借贷记账法及其运用

第二节　借贷记账法及其运用

一、借贷记账法的产生和发展

借贷记账法是以“借”、“贷”两字为记账符号，对任何一笔经济业务都必须以借贷相等的金额在相互联系的两个或两个以上的有关账户中进行登记的一种复式记账方法。它是复式记账法应用最为广泛的一种方法。

借贷记账法起源于13世纪的意大利，最早出现在佛罗伦萨银行的账簿中，当时，意大利沿海城市的商品经济特别是海上贸易已有很大的发展，在商品交换中，为了适应商业资本和借贷资本经营者的管理需要，逐渐形成的一种记账方法。“借”、“贷”两字的含义，最初是从借贷资本家———即银行的角度来解释的。对于银行收进的款项记在贷主名下，即债权人名下，指明贷这一笔款项的主人是谁。表示“我应给他”，即“我欠人”的债务；而将银行付出的款项记在借主名下，即债务人名下，指明借这一笔款项的主人是谁，表示“他应给我”，即“人欠我”的债权。此时的“借”、“贷”两字表示债权债务的变化，这也是“借”、“贷”两字最初的含义。

随着商品经济的不断发展，经济活动的内容日益复杂，记录经济业务已不局限于货币资金的借贷业务，而逐渐扩展到财产物资、经营损益等非货币资金借贷业务，借贷记账法逐渐从金融业推广应用于工商业及其他行业。“借”、“贷”两个符号的登记内容也逐渐扩大，不再局限于登记债权、债务增减业务，而是逐渐扩展到登记财产物资及其经营损益等内容的增减变动业务。这样“借”、“贷”两字逐渐脱离了原来的字面含义，变成了纯粹的记账符号，成为会计上的专门术语。作为纯粹记账符号的“借”和“贷”，应当理解为账户上两个对立的方向。“借”、“贷”两所代表的准确的经济内容，只有联系账户的具体性质才能确定。

二、借贷记账法的账户结构

借贷记账法以“借”、“贷”作为记账符号，在借贷记账法下，所有账户都设置“借方”和“贷方”，分别反映账户金额的增减变动。账户的左方为借方，右方为贷方，但借方和贷方既可以登记增加金额，又可以登记减少金额，具体哪方登记增加金额，哪方登记减少金额，则取决于账户所核算的经济内容和账户的性质，如表4--1所示。

表4-1

下面分别说明借贷记账法下资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类账户的基本结构。

(一)资产类账户的结构

资产类账户的结构表现为：借方登记资产的增加额，贷方登记资产的减少额。在一个会计期间内，借方记录的合计数称为本期借方发生额。贷方记录的合计数称为本期贷方发生额，每一会计期间终了(即期末)将本期借方发生额与本期贷方发生额进行比较，其差额加上期初的借方余额称为期末余额。资产类账户的期末余额一般在借方，期末余额将转入下期，成为下一个会计期间的期初余额。资产类账户结构如表4-2所示。

表4-2

依据资产类账户的结构，其每一账户提供的4个会计指标之间的关系可用公式表示如下：

期初借方余额＋本期借方发生额合计－本期贷方发生额合计＝期末借方余额

(二)负债和所有者权益类账户的结构

根据“资产＝负债＋所有者权益”这一会计等式，资产要素列在等式的左边，负债和所有者权益要素列等式右边，左右两边永远相等。为保证会计账户的记录不破坏会计等式的平衡关系，负债和所有者权益类账户的结构应该与资产类账户的结构相反，即表现为：贷方登记负债和所有者权益的增加额，借方登记负债和所有者权益的减少额。每一会计期间终了(即期末)将借方发生额与贷方发生额进行比较，其差额加上期初的贷方余额称为期末余额。负债和所有者权益类账户的期末余额一般在贷方，期末余额将转入下期，成为下一个会计期间的期初余额。负债和所有者权益类账户结构如表4-3所示。

表4-3

依据负债和所有者权益类账户的结构，其每一账户提供的四个会计指标之间的关系可用公式表示如下：

期初贷方余额＋本期贷方发生额合计－本期借方发生额合计＝期末贷方余额

(三)成本类账户的结构

企业在生产过程中形成产品成本，产品生产完工后转化为产成品，所以，成本的实质是一种资产。成本类账户的结构应该与资产类账户的结构相同，即表现为：借方登记成本的增加额，贷方登记成本的减少额(即转销额)，期末余额一般在借方，表示在产品的成本，成本类账户结构如表4-4所示。

