国际会计准则的会计制度

第五节　国际会计准则的JV会计制度

在这里主要从IAS27的整合性这个观点，探讨IAS31的JV控制概念和法律概念以及对JV的会计处理方法。

一、IAS中JV会计准则制定的经过

IAS31是1990年11月首次得到承认，同年12月公布，从1992年1月1日以后开始的会计年度起效的（para.50）。以后经过多次修改，目前，最新的IAS31是2003年12月公布，2005年1月1日后开始的会计年度起效。IAS31的修改是作为IASB的改善项目中的一个，对旧IAS31做了大幅度的修改，替代了旧IAS31。

以下是有关JV会计准则制定的过程。

●1974年12月ED3《合并财务报表和权益法》（ED No.3，Consolidated Financial Statements and Equity Method of Accounting）。

●1986年7月ED28《联营企业和JV投资的会计处理》（Exposure Draft 28 : Accounting for Investments in Associates and Joint Ventures）。

●1989年12月ED35《JV权益的财务报告》（Exposure Draft 35:Financial Reporting of Interests in Joint Ventures）。

●1990年12月IAS31《JV权益的财务报告》（International Accounting Statements 31: Financial Reporting of Interests in Joint Ventures）。

●1994年11月修订IAS31。这次修订只是形式上的修订（reformatted），实质内容上没有改变。

●1998年12月伴随2001年1月1日起IAS39的实施而修订了IAS31。为了和IAS36《资产减值》整合，修订了IAS31的para.39和para.40，补充了para.41。

●2003年12月最新IAS31，2005年1月1日起效。

在IAS初次直接涉及JV的是ED28。当初，ED28包括了JV和联营企业。后来，ED35作为替代ED28号中有关JV的部分被公布后，在广泛征求意见后，IAS31在1990年12月被发表，并经过这以后数次修改，特别是2003年12月公布的最新的IAS31对IAS31做了重大修改。

2001年7月，国际会计准则审议会作为专门项目的议题的一部分，公布了以改善包括IAS27《合并报表和子公司会计处理》以及IAS28《对联营企业投资的会计处理》在内的多项准则为目的而实行项目的事宜。改善项目的目的是为了减少或排除准则中的选择范围、重复和矛盾。伴随修改后的IAS27《合并和个别报表》和IAS28《联营企业的投资》的变更，国际会计准则审议会也对IAS31提出了一些重要和必然的修改方案。

IAS31（2003）的主要修改处如下:

●对风险投资（Venture Capital）组织及其类似的金融机构持有的被共同控制投资企业不要求采用比例合并法或权益法。

●虽然有一些特别情况，但对不编制合并报表的共同控制投资企业拥有的被共同控制投资企业也要求采用比例合并法或权益法。

●禁止对在共同控制投资企业的个别报表上记载的被共同控制投资企业采用比例合并法或权益法（在IFRS对“个别报表”作为专业用语作了严格的定义，这个规定和前面的规定不发生矛盾）。

●删除IAS31对12个月以内处理为目的而持有的投资规定。现在对这种投资通常根据IFRS5《交易目的持有的非流动资产和废止事业》。^[7]

●废除将长期受到严重阻碍共同投资企业资金转移能力的JV排除出比例合并法和权益法适用范围的规定。

二、JV的控制概念

“共同控制”是ED35首次从会计角度明确定义的，以后被IAS31继承并准则化。IAS31的“共同控制”概念给各国带来了强大的冲击，以后在英国公布的FRS9、G4+1公布的《特别报告》（Special Report）和日本公布的《企业合并会计公开草案》都受到了IAS31的影响。可以说，IAS31的“共同控制”概念是各国“共同控制”的原型。那么，以下依次探讨ED28、ED35、IAS31中“共同控制”概念的变迁过程。

1.ED28

在ED28中没有出现“共同控制”，而是将投资企业对JV的控制归纳到“重要影响”，并对JV做了以下定义:

“JV是通常由复数的投资企业根据书面合同共同拥有控制（Share Control）的事业体，任何当事者都不能单独控制该事业体。根据合同在作出经营中所有重要的决策时需要复数投资企业的同意。因此，不论拥有被投资企业的持股比例大小，复数或所有的投资企业对JV都有重要的影响（para.4）。

