日本的相关规定

第三节　日本的相关规定

根据第一节的理论分析，以下对日本的合营会计中可能存在的制度问题进行探讨。日本和我国一样，至今没有有关合营企业独立的会计准则，合营企业会计散见在合并财务报表制度中。因此，以下就日本的合并财务报表制度中触及合营会计的部分进行探讨。

一、《有关合并财务报表制度修订的合并意见书》

该书是和《合并财务报表准则》同时由大藏省企业会计审议会公布的，对《合并财务报表准则》做进一步补充说明的会计准则书。

1975年6月，首次由大藏省企业会计审议会公布了“《合并财务报表准则》”（连结财务诸表原则）和《合并财务报表意见书》（连结财务诸表に関する意见书），从1977年4月1日以后的会计年度开始实施。从此，合并财务报表成为根据日本证券交易法上市公司必须发表的有价证券报告书和申请书中的法定附属文件。22年后的1997年6月，日本首次修改了《合并财务报表准则》，将合并范围决定标准由原先的持股比例标准改为控制力标准。

修改前的《合并财务报表准则》没有触及合营企业，新准则依旧没有有关合营企业的规定，但在和新准则公布的同时发表的《有关合并财务报表制度修订的合并意见书》（企业会计审议会，1997年6月，以下略称合并意见书）里首次使用了“共同控制状态下的合营企业”这一用语，并规定对其采取权益法处理。

“根据现行的合并准则，在共同控制状态下的合营企业（联营企业）和其他联营企业同样原则上采用权益法。这次在修订合并准则之际，探讨了是否允许将个别资产负债表和个别损益表的各项目根据持股比例合并的比例合并法。

考虑到存在将浑然一体的合营企业的资产和负债等一律按持股比例合并到合并报表上的方法有欠妥之处的意见，决定不采纳比例合并法，延续现行处理”［第二部二（3） ］ 。

根据第一节的理论分析，合并财务报表制度采用持股比例标准来决定合并范围的话，持股比例就是决定下层概念的“控制”的唯一尺度。因此，采用持股比例的日本旧《合并财务报表准则》就完全没有必要做任何有关合营企业的规定。而新合并财务报表制度采用了控制力标准，根据第一节的分析，这时就需要对合营企业的控制概念作出明确的规定。那么，接下去分析新合并财务报表制度的合并意见书中触及合营企业会计的地方。

根据以上合并意见书第二部二（3）可以指出新合并财务报表制度下对合营会计的立场:

第一，合并意见书明确指出了新合并财务报表制度（指1997年6月修订后的合并财务报表制度）将“共同控制状态下的合营企业”纳入联营企业的范畴，规定以权益法处理。

第二，“延续现行处理”首次明确了旧合并财务报表制度的立场——对“在共同控制状态下的合营企业”以权益法处理。

第三，“共同控制状态下的合营企业”这个用语的使用，说明制度制定者认识到合营企业中存在的这种特殊的控制形态。

这次在日本的会计准则书——合并意见书中首次使用了“共同控制状态下的合营企业”是值得引起注意的。但是，合并意见书回避了对这个用语中的两个重要概念“共同控制”和“合营企业”的明确定义。现行制度对这两个概念不做任何明文规定，将导致实务界在理解现行制度下的“合营企业”和“共同控制”时失去统一的判断依据。

修订后的日本新合并财务报表制度采用了控制力标准。在控制力标准下，被投资企业的合并方法是由控制概念决定的。在这里，在不以“共同控制”作为必须条件或者说对“合营企业”的控制概念没有明确规定的情况下，在现行合并财务报表制度下，应该对合营企业采取什么合并方法就成了问题。尽管合并意见书规定共同控制下的合营企业应作为联营企业以权益法处理，但是由于对共同控制没有明确规定，在区分“共同控制”和“控制”（这里的“控制”指单独控制）上就缺乏了制度上的依据，因此，是否能将“共同控制”和“控制”明确区分就成了极大的疑问。也就是说，现行制度的不明确留下了这个问题:是否能在控制力标准下，将被共同控制的合营企业和被单独控制的子公司确切区分开，正确决定合并范围呢？

由于现行制度没有提供是否存在“共同控制”的判断依据，在决定对合营企业合并方法时，实际上只能凭借各个企业的独自判断。这样的话，就不能否定会有企业无视共同控制这个经济实质，单纯地适用持股比例标准的可能性。而如果将不能单独控制的企业机械性地根据持股比例将其纳入合并范围的话，我们可以毫无疑问地指出，这样的处理是违背了以控制力标准来决定合并范围的新合并财务报表制度的初衷的。

合营企业通常存在两个以上的投资企业，基本上都在合营合同或合营企业的公司章程中规定，在决定合营企业的重要方针时需要投资方的一致同意。在这种情况下，即使一方的投资企业持有过半数的权益，该投资企业也不能像控制子公司那样对合营企业具有决定权。即合营企业和其他的“子公司”和“联营企业”不同，具有其固有的特性。如果将具有这种特性的合营企业，如同子公司一样合并到合并财务报表上的话，将扭曲新制度下企业集团的财务状况和经营成果。而导致这种结果的原因，正是由于现行制度在采用了控制力标准的情况下，缺乏了“合营企业”和“共同控制”概念。

二、《有关在合并财务报表上决定子公司等范围的Q＆A》（2000年1月，以下略称Q＆A）

Q＆A是日本注册会计师协会为了给会计实务界提供明确的指南而公布的。在Q＆A 问题中触及了合营企业。由于合并意见书没有对“合营企业”和“共同控制”明确定义，Q＆A就成了在合并会计中决定对合营企业的合并方法的重要依据。在Q＆A里对“共同出资的合营企业”作出了如下规定:

“Q＆A对共同出资的合营企业该如何判断是否属于子公司？

［A］即使是和其他公司共同投资的情况下，也要判断是否控制了该公司的董事会以及类似机构。如果该被投资公司处在被共同控制的状态下，那么，该被投资公司不应该被认定为共同投资企业中任何企业的子公司，而应作为各投资公司的联营企业处理。

（1）不该认定为子公司的具体例子。

财务报表提交公司和其他出资方在技术、销售网、人力资源、资金以平等立场运营合营企业，双方平等出资，平等派遣高级管理人员时，不能说任何一方的出资方单独控制了合营企业的董事会及类似机构。这种情况下，认定该合营企业处于共同控制下，不能认定为任何一方的子公司。

另外，虽然是平等出资，但财务报表提交公司派遣了过半数的高级管理人员和所有员工等，合营企业的日常运营也都受到其他出资方的委托，可是，财务报表提交公司无法决定合营企业的根本运营方针的情况下，不能承认是单独控制，不认定为子公司。

（2）认定为子公司的具体例子。

如果合营企业在以下情况下，认定为财务报表提交公司的子公司。

①由于受到合营企业所在国的法律限制等，形式上出资在50%以下，但财务报表提交公司对合营企业的经营责任和最终损益负全面责任，其他出资方仅在出资额内负责的情况下。

②尽管形式上是平等出资，但合作方的出资企业将合营企业的表决权委托财务报表提交公司的情况下。

③在合营合同中指明财务报表提交公司将对合营企业的经营责任和最终损益负全面责任等，财务报表提交公司明显能单独控制的情况下。”

Q＆A有实务指南的作用，是为了提高现行制度的可行性而公布的。因此，和合并意见书一样使用了“共同控制状态下的合营企业”这个用语，回避了明确的定义。另外，最值得注意的是，使用了合并意见书中没有使用的“共同出资的合营企业”。这是首先在出资方面给了合营企业一个条件。在这个基础上，探讨投资企业对合营企业的控制力，根据控制力的实质内容，规定被共同控制的合营企业须作为联营企业不该认定为子公司。

对于不该认定为子公司的例子，Q＆A列举的两个例子是:①由于立场、出资、派遣高级管理人员方面全部平等，而难说哪一方的投资方能单独控制合营企业的董事会；②虽然平等出资并向合营企业派遣了过半数的高级管理人员，但不能单独决定合营企业的基本方针时也不能说单独控制了该合营企业。

从以上①的不该认定为子公司的具体例子中可以说，日本注册会计师协会已经对共同控制的实质性内容做了具体的描述，切断了共同控制的存在与否和持股比例之间的关系，并认识到共同控制和控制的区别。

日本的新合并财务报表制度明确表明共同控制下的合营企业应包括在联营企业范围内，因此，“共同控制”和“重要影响”能否区别并不很重要，而“共同控制”和“控制”的区别就非常重要了。因为“共同控制”和“重要影响”能否区别不会影响到合并范围的决定，而“共同控制”和“控制”的区别将影响到合并范围的决定。Q＆A似乎意识到这个重要性，列举了该认定为子公司和不该认定为子公司的例子。但是，仅这些规定是否能防止持有过半数权益的合营企业被纳入子公司范围，还存在很大的疑问。为此，笔者在第五章内通过对采用日本会计原则的企业进行了实际调查。

三、中日合营会计制度的异同点和共同的问题所在

1.异同点

我国和日本相同，在《合并财务报表准则》中没有任何有关合营企业会计处理的规定。对合并会计的相关概念和会计处理规定分散在各个不同的会计规定中。没有一个会计规定中既定义了“合营企业”和“共同控制”，又规定了合并方法。同时，不同会计规定甚至在一个会计规定中还存在着用语不统一的现象。但是，把这些规定综合归纳起来，不论是否有明文规定，两国的“合营企业”中实质上都不同程度地包含了“共同控制”的内容。

另外，两国的合并财务报表准则中，虽然都没有有关“合营企业”或“共同控制”的定义，但其指南（日本的合并意见书相当于我国的准则应用指南）都规定对合营企业要以权益法处理。另外，我国还没有像日本的《合并财务报表准则》那样明确“合营企业”和“联合控制主体”之间的关系，也没有像日本的Q＆A那样举例说明合营企业和子公司的关系的会计规定。因此，可以说，日本的相关规定要比我国更具有可操作性。

2.共同的问题所在

日本新合并报表准则制度和我国合并报表准则都采用了控制原则。在控制原则下，被投资企业的合并方法是由控制概念决定的。尽管日本合并意见书和我国相关制度都规定共同控制下的合营企业应作为联营企业以权益法处理，但是没有体系化的“合营企业”及其控制的概念，将留下了这个疑问:是否能在控制原则下，将被共同控制的合营企业和被单独控制的子公司正确区分开，决定恰当的合并范围呢？

合营企业通常被投资企业共同控制。如果将具有这种特性的合营企业，如同子公司一样合并到合并财务报表上的话，将影响到合并财务报表的合并范围，歪曲控制原则下的合并财务报表应反映的企业集团的财务状况和经营成果。

我国新准则已于2007年1月开始实施。由于我国和日本的合营会计制度具有上述类似性，因此，从日本企业的实证研究的结果也可以预测在我国新准则下合营企业会计中可能出现的问题。