发挥市场的基础性作用

一、发挥市场的基础性作用

科斯定理说明了当产权界定明晰且交易成本为零时，市场当事人会达成交易从而达到资源的优化配置（科斯，1960）。在这种情况下，不需要通过政府的干预来纠正市场行为。我们看到市场经济发达的国家通过市场竞争机制实现了产品和服务越来越好，价格却越来越低的社会福利的优化状态。在许多产品和服务领域，这种现象也在我国市场取向的经济改革中日见普遍。现代信息经济学的研究显示，即使是在存在信息不对称、信息不完全的情况下，市场机制仍然可以发挥基础性的作用，其中最为明显的是它可以诱致制度的创新，而这种创新的制度反过来又进一步促进了市场功能的完善和保证市场功能的实现。在规模化的资本市场中，独立审计市场机制的完善与创新更为重要（王善平，2002）。

审计市场本来是基于投资者（债权人）与企业经营者之间信息不对称、信息不完全情况下的一种制度设计，而这种市场本身又产生了新的信息不对称和信息不完全——人们对审计质量、审计行为和审计能力的信息不确定性。我们前面各章的分析显示，注册会计师的行为、审计质量和注册会计师的专业信任能力可以通过市场机制在大多数的情况下得以优化或显示出来。安然事件和“银广厦”案件后，在我国会计监管部门、会计领域的学者及社会公众中，加强政府监管的呼声很高，似乎只有这样也只要这样就可解决问题。我们认为，我国目前的情况与美国有很大的不同，加强监管固然很重要，尤其是在我国目前法规制度很不健全的情况下更是如此。但是，如果脱离了市场自身运行的内在规律而施以不当的监管手段，只能事倍功半，收效甚微，有时可能还会是矫枉过正，适得其反。

审计市场不是一个孤立的市场。审计市场的发展依赖于资本市场的发展，产权市场的发展，经理市场的发展和社会信息体系、诚信体系的建设和发展。如果审计市场的相关市场不完善，审计市场中审计质量就难以保证，甚至难免出现“低劣审计质量服务驱赶优良审计服务的现象”，失实、虚假的审计报告满天飞。所以，审计质量的提高又必须从大的市场系统来加以考虑。

1.我国公司治理机制存在的问题和完善对策

审计质量的提高说到底是如何让注册会计师敢说真话、能说真话以及不必说假话的问题。当注册会计师感到没必要说假话时，也就是上市公司会计不造假的情形，这是保持审计服务质量的最重要方面。本书的分析和众多的案例研究显示，重大的恶性审计失败案例一般发生在企业经营不善、业绩严重滑坡的企业及相应的时期。所以，一个合理的企业内部治理结构和外部治理环境尤为重要。近几年，美国及中国一系列重大的财务丑闻显示，无论是市场经济发达的美国，还是正处于经济体制改革不断深化和经济发展加速时期的中国，公司治理结构上都有明显的缺陷。在我国，这个问题更为突出。

公司的治理机构包括内部治理和外部治理。内部治理通常包括所有权安排、治理机构安排和公司治理原则三个重要要素。外部治理主要包括控制权市场、经理人市场、审计市场和政府监管等方面。从根本上说，合理的公司治理涉及两个重要的方面：一是公司利益相关者之间利益的均衡；二是公司利益相关者利益最大化的实现，其实质是把社会上能干的人选到公司领导层并有效监督和激励其努力工作。

我们可以从个人品德和才干上把人分为四类：能干品德又好的人；能干但品德不怎么好的人；不能干但品德好的人；不能干品德也不好的人。当然，人的才能和品德也是可依环境和时间不断改变的。一个激励合理的社会，能干的人也多；一个道德水准高，监管严格，法制健全的社会骗子就越少。企业是讲究赢利的，所以不能干的人理当通过市场机制排除在企业领导外。市场推崇的是能干和品行好的人，但能干品行又好的人是少之又少，所以企业选人实际上大多只能是从能人中选好人，或在好人中选能人。从理论上说，当企业治理的两个方面都解决好了以及合适的领导层选定后，企业就没有会计造假的动机了。