（JV）这个术语，不同的国家有不同的含义。但是，所有的JV都有以下共同的特征（para.5）:

a.有两个以上的投资企业参加。

b.投资企业通常是通过书面协议联系在一起的。

c.根据协议在作出JV经营上所有重要决策时，需要两个以上投资企业的同意。因此，任何投资企业都不能单独控制JV。

当所有这些特征全部存在时，对JV的投资需要和对联营企业的投资区分开”（para.5）。

ED28没有使用“共同控制”，但用了“共同拥有控制”（Share Control），将其作为“JV”的条件。ED28中的“共同控制拥有”和持股比例没有关系，被包括在“重要影响”内。就是说，在ED28时，能对被投资企业有重要影响的企业除了“既不是子公司又不是JV”（para.4）的联营企业以外，还有共同拥有控制的JV。

图4-3　ED28的“重要影响”和“控制的共同拥有”关系

2.ED35

ED35取代ED28中JV部分，从ED35起首次明文规定“共同控制”（Joint Control）概念，可以想象它对各国制度制定机构的强大冲击力。ED35如下定义“共同控制”: “ ‘共同控制’是根据协议同意对控制的共同拥有”（para.3），并且描述了和重要影响不同的JV的共同特征（para.3）。

“在JV里，有多种不同的经营形态。但是，所有的JV都有以下共同的特征:

a.协议把两个以上的共同控制投资企业联系在一起。

b.所有共同控制投资企业根据协议共同控制某经济活动。

这些特征有利于区别共同控制的股权和对联营企业有重要影响力的投资。”

另外，还明确指出“共同控制”的具体内容和ED35的“共同控制”的条件是协议的存在（para.4）。

“合营合同保证了共同控制的存在，这对JV的运营是最重要的。为了达到JV目的而作出所有重要决策时，需要根据协议通过所有共同控制投资企业的同意。因此，任何共同控制投资企业都不能单独控制JV的财务方针和经营方针。另外，有时根据协议共同控制投资企业里有一家被指定为该JV运营者或者管理者。如果没有使共同控制成立的协议，那么就不是本准则的JV。”

图4-4　ED35中的“重要影响”和“共同控制”的关系

ED28和ED35的区别可以总结如下:第一，有无共同控制的明文规定。ED28虽然对“共同控制”没有明文规定，未形成专业用语，但是已经对其内容有了描述。第二，如何处理“共同控制”和“重要影响”的关系。ED28将其作为“重要影响”范畴内，而从ED35开始注重“共同控制”和“重要影响”的区别，将其和“重要影响”区分开了。

在以后不断修改的IAS31中ED35对“共同控制”概念的基本方针一直被延续，并得到进一步的补充。

3.IAS31

IAS31（1998年）维持ED35的立场，对“共同控制”做了以下的定义: “根据协议同意共同拥有经济活动的控制权”（IAS31（1998） para.2） 。^[8]IAS31（2003）的共同控制概念基本上和IAS31（1998）相同，如下定义“根据合同中的协议共同拥有对经济活动的控制，在决定和活动有关的战略性财务和经营时需要共同拥有控制的当事者（共同控制投资企业）^[9]的一致同意的情况下才存在”（para.3）。

IAS31强调了“共同控制”和“重要影响”的区别在于有无确立共同控制的“合同上的规定”，如果没有就不属于IAS31中的JV ［IAS31（1998） para.4，IAS31（2003） para.9 ］ 。共同控制投资企业之间合同上的规定可以有各种各样的形式。可以记录在各个合同或会议记录内，也可以存在JV的公司章程等。不论什么形式，通常需要通过书面规定以下事项［IAS31（1998） para.5，IAS31（2003） para.10 ］ 。

（1）JV的活动、期限、汇报义务。

（2）JV的董事会或同等统治机构的选举和共同控制投资企业的投票权。

（3）共同控制投资企业的出资。

（4）JV对共同控制投资企业的产品、利益、费用和业绩的分配。

JV作为被IAS27和IAS28明确定义的子公司和联营企业不同的固有的投资形态，在概念上得到了确立。IAS31明确了共同控制具有和持股比例没有关系的性质，共同控制是JV的条件。因此，排除了对JV采用持股比例标准的可能性，使IAS坚持的以控制力为标准决定合并范围的立场得以稳固。

鉴于本书的研究目的，假设不存在不拥有共同控制权的“JV投资企业”。因此，没有特别说明的情况下本书中的“共同控制投资企业”和“JV投资企业”相同。

三、JV的法律形态

1.ED28

ED28规定了对联营企业和JV的投资的会计处理方法（para.1），如下对JV定义将其法律形态规定为实体（Entity），并在这个基础上定义了联营企业，指出JV和联营企业的关系。

