会计方法与会计计量

第三节　会计方法与会计计量

一、会计方法

会计方法是会计为核算和监督会计对象、完成会计任务所采用的一系列专门方法，包括会计核算方法、会计分析方法和会计检查方法。

会计核算方法是对会计对象的具体内容进行确认、计量、记录和报告的方法;会计分析方法是指对会计资料所反映的各项指标及其影响因素进行定量定性分析的方法;会计检查方法是指对会计资料和经济活动进行检查监督的方法。其中会计核算方法是会计的基本方法，会计分析方法和会计检查方法是建立在会计核算方法基础之上的。

会计的方法是从会计实践中总结出来的，并随着社会实践发展、科学技术的进步以及管理要求的提高而不断地发展和完善。会计方法是用来反映和监督会计对象的，由于会计对象多种多样，错综复杂，从而决定了预测、反映、监督、检查和分析会计对象的手段不是单一的方法，而是由一个方法体系所构成。随着会计职能部门的扩展和管理要求的提高，这个方法体系也将不断地发展和完善。

(一)会计核算方法

会计核算方法具体包括设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报告等。这些方法已形成一个完整的会计核算方法体系。在本书中主要是学习会计核算的方法。

1.设置账户

设置账户是对会计对象的具体内容进行分类核算的一种专门方法。账户是依据会计科目在账簿中开设的专门账页，是分类连续记录各项经济业务的具体形式。会计科目是对会计对象具体内容进行分类核算的项目，按照经济业务的内容和管理要求开设账户，可以对会计对象复杂多样的具体内容进行科学的分类，清晰地反映各会计要素的增减变化和结果，为经济管理提供所需的各种会计信息。

2.复式记账

复式记账是对发生的每一项经济业务都以相等的金额同时在两个或两个以上的有关账户中相互联系地进行记录的一种专门方法。采用复式记账方法，可以完整全面地反映经济业务的全貌，了解资金运动的来龙去脉，也便于检查账簿记录是否正确。

3.填制和审核会计凭证

填制和审核会计凭证是保证会计记录客观、真实、可靠，审查经济活动是否合理、合法的一种专门方法。会计凭证是记录经济业务发生情况，明确经济责任的书面证明，是登记账簿的依据。填制和审核会计凭证是会计核算工作程序的基本环节。会计凭证必须经过审核无误，才能据以记账。通过会计凭证的填制和审核，可以明确经济责任，保证经济业务的合理性和合法性。

4.登记账簿

会计账簿是由具有一定格式、相互联系的账页所组成的，用来完整、连续，系统地登记经济业务的簿籍。登记账簿就是根据审核无误的会计凭证，在会计账簿中序时、分类、系统、完整地记载经济业务的一种专门方法。通过账簿登记，可以将分散的经济业务进行系统地归类和汇总，为成本计算和编制会计报告等提供总括的和明细的会计信息资料。

5.成本计算

成本计算是将企业在生产经营过程中所发生的人力、物力和财力耗费，按一定的成本计算对象(如产品)进行归集和分配，以计算确定该对象总成本和单位成本的一种专门方法。通过成本计算可以确定材料采购成本、产品生产成本、产品销售成本和工程项目成本，并分析各成本计算对象的成本构成情况，以控制和降低成本，提高经济效益。

6.财产清查

财产清查是指通过定期或不定期地对财产物资、货币资金、往来结算款项的清查盘点，保证账实相符的一种专门方法。通过财产清查，可以及时发现财产物资与货币资金账实不符的情况、往来资金结算情况，查明原因，调整账簿记录，使账实相符，保证账簿记录提供的数据客观真实和以此为依据编制的会计报告的数字真实可靠。

7.编制会计报告

会计报告是根据账簿记录定期编制的，总括反映企业和行政事业单位特定日期的财务状况和一定时期的经营成果和现金流量的书面文件。通过编制会计报告，一方面可以为单位外部的信息使用者如债权人、投资者、银行和财政税收部门等提供有助于其决策的重要信息;另一方面，也为企业内部经营管理者分析考核有关计划、预算完成情况提供依据。