我国的绝大多数投资者认为，我国90%以上的上市公司不具备投资价值，一年绩优，二年绩平，三年亏损，四年ST。而这种情况出现的大背景却是中国经济持续多年的高增长。可以想象，如果中国经济增长减速，上市公司的表现肯定会更差。中国的情况说明了两个问题：一是在国内能干的人是有的；二是上市公司大多没有选择好合适的领导层或者没有合适的激励让他们努力工作。当管理层不能干又品行不好时，在市场竞争中必然失败，弥补的方法必然是造假。当管理层能干但品德不好时，当由于经济环境的变化，如恶性的价格竞争、自然灾害、政策的突变等不可抗拒因素发生时，管理层也会选择造假，甚至在企业经营不错时也会造假。当激励机制不合理时，能干的人也会偷懒，使公司的业绩不好。这些主要都是起源于我国上市公司治理结构上的不合理。具体表现在以下几个方面：

（1）股权结构高度集中

2/3股权集中在国有资产管理部门或国有性质的法人单位手里，且这些股票不流通。这种“一股独大”一方面表明产权主体不明确，政府的行政行为与企业经营行为不可兼容：政府对企业的这种非市场化行为的过多干预，必然导致公司经营的无效率，政府不干预又会导致国有资产很快的流失。另一方面，这种“一股独大”必然导致中小投资者成为牺牲品，因为他们的利益无法得到保障（事实上中国股市十多年来的运行无情地说明了这一点）。2/3的股票不流通，企业管理层的经营能力不曾经过资本所有者的筛选，他们实际上不能为自己的经营决策的后果承担责任（张春霖，1999），也没必要承担这种责任，不存在外来企业对本企业的控制权争夺的压力，但造假却能带来很多好处。因此，管理层甚至可以利用虚假的会计信息欺骗政府，而自己大肆挥霍，贪污受贿，坐吃山空。在选人的问题上，好人和能人能否选上主要不是市场说了算。可以看到的是，一些党政部门的领导可一夜之间成为企业的老总。

（2）董事会独立性不强，监事会不监事

在公司组织结构上，目前我国上市公司均按照《公司法》及交易所上市规则的要求，建立了股东大会，董事会、经理层、监事会各司其职的、互相制衡的组织结构，但实际上却不见有效。我国上市公司的董事会实际上往往控制在企业的关键或控股股东手里，根本不可能代表全体股东的利益，更不用说中小投资者的利益。近几年来，许多公司引入外部董事，但大都只是“花瓶”。外部独立董事不“懂事”，不干事，也无多大责任，这种形式实际上没多大效果。我国上市公司的许多虚假会计报表都是经过董事会批准的，可见董事会没有起到应有的监督作用。

理论上，公司的监事会与董事会属于股东大会之下的两个平行执行机构，但实际上监事会却沦为董事会的下属机构。李爽和吴溪的研究表明，我国上市公司监事会在监督企业高层在会计信息舞弊上应发挥应有的作用（李爽、吴溪，2003）。

（3）激励和约束机制不完善

要使高层管理人员为公司勤勉工作，财产激励和利益激励的合理组合、相互制衡是关键，其中财产的激励是以财产增值为目标来激励其行为，主要是针对高层管理人员而言的，这种激励表明管理者本人即是公司财产的所有者，美国公司的股权激励就是这一类典型。而利益的激励是对公司非财产所有者和其他成员来说的，激励其行为是其个人利益的实现。公司的经营管理者一般由财产所有者和非财产所有者共同组成。财产激励与利益激励相互制约，利益激励不能脱离财产的激励，而财产的激励依赖于利益的激励来实现。近些年来，我国上市公司在建立激励机制方面做了不少有益的探索。例如，根据经营绩效安排管理层的薪酬，有的公司实行了年薪制，有的公司实行了股票期权制。但总体来看，实行激励机制的上市公司数目不多，且激励的方式不甚合理，拥有一定股票的人即使作为代表（如流通股股东）也未进董事会，进入董事会的许多人都没有股权。上市公司的高管收入与公司业绩的变化关系不大。声誉激励机制，聘用与解雇机制基本上没有到位。

从我国公司的约束机制上看，政府对企业在行政上的“超强控制”使得管理者在经营不善时可推卸经营上的责任，转嫁经营风险。而政府在产权上的“超弱控制”形成了事实上的内部人控制。因此，公司的董事、监事很难对公司内部进行有效的监控，内部控制制度很难健全。在激励和约束机制不合理的情况下，内部人通过会计造假获利的动机就会强化。