“JV是通常由复数的投资企业根据书面协议共同拥有控制权的实体，任何当事者都不能单独控制该实体……联营企业既不是子公司又不是JV的企业，而且需要满足以下两个条件:（a）投资企业对该企业具有重要影响；（b）投资企业对该投资企业的权益没有转手的意图”（para.4）。

2.ED35

ED35对这个草案的适用范围做了以下规定: “对进行JV活动的任何组织或形式，规定其在JV中权益的会计处理和有关JV资产、负债、收入、费用的报告”（para.1）。并且，ED35对JV作了以下定义:“JV是复数的当事者通过共同控制进行某经济活动的合同上的业务形态”（para.2）。

如此，ED35和ED28在JV的定义上的不同之处在于JV的法律形态。ED28将JV限定在实体，而ED35对JV的法律形态不做任何限制。从ED35开始，对JV的法律形式不做任何要求的同时，将“共同控制”加入“JV”的定义内，使其成了在判断是否是JV时的唯一条件。并在这个基础上，根据不同的法律形态，将JV分共同控制业务、共同控制资产、共同控制实体三种（para.6）。

（1）共同控制业务（Jointly Controlled Operations）。

各个共同控制投资企业对JV提供自己的资产或资源（如技术），但各个共同控制投资企业依然对提供的资产拥有所有权，控制该资产。作为共同控制业务的例子，两个以上的制造商为了共同制造如飞机等特定的产品，利用各个共同控制投资企业的固定资产和员工等资源进行生产、销售和供应的业务。

（2）共同控制资产（Jointly Controlled Assets）。

共同控制投资企业共同拥有或控制的资产，为了共同控制投资企业的利益展开JV活动中使用的。各个共同控制投资企业通常根据各自权益比例取得JV的产品。许多石油、煤气和矿物挖掘行业使用JV资产，如石油生产企业共同拥有石油输送管道。

（3）共同控制实体（Jointly Controlled Entities）。

各个共同控制投资企业拥有权益的法人、合伙企业或其他实体。共同控制实体控制JV资产，产生费用和负债取得收入。该实体为了JV以自己的名义签订合同，筹集资金。各个共同控制投资企业，通常不是接受产品，而是拥有接受共同控制实体的损益分配的权利。

3.IAS31

“JV是两个以上的当事企业共同控制经济活动的合同上的约定（Contractual Arrangement）”［IAS31（1998） para.2］ 。^[10]IAS31（2003）也基本相同。这个定义基本上和ED35相同，即以根据合同的“共同控制”作为JV唯一的条件，不要求法律形式的广义概念。并以合同上的约定的存在作为和有“重要影响”的联营企业区分的条件。不根据合同上的约定的共同控制不作为本准则上的JV ［ IAS31（1998） para.4 ］ 。

IAS31和ED35同样，只要求JV的控制概念，对其法律形式不做任何要求，并在这个基础上和ED35一样，根据JV的法律形式分共同控制业务、共同控制资产、共同控制实体三大类［（IAS31（1998） para.3 ］ 。

（1）共同控制业务（Jointly Controlled Operations）。

共同控制业务指使用共同控制投资企业的资产或其他资源，而不成立法人、合伙企业或其他实体或从投资企业本身独立出来的财务组织（［ IAS31（1998） para.8，IAS31（2003） para.13 ］ 。^[11]

例如，投资企业为了如飞机等特定产品的生产、销售和供应，结合各自的业务、资源和专业技术［（IAS31（1998） para.9 ］ 。

（2）共同控制资产（Jointly Controlled Assets）。

一些投资企业常常共同控制或共同拥有出资给JV或为了JV而取得的或为了JV的目的提供的一个以上的资产。为了使这些投资企业得到利益而使用这些资产，各个JV投资企业拥有通过资产而产出的份额，以及根据协议好的比例各自分担发生费用。^[12]如石油、煤气和矿物采掘行业那样被使用的共同控制资产。如许多石油生产企业通过共同控制石油输送管道，收取租借费的分配，负担费用的分配额那样，被共同控制投资企业共同控制，共同拥有的资产（［ IAS31（1998） para.15，IAS31（2003） para.18 ］ 。

（3）共同控制实体（Jointly Controlled Entities）。

共同控制实体是各个JV投资企业拥有权益，并伴随着法人、合伙企业或其他实体成立的JV（para.19） 。^[13]例如，两个企业将相关的资产、负债转移到共同控制的实体，将特定的业务活动结合在一起，譬如企业在国外，和当地的政府或政府机关成立所谓国际合营企业的实体（para.12）。