表4-4

成本类账户提供的四个会计指标之间的关系与资产类账户相同，即

期初借方余额＋本期借方发生额合计－本期贷方发生额合计＝期末借方余额(四)损益类账户的结构

损益类账户按其反映的具体内容不同，可分为反映各项收入的账户和反映各项费用的账户。企业在生产经营过程中，取得各种收入，同时也必然会发生各种费用。企业取得的收入和发生的费用最终都会导致所有者权益发生变化，收入增加可视为所有者权益增加，费用增加可视同所有者权益减少。从理论上讲，取得了一项收入，可以直接在有关所有者权益账户贷方登记：发生一项费用，可直接在有关所有者权益账户的借方登记。但实际工作中，由于我们需要核算每个会计期间的收入与费用的数额，并确定一定会计期间的经营成果，因此，有必要将收入和费用作为两个独立的要素予以核算，进而需要独立地设置收入和费用两类账户。根据“资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”这一会计等式，收入类账户的结构应与所有者权益类账户的结构相似，即表现为：收入增加记贷方，收入减少记借方；而费用类账户的结构应与所有者权益类账户的结构相反，即表现为：费用的增加记借方，费用的减少记贷方。收入类账户余额期末转入“本年利润”账户的贷方，费用类账户余额期末转入“本年利润”账户的借方，结转后收入类账户和费用类账户一般无余额。收入类账户、费用类账户的结构分别如表4-5和表4-6所示。

表4-5

表4-6

为了方便大家掌握借贷记账法的记账规律，现将借贷记账法下的账户结构用表4-7列示。

表4-7

综上所述，不同性质的账户，“借”、“贷”两字所代表的经济内容不同，其中，“借方”代表资产、成本和费用的增加，负债、所有者权益和收入的减少或转销；“贷方”代表资产、成本和费用的减少或转销，负债、所有者权益和收入的增加。各类账户的期末余额与记录其增加的一方相同，即资产类账户的期末余额一般在借方，而负债和所有者权益类账户的期末余额一般在贷方。这是借贷记账法区别于其他复式记账法的一个重要标志。

三、借贷记账法的记账规则

借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”。这一记账规则的具体含义是：对于任何一项经济业务在采用借贷记账法记账时，在记入一个账户的借方的同时，必然记入另一个(或几个)账户的贷方；反之，在记入一个账户的贷方的同时，必然记入另一个(或几个)账户的借方。记入借方账户的金额与记入贷方的金额必然相等。根据会计恒等式，经济业务无论怎样复杂，均可开概括为以下四种类型：

(1)资产与所有者权益(或负债)同时增加，总额增加。

(2)资产与所有者权益(或负债)同时减少，总额减少。

(3)资产内部有增有减，总额不变。

(4)所有者权益、负债有增有减，总额不变。

在实际运用借贷记账法的记账规则登记每一项经济业务时，一般应按下列3个步骤进行：

第一步，分析经济业务的内容，确定它所涉及的账户是哪些具体账户，并进一步分析这些账户是属哪一类账户。

第二步，分析经济业务所引起的各个会计要素是增加还是减少。

第三步，根据账户结构的具体内容确定哪些账户应记入借方，哪些账户应记入贷方，以及应记入各账户的具体金额。

下面举例说明借贷记账法的运用。

例4-1　公司接受某单位投资100 000元，款项存入银行。

这项经济业务的发生涉及资产类账户中的“银行存款”和所有者权益类账户的“实收资本”。一方面款项存入银行，使得作为公司资产的银行存款增加100 000元，由于资产类账户增加记借方，应记入“银行存款”账户的借方；另一方面接受外来投资，使得所有者权益中的实收资本增加100 000元，所有者权益类账户增加记贷方，应记入“实收资本”账户的贷方。会计记录如图4-1所示。

图4-1

例4-2　公司从中国银行取得一项期限为三年的长期借款300 000元。

这一经济业务使得公司作为资产的银行存款增加300 000元；同时使得作为负债的长期借款300 000元。由于资产类账户增加记借方，负债类账户增加记贷方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-2所示。

图4-2

例4-3　公司从银行提取现金5 000元备用。

这一经济业务使得公司作为资产的现金增加5 000元；同时使得作为资产的银行存款减少5000元。由于资产类账户增加记借方，减少记贷方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-3所示。

图4-3

例4-4　公司购入原材料一批，价值20 000元(不考虑增值税)，货款暂欠。

这一经济业务使得公司作为资产的原材料增加20 000元；同时使得作为负债的应付账款增加20 000元。由于资产类账户增加记借方，负债类账户增加记贷方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-4所示。