（4）控制权市场和经理人市场不发达

控制权市场和经理人市场是对企业高管的有力的外部激励和约束机制。在我国，长期以来，股价的大幅变动与我国上市公司高层管理人员变动的相关性很小。股价很低时，上市公司的经理不担心被撤职；股价很高时，不合格的经理人则更加不用担心。而在成熟的市场经济国家，控制权市场的争夺是非常正常的现象。股价低时，经理的位置就很难保住。我国控制权市场的发展相对落后，主要原因还在股权结构不合理。这种不合理也导致了另一个结果——经理人市场不发达：企业难以选到合适的经理人才，能干的经理摆不到相应的岗位，任人唯亲、唯熟、唯信，甚至贿官买官现象也不乏其数。

我国上市公司治理机制的不完善，必然导致的结果是企业经营能力差，与外企、民企竞争力相比每况愈下，最终结果是社会资源浪费，广大中小投资者受损，证券市场病态百出，审计质量得不到保障，以致人们对整个国家的市场经济政策缺乏信心。所以，要妥善地解决这些问题，我们必须对症下药。具体可以从以下几方面入手：

（1）合理化股权结构

虽然什么样的股权结构是最优的很难有一个统一的标准，但针对我国股权结构明显不合理的状况，必须痛下决心加以改善。国有股减持是目前我国证券市场中令政府管理层头痛的问题，减持处理得不好必然导致目前的股票市场雪上加霜，严重下挫；不减持则资本市场的功能又难以发挥，长期下去必将积习难改。我们认为，我国的证券市场是到了非改不可的时候了，付出代价是必然的，如果还是以目前的方式发行股票上市，以后的改变将更加困难。降低国有股权比重，建立一种股权多元化、相对分散化、流动化机制是当务之急。具体可从以下几个方面入手：

①进一步改变新股上市的方式。一方面，让新上市的国有企业的国有股和法人股变为流通股；另一方面，进一步放宽民企上市的条件，这样保证新上市的公司为全流通或基本上是全流通股的上市公司，以增量公司为全流通股公司的方式为原来那些2/3股权不流通的企业作股价市场定位。

②除几家特大型国有上市企业外，对大部分原已上市的公司，依国有股和法人股的资产价格进行股权转债权，国家对企业收入固定比例的租金，改制后的上市公司股权实现全流通。

③发展民营金融机构，特别是民营性银行和民营性投资基金。在目前我国金融业逐步向国外资本开放的同时，也应该向民营经济开发，让民营银行作为债权人及民营投资机构作为上市公司大股东参与监管公司事务。进一步通过对外国机构投资者开放资本市场促进机构投资者的壮大。2002年11月8日公布的（合格的境外投资者制度QFII），就是在这方面迈出的重要一步。引入QFII和民营金融机构，有利于建立有效的公司治理机制。

（2）增强董事会的独立性和功能

公司治理的关键是董事会，而董事会必须保持高度的独立性才能有效监督经理层。公司董事会中独立董事应占一定的比例。公司董事作为财产所有者的代表，公司独立董事作广大中小股东和公司利益相关者及社会公众利益的代表进入董事会。中国证监会在2001年8月出台了《在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，在2002年1月，中国证监会和国家经贸委又联合出台了《上市公司治理准则》，两者对董事会的建设作出了许多规定。美国的《2002年萨班斯—奥克斯莱法案》的改革重点之一也是加强董事会的独立性，独立董事的作用被一再强调。我们认为，在我国要增加董事会的独立性，可以从以下几个方面入手：

①限制大股东的权利并减少经理层进入董事会。董事会对公司重大事务的策定机制一般有两种方式：股权比例说了算或由投票董事人数多少决定。公司大股东特别是控股股东如果权力膨胀，必然会导致侵犯其他利益相关者的利益。因此，应对两种投票机制在不同场合的运用作出更加具体的规定，当涉及大股东与中小股东和其他利益相关者的利益相冲突时，应以后一种投票机制为准。此外，限制管理层在董事会中的人数，增加独立董事会和代表中小投资者的董事，是有效监督经理层的重要方式。