在IAS31的JV定义，将两个重要的要素——法律形态和控制形态的特征做了以下描述:

（1）法律形态。从ED35将JV的法律形态从ED28的实体扩大到了包括非实体，IAS31也保持了这个立场。

（2）控制形态。从ED35开始IAS明文规定了“共同控制”概念，并在以后的IAS31得以继承。因此，可以说，IAS31和APB18的JV定义成了鲜明的对比。IAS31不要求JV的法律形式，仅要求JV下层的控制概念，以共同控制的存在作为JV的唯一条件。首先在广义上定义了JV，然后再根据各自的法律形态分三种类型。而APB18对下层的控制概念没有明确的规定，却将JV的法律形态限定在法人。这样，IAS31和APB18对JV的定义有完全相反的关系。IAS31着重合并会计上的重要概念“控制”，重视反映企业集团的经济实质内容而APB18则侧重于法律形式。

四、会计处理方法

1.ED28

ED28指出，投资企业在合并报表中的合并方法有权益法、比例合并、成本法三种。对在JV中的权益指出可以选择权益法或比例合并中的一种方法处理（para.10-13）。

“会计处理方法

权益法

10.以收取的红利为基础确认利益不是正确计量投资企业从联营企业或JV投资中获得利益的方法。因为收取红利的多少和被投资企业的业绩之间没有必然关系。由于投资企业能对被投资企业有重要影响，担负着对投资回报的相当程度的责任。因此，应该根据这个实情进行会计处理。如果投资企业将合并报表的范围扩大到这样的被投资企业的经营成果中投资企业拥有的份额，就能反映整体的利益，根据份额计算出有用的财务比率。采用权益法，能提供有关投资企业的净资产和利益的有用信息。有的国家还将使用范围扩大到了投资企业的个别报表。

11.在采用权益法时，为了确认股票取得日以后的被投资企业损益中投资企业所占的份额，增加或减少投资的资产负债表价额。从被投资企业收取红利后，减少和红利同额的该投资的资产负债表入账价值。如果有由于不记入损益表的被投资企业的所有者权益的变动，而引起投资企业权益比例的变动，则需要对该投资的资产负债表入账价值进行修正。这种变动里包括固定资产或投资的重新计量而引起的变动或外币换算差额、企业合并时的差额修正而引起的变动。

比例合并法

12.业务的大部分是通过JV展开的投资企业，或者JV的业务是其他业务的延伸时的投资企业，对有重要影响的JV有时采用比例合并法。这种投资企业通过比例合并能充分反映持有的资产、负债和营业活动的性质，提高财务报表的有用性。比例合并不是将被投资企业的资产、负债、收入和费用的全额，而是根据里面投资企业所占权益比例的金额加入合并报表上的，和合并法不同。

成本法

13.例如，主要限制向国外资金的转移时，联营企业或JV的利益能否向投资企业顺利输送资金存在重大疑问，则应对该联营企业或JV的投资以成本法处理。采用成本法时，投资企业将对被投资企业的投资根据成本入账。投资企业的股份取得日以后发生的被投资企业的累计利益减去分配额作为收入确认。收取的红利部分超过取得日以后的利益部分，看作投资额的回收，根据IAS25《投资的会计处理》作为投资成本的减少处理。也有在投资企业的个别财务报表中对联营企业和JV的投资以成本法处理的国家。”

并且，规定有关JV在投资企业的投资科目和JV的所有者权益之间发生的差额，根据IAS22《企业合并的会计处理》来核算（para.15）。

“取得对联营企业或JV的投资时，历史成本与联营企业或JV的可识别净资产的公允价值里投资企业的权益相当额的差额（不论是正或负），根据IAS22《企业合并的会计处理》来核算。对取得后在联营企业或JV损益里投资企业权益相当部分，做以下处理进行适当的修正:

1）根据可识别净资产的公允价值变动，修改资产减值准备金；

2）投资的历史成本和取得的可识别净资产公允价值内投资企业权益相当部分的差额的费用化或直接修正所有者权益。”

另外，有投资企业对被投资企业出资，或投资企业和被投资企业之间存在交易往来的情况。资产转移发生的损益和交易损益内，属于投资企业权益比例以外部分，作为和第三者的交易确认其发生。这时的具体会计处理规定如下（para.18）:

“18.有的投资企业对JV提供现金以外的资源。有时，投资企业在通常的营业活动中和联营企业或JV之间有交易往来。这种出资或交易和被投资企业之间有时以不同于资产的账簿价格进行转移的。投资企业对投资企业或被投资企业由于出资或交易取得的包含在资产的账簿价格内的利益里，相当于其他投资企业权益部分的利益进行确认。如果资产转移时没有确认利益，在资产转卖或消费时确认。出资时发生的损失，在明确资源价值的减少时立即确认。”

2.ED35

ED35是将ED28中的JV适用范围从实体再扩大到非实体的JV，并在这个基础上，把JV根据法律形式分三种，要求对共同控制实体和其他两种不形成实体的JV——共同控制资产和共同控制业务采取不同的会计处理方法。

（1）共同控制业务和共同控制资产。

对共同控制业务和共同控制资产的权益的会计处理通常不要求做任何有关JV的个别财务报表（para.8，para.12）。对这种处理的理由做了以下论述:

“有关共同控制资产的这种处理，反映了它的实质和经济状况，也反映了JV的法律形式。共同控制投资企业，与其说是对其他实体的投资的拥有，还不如说是直接拥有资产，JV的负债发生或JV的活动是为了各个共同控制投资企业自身的利益而展开的”（para.13）。

（2）共同控制实体

①共同控制实体本身的会计记录。

有关共同控制实体，从ED35开始首次明确要求共同控制实体本身从投资企业接受投资时，对现金以外的投资应以公允价值入账（para.15）。这一点，在ED28没有要求必须以公允价值入账（ED28 para.18）。

“15.各个共同控制投资企业通常作为对共同控制实体的投资包括在共同控制投资企业的会计记录内。共同控制实体，对现金以外的出资以出资日的公允价值入账。通常，从共同控制投资企业的现金以外的出资的公允价值是根据合同或签订合同时的交涉决定的。”

ED35对公允价值做了以下定义:

“通过有购买意向、掌握状况的买主和有出售意向、掌握状况的卖主之间的公正交易交换来的资产价额”（para.2）。

②对共同控制实体的投资的共同控制投资企业在合并会计上的处理。

比起JV的法律形式，ED35更重视反映经济实际状况，因此，提出比例合并法比权益法更合适。提倡比例合并法的理由如下所述（para.17）:

“17.但是，对共同控制的实体，共同控制投资企业实质上是控制了该JV资产的未来经济利益的流入自己的权益的部分。同时，共同控制投资企业对JV负债内自己的权益相当部分的偿还而引起的未来经济利益的流出也担负责任，在共同控制投资企业的财务报表上披露这个经济实质比披露JV权益的法律形式更重要。共同控制投资企业用比例合并法披露共同控制实体的权益可以达到这个目的。”

ED35中的“比例合并”可以有两个列示方法。

“在共同控制投资企业的财务报表上，JV的资产、负债、收入和费用里共同控制投资企业的权益比例金额和共同控制投资企业的类似科目合算在一起后列示，或以另外的科目列示”（para.2）。

③JV和共同控制投资企业间交易的会计处理。

共同控制投资企业对JV提供资产或出售给JV资产时，共同控制投资企业从出资或出售中得到的利得该不该确认，以及确认的金额是个问题。ED35要求对于这点要根据交易的实质。出资或出售时产生的利得应作为未实现损益确认。对于未实现损益，只有有关其他共同控制投资企业的权益部分才能作为实现的损益确认（para.23）。而未实现损益内本公司权益所属部分，作为未实现损益不能确认。在该资产向独立的第三者出售以后才能确认损益。如此可以说，ED35将共同控制投资企业和JV之间的交易看做是企业集团的内部交易。

“共同控制投资企业在向JV提供或出售资产的情况下，共同控制投资企业是否应该确认出资或出售中得到的利得，如果确认，确认的金额该是多少成了一个问题。对于是否该确认利得，应该比照交易的实质来决定，不论什么情况，共同控制投资企业只能确认未实现利得内其他JV共同投资企业权益的所属部分……该投资的残余账面价值不能回收时，也要确认自己权益所属部分的损失。

24.共同控制投资企业从JV购买资产（如库存商品）的情况下，共同控制投资企业只有将该资产向独立第三者出售时，才能确认JV利益内自己的权益相当部分。共同控制投资企业对从这些交易中发生的JV损失，也应和利益一样以同样的方法确认。但是，如果损失不是资产账面价值的一时性下落，必须立即确认。”