会计核算的上述七种专门方法，是互相联系、有机结合的一个完整的方法体系。其中，设置账户是进行会计核算的准备工作;复式记账是会计核算所使用的特有方法;填制和审核凭证、登记账簿和编制会计报告是会计核算工作的三个基本环节;成本计算和财产清查能够保证会计核算资料的正确可靠。任何单位进行会计核算都必须运用这七种方法，缺一不可。一般经济业务发生后，经办人员要按规定手续填制(或取得)和审核原始凭证;根据审核无误的凭证，按照设置的账户，采用复式记账法编制记账凭证，并在相关账簿中进行登记;一定时期(通常是月末、年末)根据账簿进行成本计算;通过财产清查调整账簿记录;保证账实相符;最后，在账实相符的基础上，根据账簿资料编制会计报告。

(二)会计分析方法

会计分析主要是利用会计核算的资料，对企业等单位的经营过程及其经营成果进行定量定性的分析、考核和评价，并提出指导未来经济活动的计划、预算和备选方案。会计分析的资料将成为会计预测和决策的主要依据。会计分析常用的方法有：比较分析法、比率分析法、因素分析法、量本利分析法、回归分析法等。这些方法将在财务管理学和管理会计学等课程中讲述。

(三)会计检查方法

会计检查是根据会计核算资料，检查企业等单位的经济活动是否合理合法，会计核算资料是否真实准确，根据会计核算资料编制的未来时期的计划、预算是否可行、有效等。主要是对会计资料的真实性、正确性及其所反映的经济活动的合法性、效益性进行的检查。会计检查方法可分为一般检查方法和技术检查方法两大类，其中一般检查方法包括逆查法、顺查法、详查法和抽查法等。技术检查方法有三种：第一种是会计书面资料的检查方法，包括审阅法、复核法、核对法、账户分析方法和调节法等;第二种是财产物资的检查方法，即盘存法;第三种是其他情况的检查方法，包括观察法、查询法和函证法等。这些会计检查方法构成了会计检查方法体系。会计检查方法体系中一般检查方法和技术检查方法二者相辅相成，互为补充。这些方法将在审计学课程中讲述。

上述各种会计方法紧密联系，相互依存，相辅相成，形成了一个完整的会计方法体系。其中，会计核算方法是基础，会计分析方法是会计核算方法的继续和发展，会计检查方法是证实会计核算方法和会计分析方法的保证。

二、会计计量基础

会计计量基础是指会计确认、计量和报告的时间基础。由于各种原因，往往会使企业经济业务发生的时间与相应的现金收支行为的发生时间不一致，因而会产生一些本期应该获得的收入本期尚未收到，本期应当负担的费用本期尚未支付，或者相反，本期收到的收入并不是本期应获得的收入，本期支付的费用并不应当是由本期负担的费用等。为了真实地反映会计主体的财务状况和经营成果，会计实务中对于这种收付期和归属期的确定，通常采用两种不同的会计计量基础：权责发生制和收付实现制。

(一)权责发生制

权责发生制又称为应收应付制，它是以款项收付是否应归属本期为标准，确定本期收入和费用的一种会计处理基础。权责发生制下，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不管款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，例如，企业销售给外单位一批产品，价款40000元，尚未收到。按照权责发生制的要求，尽管这笔款项尚未收到，但应当将这40000元作为本月的销售收入记账;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。例如，企业于当月以存款支付下半年度的房屋租金4800元。按权责发生制的要求，这项租金虽然已经用存款支付，但由于其受益期在下半年度，应在下半年度各月分摊，而不能将4800元全部作为本月份的费用。由此可见，权责发生制所强调的是“应该”或“不应该”，而不是看款项是否已经支付。因此，权责发生制通常也称应计制。