②加大独立董事制度建设的力度。上市公司不仅要在董事会中设立独立董事，而且对独立董事的入选条件，独立董事的权力与义务、责任作出更加明确的规定。独立董事不仅不得参与公司管理，不代表任何主要股东利益，和公司主要的股东没有关联，不持有公司股票的条件，还必须有相应的专业才能、社会声望，为董事会工作的时间保障等。董事会下设的审计委员会，主要成员应由独立董事组成。而薪酬委员会应全部由独立董事构成。独立董事必须对其发表的意见，特别是有关内部控制状况，外部审计师（注册会计师）所发表的意见负责。这些意见必须及时地传达给公司利益相关者。独立董事的聘请与更换必须以不影响独立董事独立性为主要原则。

（3）强化对高层管理人员的激励和约束

首先，必须通过经理市场来选择经营者。把能干品行又好的人选来强化公司的主要经营层领导。这样做的第一步就是要在全国范围内取消企业的行政级别。目前我国一些经济发达地区如深圳已基本实现了这一条，但大部分地方仍然没有做到。取消上市企业行政级别的最大好处是不给企业经营者以高级别进入党政部门的退路，也不给低级别党政干部通过企业升官的途径。企业本来就是市场中的平等竞争者，它是以综合竞争力为主要特征的，取消企业的行政级别，使做得好的经理更安心于做企业而不是升高官；做不好的经理只能改进，没有退路，使无经营能力的党政干部不能流入经理人队伍，使有经营能力的党政干部进入经理层后就安心本职工作并不断进取。

其次，要建立和完善控制权市场。转变观念，切实促成一个全流通的证券市场，让企业的控制权可以在外国企业、民营企业、机构投资者之间自由流动。控制权市场的建立和完善不仅将使得企业经理层必然努力工作，也将使得公司董事在重大决策时更加科学、更加民主。

再次，要实行对经理层的股票和期权激励，使管理者的薪酬与公司业绩及股票市场挂钩，形成健全的报酬决定机制以及形成合理的激励机制。使管理层不仅在短期而且在长期上考虑公司的利益，努力工作，不弄虚作假。当然这种激励程度要适当，并附以严格的监管。

2.形成我国合理的审计市场竞争机制

市场作为一种能够有效配置社会资源的方式，是通过竞争机制来实现的。市场竞争是在产品或服务的供给方之间或需求方之间的竞争。竞争机制体现了市场主体之间的行为关系，它揭示的是竞争与供求、竞争与价格、竞争与产品或服务质量的关系。一个合理的市场竞争机制意味着合理的竞争条件、适度的竞争程度、有效的竞争结果。目前，我国审计市场已初具规模，但就审计质量而言，市场竞争机制仍有许多不足之处，主要表现为以下几个方面：

（1）缺乏合理的竞争条件

审计市场的竞争在供给方之间或需求方之间，合理的竞争条件首先意味着明晰的产权。我国于1999年完成的会计师事务所脱钩改制运动，对审计服务的供给方而言，形成了明晰的产权，至少理论上表明，当审计服务出现质量问题时，会计师事务所及注册会计师成为责任的明确承担者。但审计服务的需求方却产权不明，产权主体缺位。名义上我国绝大部分上市公司的大股东是国家，但国家从最高权力机关到企业实际控制人之间一长串的委托—代理链使得实际的产权变得十分模糊。我国证券市场的政策性太强、投资者不成熟，使中小投资者不关心审计服务质量（叶少琴，2004），其结果是审计服务需求方对高质量审计服务需求的严重不足。因此，在我国，独立审计本身具有的监督、传递经理人业绩信号及保险的功能从过去到现在均难以得到较好的发挥。这二者的结合使得我国审计市场的竞争主要表现为价格竞争而非质量、信誉的竞争。

另外，我国审计市场在竞争条件上的不足之处是权力对竞争的干预。审计契约关系本来应是市场行为主体各方自愿的契约行为。但在我国，由于传统体制与思维方式的影响，这种契约关系被扭曲（冯均科，2004），会计师事务所在业务上与原挂靠的权力部门“脱而不离”。根据业内人士测算，我国各省市会计师事务所的业务有一半以上是以行政手段或借助行政手段的影响力形成的（马晓芳，2000）。最明显的表现是在一些地方或行业对审计服务单位通过红头文件进行指定。会计师事务所挂靠情结仍然很浓。这样，审计市场公平竞争、机会均等的基础被破坏，有的审计项目尽管表面上搞投标，实际上暗箱操作。市场经济还在“官商经济”、“关系经济”的老路上徘徊。审计供求双方自然不会很在意审计质量，所谓竞争即成为无效竞争。