3.IAS31

IAS31基本维持了ED35的方针，对被分类的三种JV（para.3）规定了不同的会计处理方法。表4-4总结了IAS31对有关三种不同法律形式的JV财务报表的适用范围。

表4-4　IAS31适用对象的财务报表

IAS31根据JV的法律形式是否是实体，要求不同的会计处理方法。不形成实体的共同控制资产和共同控制业务，没有从共同控制投资企业独立，各自的经济活动归属于各个共同控制投资企业。对于共同控制业务和共同控制资产，其中已经将个别交易记录在共同控制投资企业的会计记录内，因此，已经将其份额披露在个别报表上，在编制合并报表时必然地被包括在内了。对共同控制业务和共同控制资产的会计处理IAS31有如下规定:

“资产、负债、收入和费用已经在共同控制投资企业的个别财务报表上确认了，结果也在合并报表上被确认了，所以该企业公布合并财务报表时，不要求对这些科目做任何修正或其他合并手续”［ IAS31（1998），para.11 ］ 。

而共同控制实体是独立的权利和义务归属的实体，和其他两种JV不同。在个别报表上作为投资处理，编制合并报表时原则上以比例合并法根据权益比例将JV的资产、负债、收入和费用部分记入共同控制投资企业的合并报表。但是，也允许使用权益法。具体如下规定:

（1）共同控制业务［IAS31（1998） para.10-12，IAS31（2003） para.15-17 ］ 。

共同控制投资企业，有关在共同控制业务的权益各自保持会计记录，在共同控制投资企业的个别财务报表和合并报表上确认。

①共同控制投资企业控制的资产和发生的负债。

②共同控制投资企业发生的费用和从JV的商品或服务的销售取得的收入内自己的权益相当部分。

每个共同控制投资企业各自记录共同控制业务的JV活动，将其记录到共同控制投资企业的个别财务报表上，其结果也在合并报表上得以确认。因此，从这种JV的性质上来说，不需要要求作JV本身的会计记录或编制财务报表。

（2）共同控制资产［IAS31（1998） para.16-18，IAS31（2003） para.21-23 ］ 。

共同控制投资企业将在共同控制资产中的权益，在自己的会计记录中披露以下事项的同时，在财务报表中确认:

①不作为投资，而根据资产的性质分类的共同控制资产内自己的权益部分。如被共同控制的石油管道的权益分类为固定资产。

②共同控制投资企业内发生的所有负债，如和自己权益有关的资产的筹资发生的负债。

③和其他共同控制投资企业共同负担的JV负债内权益相当部分。

④从和自己权益有关的JV产品的出售或使用中取得的收入和在JV发生的费用中的权益相当部分。

⑤发生的和JV权益相关的所有费用，例如，为了取得在JV资产中的权益而发生的筹资费用和出售产出物内自己份额部分发生的费用。

当然，这种JV和共同控制业务一样，由于不存在实体，不构成会计单位，一般不要求做JV本身的会计记录和编制财务报表。JV本身的个别会计记录只限定在和其他共同控制投资企业共同发生的费用，并且根据协议的比例共同控制投资企业最终负担的部分。

（3）共同控制实体。

①在共同控制投资企业和共同控制实体的个别报表上的处理。

共同控制投资企业通常向共同控制实体出资现金或其他资源。这些出资，包括在共同控制投资企业的会计记录内，在个别报表上作为对共同控制实体的投资确认［ IAS31（1998） para.24，IAS31（2003） para.29 ］ 。

共同控制实体本身需要有自己的会计记录，使用和其他企业相同方法编制并披露财务报表［ IAS31（1998） para.23 ］ 。在1998年的IAS31中对共同控制实体的个别报表要求遵循各国和国际会计准则，而2003年的IAS31则要求根据IFAS编制［ IAS31（2003）para.28 ］ 。

②在共同控制投资企业的合并报表上的处理。

IAS31原则上要求以比例合并法处理，作为例外也允许使用权益法。具体如下规定:共同控制投资企业的合并报表上的会计处理的标准处理法（Benchmark Treatment），是比例合并法（Proportionate Consolidation）以比例合并法中两种形式的任一种披露在被共同控制实体中的权益［ IAS（1998） para.25，IAS31（2003）para.30 ］ 。

