银广厦及股票投机商共谋舞弊行为的嫌疑，^[1]那么在这种舞弊行为的成因中自有其行为上的因素。

舞弊三角理论由美国注册舞弊审核师协会的创始人阿尔伯雷齐特提出，是一种比较有影响的解释企业舞弊的理论。所谓舞弊三角，就是决定一个人是否舞弊的三个要素：感受到压力、舞弊的机会和自我合理化。

①舞弊的压力：压力要素是舞弊者的行为动机。任何类型的企业舞弊行为都存在某种压力，而压力的具体形式有所差异。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四种类型：经济压力、恶癖的压力与工作相关的压力和其他压力。

②舞弊机会：机会要求是指可以进行舞弊又能掩盖起来，不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种形成原因：缺乏发现企业舞弊的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，监管能力不足，审计制度不健全。

③自我合理化：在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊的还有最后一个要求——借口，即舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合，而无论这一解释本身是否真正合理。正义感是防止舞弊的重要态度因素，比情况因素更能显示管理阶层舞弊的可能性。很多人之所以没有舞弊，不是因为他们没有面临巨大的财务压力或缺乏舞弊的机会，而是因为他们有很强的个人道德观。很多人之所以屡次舞弊，不是因为他们有很大的外部压力或很容易舞弊，而是缺乏道德感，甚至别人舞弊都可成为他们舞弊的合理化理由。

银广厦公司的会计造假主要始于其公司经营严重滑坡的1998年。此时公司的压力不仅有被ST处理的可能，再从证券市场上融资实际上已不可能。来自于中经开^[2]的恶意炒作与公司领导层的违规恶习都组成了银广厦造假的行为动机——既有外在的因素，也有内在的因素。而2000年中国股市的大涨以及2001年前中国股市上见科技股就好的认识给银广厦的所谓高科技项目——萃取技术的应用，提供了容易蒙骗投资者的机会。从中天勤的角度看，市场竞争的压力并不大，中天勤此时已处于上市公司客户数最多，业务十分饱和的状态，审计舞弊的主要原因是其独立性的丧失，许多客户数很少的会计师事务所对经营情况比银广厦还好的公司尚能对上市公司的造假说“不”。从行为模式上看，注册会计师拜金主义的内在需求和上市公司管理层、投机商的外在诱逼，利用普通投资者的无知和法律的不健全的机会，形成了注册会计师串通舞弊的动机，这种动机所形成的结果在1998年的舞弊未被发现的事实，加大了他们在博弈中取胜的预期，风险意识下降。舞弊动机在1999年便得以强化，以致2000年的造假更大，形成恶性循环，审计质量每况愈下，产生了严重的审计失败的恶果。中天勤在银广厦审计的失败也明确显示，审计独立性是注册会计师保持较高审计质量的最关键因素，单以品牌规模来衡量会计师事务所的审计质量是不足取的。

【注释】

[1]该案的处理结果也证实了这一点。

[2]中国经济开发公司的简称。该公司在银广厦案前已因各种经济上的违法违规行为而臭名昭著。