（2）市场竞争结构不合理，竞争过于激烈

按照微观经济学理论，完全竞争的市场结构是经济效率最高的状态，垄断必然带来效率损失。但审计市场与一般的产品和服务市场不同，它的产品质量具有隐蔽性，而且审计市场交易背后存在一系列的契约关系。一个完全竞争的市场既是无法形成的，也是对审计质量的保障不利的。理论和实证研究都表明，适度的垄断性是保证审计质量的一个必要条件（刘明辉、李黎、张羽，2003）。审计服务的差别在于品牌和信誉，也是审计市场形成垄断竞争的原因。审计市场的垄断既不是自然垄断，也不应是法定垄断。适当的垄断保证了审计服务的价格，也将提高注册会计师的独立性。但是在我国，目前在审计市场结构上一方面是呈现明显的地域特性；另一方面是集中度不高，区域内竞争过于激烈。上市公司审计业务最多的十大会计师事务所业务不到市场份额的30%，这还是在我国上市公司审计资格被严格限制的情况下的结果，要是放开则市场分布会更加分散。这样竞争的一个不利后果是，作为会计专业人员素质相对较高群体的注册会计师，人均年收入还低于全国财务经理的平均水平（厦冬林、林震昃，2003）。我们在调查中也发现，大多数执业注册会计师对其收入水平和社会地位都不能自我认可。

（3）审计市场竞争的失效

有效的审计市场竞争意味着审计信息能使审计信息的消费者效用最大化，生产者利润最大化，审计资源的有效配置，审计质量和审计技术、审计人员素质的不断提高。审计市场竞争条件的不公平，审计委托主体的缺位，导致了我国审计信息消费者的效用不高，不合理的竞争方式和恶性压价使得我国会计师事务所利润很低，规模难以扩大，优秀的会计人才难以吸引到注册会计师队伍中来。依靠行政干预发展会计师事务所业务的模式导致会计师事务所缺乏建立品牌和信誉的动力，名牌注册会计师也难以出现。注册会计师和被审单位更多关注的是审计收费和干净的审计意见而不是审计质量。远离权力的事务所势必压价、合谋、偷工减料。在这种条件下，审计质量、审计技术和审计人员素质的提高存在很大的阻碍。

在审计质量问题上，有效的审计市场竞争结果直接表现为会计师事务所规模的扩大和品牌、信誉机制的建立。要做到这一点，我们认为可以从以下几方面进行：

（1）明确审计委托人主体，完善上市公司注册会计师聘请制度

审计委托人应该是作为投资者、债权人及其他利益相关者的利益代表机构的董事会。当审计委托人的主体是投资者真正代表时，注册会计师的独立性也会加强（Brian W.Mayhew，2004）。但在我国，聘请权实际上掌握在企业的实际控制人手中。这种状况的改变一方面要依赖于上市公司股权结构和治理结构的完善，另一方面也应实施审计制度的创新。前者意味着培育机构投资者，特别是民营和外资机构投资者，使董事会中有真正关注审计质量且具有较大实力的力量存在。后者则要求在制度上对上市公司聘请会计师事务所必须有一些适当的规定，其中包括采取经理层的回避制度，提高独立董事的影响力，排除权力部门的干扰，对注册会计师的聘请采取任期制，强调轮换制、招标制等，坚决杜绝一个人说了算的情形出现。

（2）进一步放松管制，形成合理的审计市场结构

审计市场结构是审计市场竞争的结果。我国目前的审计市场结构带有浓重的行政干预与计划经济的色彩，依靠政府的力量来合并会计师事务所，规定会计师事务所的各种审计执业资格，势必造成会计师事务所内部治理机制和质量控制机制的失效，而品牌和信誉机制却得不到实现。因为不是依靠市场的力量促成的规模和市场结构也可因非市场的力量使之瓦解，人们不会对它有稳定的预期。促进会计师事务所规模化发展的前提是政府对企业管制的进一步放松和审计信息使用者对审计质量的真正关心和易于了解。一些地方政府和行业部门在审计业务上对会计师事务所范围的指定和条件的限制必须无条件地取消。财政部和中注协对会计师事务所上市公司审计资格的严格限制也应放开。因为管制程度越高，骗子越多（张维迎，2001）。依据权力来的业务审计质量出了问题，又得靠权力解决，必将形成恶性循环。必须让一些有实力的、审计质量高的会计师事务所能在全国范围内，在各行各业中参与市场竞争。在放开管制后，在审计信息消费者能有效地了解和聘请会计师事务所时，合理的审计市场结构就会形成：不仅竞争力强的事务所越做越大，小的会计师事务所也易于自愿地合并到大的所中去。当大所的品牌和信誉建立起来时，大所内部也不易发生分裂，最后几个大所将成为我国审计市场的主流。