另外，作为标准处理法的替代方法（Allowed Alternative Treatment）也可以使用权益法在共同控制投资企业的合并报表中披露被共同控制实体中的权益［IAS31（1998） para.32，IAS31（2003） para.38 ］ 。对于权益法的采用，新IAS31（2003）还特别指出，不论共同控制投资企业有无子公司或编制合并报表都需要以权益法处理（para.39）。换句话说，不编制合并报表的共同控制企业也需要在个别报表上以权益法来处理共同控制实体。

对标准处理法的比例合并法做如下定义:

“比例合并法指共同控制投资企业的合并资产负债表中包括了在共同控制资产和共同控制负债中的权益，合并损益表中包括了在共同控制实体中的收入和费用中的权益”［IAS31（1998）para.27，IAS31（2003） para.33 ］ 。

IAS31的比例合并法有两种披露方法:第一种是狭义的比例合并法，将共同控制实体的资产、负债、收入、费用和共同控制投资企业的合并财务报表在同一科目列示；第二种是将共同控制实体的资产、负债、收入、费用在共同控制投资企业的合并财务报表上和企业集团的科目分项列示［IAS31（1998） para.28，IAS31（2003） para.34 ］ 。

③共同控制投资企业和JV的交易。

IAS31基本上和ED35持同样立场［IAS31（1998） para.39-40，IAS31（2003） para.48-49 ］ 。

“39.共同控制投资企业在向JV出资或出售资产时发生的任何损益的确认必须反映交易的实质。如果资产被JV持有，权益的重要风险和报酬转移了，那么共同控制投资企业必须仅确认属于其他共同控制投资企业权益部分的损益。共同控制投资企业出资或出售的流动资产的可变现净值减少或发生减损时，必须确认损失的全额。

40.共同控制投资企业从JV购买资产时，直到向第三者出售该资产为止，不得确认从交易中发生的JV利益中的份额。除了共同控制投资企业立即确认流动资产的可变现净值的减少或减损，必须确认在上述交易中发生的损失中所占的份额。”

五、披露内容

1.ED28

ED28要求对JV权益做以下披露:

“25.投资公司做以下披露:

确切列示重要的联营企业和JV的一览表及其说明和对这些投资的会计处理方法。

对联营企业和JV的投资还有从这些投资中取得的收入中占投资企业的资产或收入相当比例的情况下，需要披露联营企业和JV的资产、负债、收入、费用内投资企业权益相当部分的简要（企业的营业活动基本上都是通过JV展开的，而且使用比例合并时，只需披露这个情况）。

被投资企业的决算日和投资企业的决算日不同时，以被投资企业的决算日加保。

投资企业的决算日和联营企业或JV的决算日之间发生的交易中重要的未修正交易的金额应披露。

投资企业不公布合并报表，而且对联营企业和JV的投资使用成本法时，披露如果使用权益法，应记在损益表和资产负债表上的金额。

26.使用权益法处理的对联营企业和JV的投资，分类为固定资产，在资产负债表上另列科目披露。这些投资中的损益内投资企业的权益相当部分也在损益表上另列科目披露。损益中有异常科目时，也需披露异常科目中投资企业权益相当部分的金额。”

另外，对或有事项有关JV要求做以下的披露:

“24.投资企业根据IAS10《或有事项和日后事项》在财务报表中列示的或有事项的金额内应包括以下内容:

（a）联营企业或JV的或有事项以及资本性支出的合同中投资企业也负担的或有债务中所占的投资企业份额。

（b）由于投资企业对联营企业或JV的所有负债担负个别责任而成为的或有事项。”

2.ED35

ED35要求对JV的权益做以下的披露:

“27.为了使财务报表使用者能明晰地理解共同控制投资企业的内容，共同控制投资企业需要列示重要JV中的权益一览表及其说明。在这里包括在共同控制实体的所有者权益的持有比例和共同控制的性质。另外，还要披露在财务报表中的资产、负债、收入、费用中有关JV活动的各自的合计金额。

28.目前采用比例合并法的格式还没有得到统一。因此，在共同控制投资企业的合并报表可以将JV资产、负债、收入、费用的各科目，按共同控制投资企业的权益比例加入企业集团相同科目列示。或者将这些科目在共同控制投资企业的合并报表中（根据流动资产、流动负债、固定资产、长期负债）分项列示。无论采取什么格式，将某资产或负债和其他负债或通过减少资产来抵消，或将某收入或费用和其他费用或通过减少收入来抵消都是不恰当的。”