权责发生制这种特殊的会计计量基础，不仅对正确地反映企业各期间的经营成果具有重要意义，而且可以极大地提高会计信息的决策有用性。正因为如此，为了明确会计核算的确认、计量和报告基础，更真实地反映各会计期间的财务状况和经营成果，企业会计准则要求企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

(二)收付实现制

与权责发生制相对应的一种会计计量基础是收付实现制。收付实现制也称为现金制，是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用的一种计量基础。在收付实现制下，凡在本期收到或支付款项的收入和费用，不论是否在本期受益，均作为本期的收入和费用入账，例如，企业于当月以存款支付下半年度的房屋租金4800元，按收付实现制的要求，该款项已用存款支付了的租金，无论其受益期有多长，应将4800元全部作为本月份的费用;凡在本期还未收到款项的收入和未支付款项的费用，即使属于本期受益，也不能作为本期的收入费用入账，例如，企业销售给外单位一批产品，价款40000元尚未收到，在收付实现制下，由于没有收到款项，这40000元就不能作为本月的销售收入。

在收付实现制下，不必考虑预收收入，预付费用以及应计收入和应付费用的问题，它是以收到或支付款项作为确认收入和费用的依据。由此可见，收付实现制强调的是“是否实际收付款项”，而不是看经济业务是否已经实际发生。由于收付实现制不能正确地反映会计主体各会计期间的财务成果，因而它一般只适用于非营利组织的核算。目前，我国的行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。

(三)两种会计计量基础比较

在权责发生制的会计计量基础下，能够按照收入和费用的受益情况正确反映各个期间真实的财务状况和经营成果，其确定的收入与费用及利润较为合理。因此，我国《企业会计准则》规定企业单位应当采用权责发生制。但是，这种会计计量基础需要区分收入与费用的归属期与收付期，进行会计处理时较为复杂。而收付实现制则相反，由于其收入与费用的归属期与收付期相一致，进行会计处理时，简单明了，同时突出了现金流入和现金流出，对于人们进行现金流量分析，判断企业的支付能力有积极的一面。但其忽视了权责关系，不能准确计算和确定各个会计期间的损益，故其适用范围小。

三、会计计量属性

计量属性，是指所计量的某一要素的特性。例如，桌子的长度，铁矿的重量，楼房的高度等。从会计的角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

(一)会计计量属性的构成

会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种。

1.历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量;负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2.重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;负债按照现在偿付该项债务所支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3.可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。

4.现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量;负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

(二)会计计量属性的应用原则

会计计量属性尽管包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，但是企业在对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。一般情况下，对于会计要素的计量应当采用历史成本计量属性，例如，企业购入存货、建造厂房、生产产品等，应当以所购入资产发生的实际成本作为资产计量的金额。但是在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，可能难以达到会计信息的质量要求，不利于实现财务报告的目标，有时甚至会损害会计信息质量，影响会计信息的有用性。例如，企业持有的衍生金融工具往往没有实际成本，或者即使有实际成本，实际成本也与其价值相差甚远。因此，如果按照历史成本对衍生金融工具进行计量的话，大量的衍生金融工具交易将成为表外事项，与衍生金融工具有关的价值及其风险信息将无法得到充分披露。在这种情况下，为了提高会计信息的有用性，向使用者提供与决策更为相关的信息，就有必要采用其他计量属性(比如公允价值)进行会计计量，以弥补历史成本计量属性的缺陷。

鉴于应用重置成本、可变现净值、现值、公允价值等其他计量属性，往往需要依赖于估计，为了使所估计的金额在提高会计信息的相关性的同时，又不影响其可靠性，企业会计准则要求企业应当保证根据重置成本、可变现净值、现值、公允价值所确定的会计要素金额能够取得并可靠地计量;如果这些金额无法取得或者无法可靠地计量，则不允许采用其他计量属性。