（3）放开对会计师事务所广告的限制

广告是企业的一种宣传，也是企业对社会的一种承诺。企业广告费加大了企业产品的成本，但却扩大了企业产品的市场。会计师事务所以往通常都是被限制做广告的。我们认为应该予以开放。广告可以帮助会计师事务所树立形象，也可体现会计师事务所的规模效应。允许会计师事务所做广告不仅可以提高会计师事务所的审计质量，而且还将促进合理的审计市场结构的形成。

在我国，目前会计师事务所众多，但除了会计专业人员和企业领导外，绝大部分公民对会计师事务所的作用了解甚少，即使是证券市场上的投资者，也大都分辨不清会计师事务所孰优孰劣。即便是对一些受过处罚的会计师事务所，散户投资者也很快就忘记，投资者印象深刻的是受处罚的上市公司。当会计师事务所大开广告之风后，某家事务所受罚，投资者能家喻户晓，它所审计的上市公司股价必然受到影响，这会给上市公司选择会计师事务所造成影响。信誉不好的会计师事务所市场不仅不会因广告投入扩展市场，反而会受到市场排挤；相反，信誉好、一直恪守规则的会计师事务所会更加受到市场的追捧。从事务所方面看，广告的投入是其沉淀成本，品牌是其付出代价创造出来的，会更加珍惜，更加注重审计质量控制，更加难以发生过激舞弊行为。另外，品牌好的事务所更易吸收优秀的人才，审计能力更有保障，小所更有可能被这样的大所合并，形成良性循环。

（4）改革注册会计师协会管理体制

经济发展的历史表明，依靠市场机制和信誉机制，即使在法制不健全的条件下自发形成的行业协会也会对业内商人形成有效的自律作用。11世纪地中海地区国际贸易的发展，明清时期我国山西的商号，以及20世纪90年代末温州的地方注册会计师协会都是行业自律和信誉机制作用的典型例子。协会章程是行业的家规，如果有一人违反，就会遭到其他会员的联合抵制，这不是来看政府的权威，但却得到普遍承认。我国目前的注册会计师协会是挂靠在财政部门的事业单位，协会领导有一定的行政级别，一方面拿政府的工资，另一方面收取会计师事务所按业务收入提成的会费。这样的协会既不是一个代表公共权力的政府，又不是真正的行业自律组织。协会的领导不是由注册会计师选出而是由政府任命的。协会既没有内在的自律动力，也没有政府监管部门的权威性，协会与财政部门的关系也不利于审计市场化建设。因此，改革我国现行注册会计师协会的管理体制势在必行。

我们认为，改革我国注册会计师协会的管理体制，首先要对该机构的设置重新定位。脱离财政部门，不拿政府工资，协会领导由注册会计师会员和团体会员选举产生，这是最重要的一步。其次要对协会的功能重新定位。我们认为，协会的主要功能应该包括行业执业标准的建设和监督执行，同业互查，行业问题研究，业务培训，协调与政府及媒体的关系，公布行业信息，特别是执业质量信息，等等。这样，使行业协会对每个会计师事务所有充分的了解，对违规事务所采取抵制措施，对行业内部竞争有适当、有效的控制，让市场机制和信誉机制发挥应有的作用，解决注册会计师协会既是“保护者”，又是“监管者”双重身份的矛盾。

（5）加强审计质量评价研究，加大对会计师事务所审计质量的宣传力度

监管部门，资信评估机构等可以从各个不同的角度对会计师事务所审计质量进行评价，并把评价的结果在重要媒体上定时定期公布，加大宣传的力度。这是约束和激励会计师事务所的重要机制，也是实现独立审计信号传递功能的重要途径。