对于或有事项的披露，ED35和ED28不同，要求和其他或有事项区分列示，而且在列示内容上要求得更加详细。

“26.根据IAS10《或有事项和日后事项》，共同控制投资企业就在JV的权益和其他或有事项分开，披露以下内容:

（a）和JV权益相关发生的共同控制投资企业的或有事项和资本性支出以及和其他共同控制投资企业共同发生的或有事项和资本性支出各合同中的权益相当部分。

（b）JV本身的或有事项和资本性支出合同，共同控制投资企业负担的或有债务中的权益相当部分。

（c）由于共同控制投资企业对JV的其他共同控制投资企业的负债担负了一定形式上的责任形成的或有事项。”

3.IAS31

IAS31和ED35相同要求披露有关或有事项。具体披露内容和方法做了以下规定［ IAS31（1998） para.45-48，IAS31（2003）para.54-57 ］ :

“根据IAS10《资产负债表日后发生的或有事项》，除非损失的发生可能性很低以外，投资企业必须和其他或有事项区分开，披露以下的或有事项的总金额:

（a）有关JV权益发生的所有或有事项以及和其他投资者共同发生的各个或有事项中所占的份额。

（b）或有债务中JV投资企业所占的份额。

（c）JV投资企业为了JV其他投资者的债务发生的或有债务。

投资企业需要披露以下和其他的资本性支出合同（Commitment）不同的有关JV权益的资本性支出合同的总金额:

（a）有关JV权益的投资者的所有资本性支出合同以及和其他投资者共同发生的资本性支出合同的比例。

（b）在JV本身的资本性支出合同中所占的比例。

列示重要的JV权益一览表和说明以及在被共同控制实体中的权益比例。在投资者以比例合并法或权益法处理共同控制实体的权益时，需要披露和JV权益有关的流动资产、固定资产、流动负债、固定负债、收入和费用的总金额。”

IAS31（2003）还要求共同控制投资企业披露对共同控制企业的权益采用的会计核算方法（para.57）。

六、小　结

1.IAS31

IAS经过ED28和ED35，最终于1998年公布了IAS31，并通过多次修改，于2003年12月公布了最新的IAS31，同时，废除了1998年公布的IAS31。新IAS31对2005年1月1日以后开始的会计年度起效。

IAS31的中心概念是“共同控制”，其特征为——共同控制投资企业之间达成共同控制的书面协议。并将“共同控制”作为JV的唯一条件，然后再根据JV的法律形式分共同控制业务和共同控制资产以及共同控制实体三种。IAS31通过对JV的定义，率先将JV和IAS27和IAS28中的子公司和联营企业明确区分开了。

众所周知，IAS27和IAS28采用的是控制力标准，对子公司和联营企业的确认，也是根据投资企业对被投资企业的实际控制力。IAS31就是和IAS27和IAS28保持一致，对JV也根据投资企业的实际控制力—— “共同控制”来确认的。IAS31首次作出了和合并会计具有整合性的JV会计准则的示范。

可是，IAS31还存在着会计处理方法选择范围过大的问题。IAS31原则上规定对JV以比例合并法处理，但也允许采用权益法。并且，在采用比例合并法时，其列示方法有狭义的比例合并法和扩张权益法两种。采用狭义的比例合并法时，只在合并报表列示被共同控制的JV权益和企业集团的类似科目合计后的金额。控制力标准下，合并报表时披露企业集团的财政状况和经营成果的，企业集团的范围在母公司实质上能单独控制的范围内。而采用狭义的比例合并法时，不能单独控制的JV的相关金额也被包括在企业集团的科目内了。这样的披露方法不能完全符合控制力标准的宗旨。

2.IAS31和APB18的趋同项目

目前，为了减少IAS31和APB18的差异并取消比例合并法，IAS和美国的短期趋同项目正在探讨修改IAS31，预计2008年将公布新准则。

但问题是IAS和美国的合并范围决定标准根本不同。本章第一节论述了为了使合并财务报表彻底贯彻根据合并会计政策所决定合并范围决定标准的精神，IV会计应随着采用的合并会计范围决定标准而改变。目前，美国的合并范围决定标准一般认为是持股比例标准，而IAS采用的是控制力标准。这样的话，即使取消IAS31中的比例合并法，也不能减少IAS31和APB18之间的差异，达到短期趋同项目的目的。因为，IAS31和APB18的大前提——合并会计决定标准完全不同。这样取消比例合并法只能达到IAS和美国会计准则上的趋同，而不能使合并财务报表的信息内容达到实质性的趋同。