图4-4

例4-5　公司银行存款偿还前欠供货单位的货款50 000元。

这一经济业务使得公司作为负债的应付账款减少50 000元；同时使得作为资产的银行存款减少50 000元。由于负债类账户减少记借方，资产类账户减少记贷方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-5所示。

图4-5

例4-6　公司以现金3 000元，直接用于支付销售商品的运杂费。

这一经济业务使得公司作为资产的现金减少3 000元；同时引起销售费用增加3 000元。由于资产类账户减少记贷方，费用类账户增加记借方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-6所示。

图4-6

例4-7　公司生产甲产品1000件，每件生产成本80元，现已全部完工，结转完工产品成本。

这一经济业务使得公司作为资产的库存商品增加80 000元；同时引起生产成本减少80 000元。由于资产类账户增加记借方，成本类账户减少记贷方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-7所示。

图4-7

例4-8　公司销售产品一批，货款40 000元存入银行(不考虑增值税)。

这一经济业务使得公司作为资产的银行存款增加40 000元；同时引起主营业务收入增加40 000元。由于资产类账户增加记借方，收入类账户增加记贷方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-8所示。

图4-8

例4-9　公司用银行存款38 000元交纳税金30000元和向投资者分配利润8 000元。这一经济业务涉及资产类账户中的“银行存款”、负债类账户中的“应交税费”和“应付股利”。一方面公司付出银行存款38 000元，使得作为资产的银行存款减少；另一方面交纳税金和分配利润，使得负债中的应交税金减少30 000元，应付股利减少8 000元。由于资产类账户减少记贷方，负债类账户减少记借方，所以上述经济业务涉及的会计账户记录如图4-9所示。

图4-9

四、借贷记账法的运用

(一)编制会计分录

1.账户的对应关系和对应账户

为了正确的编制会计记录，我们还必须了解账户的对应关系和对应账户的概念。在借贷记账法下，当经济业务发生后，必须在两个或两个以上相互联系的账户中同时进行登记，即在某个(或某些)账户中记入借方(或贷方)，就必须同时记入相关账户的贷方(或借方)。这种由经济业务发生而形成的借方账户与贷方账户之间的相互依存关系，称为账户的对应关系。具有对应关系的账户，称为对应账户。如例4-2“公司从中国银行取得一项期限为三年的长期借款300 000元”这一经济业务，“银行存款”账户与“长期借款”账户之间存在着对应关系，这两个账户就是互为对应账户。又如例4-9“公司用银行存款38 000元交纳税金30 000元和向投资者分配利润8 000元”这一经济业务账户的对应关系相对比较复杂，“银行存款”与“应交税费”、“应付股利”账户之间存在对应关系，“银行存款”的对应账户有两个，即“应交税费”、“应付股利”这两个账户，而“应交税费”、“应付股利”这两个账户的对应账户都是“银行存款”，但必须注意，在此例中，“应交税费”与“应付股利”账户之间不存在对应关系。通过账户的对应关系，我们可以了解经济业务发生所引起的资金运动的来龙去脉。

2.会计分录的编制

编制会计分录是会计工作的初始工作，编制会计分录，就意味着对经济业务做会计确认，为经济业务数据记入账户提供依据。

为了保证会计核算资料的正确性，当经济业务发生后，在记入账户以前，我们必须先根据经济业务的具体内容确定所涉及的账户名称，应借、应贷的方向和金额。在实际工作中，这项工作通常是通过编制记账凭证来完成的。为了方便教学，我们往往不是真正编制记账凭证，而通过编制会计分录来代替。会计分录就是按照借贷记账法记账规则的要求，确定某项经济业务应借、应贷账户名称、方向及其金额的记录。每一笔会计分录都要包括三个要素：会计账户、记账符号和发生金额。会计分录基本格式如下：

借：×××(账户名称)　　　　　　　　　×××(金额)

贷：×××(账户名称)　　　　　　　　　　　×××(金额)

上述借贷记账法下会计分录的书写格式规则可表述为：“借方在前，贷方在后，借方偏左，贷方偏右”。即先写借方的会计科目并偏左排列，前面冠以“借”字，借方的金额也偏左；然后在写贷方科目并偏右排列，前面冠以“贷”字，贷方金额也偏右，每个会计科目占一行，借方与贷方错位表示，以便醒目，清晰。

现以例4-1至例4-9发生的经济业务为例来说明会计分录的编制方法。例4-10资料见前例4-1至例4-9。

(1)借：银行存款　　　　　　　　　　　　100 000

　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　 100 000

(2)借：银行存款　　　　　　　　　　　　300 000

　　　贷：长期借款　　　　　　　　　　　　　 300 000

(3)借：库存现金　　　　　　　　　　　　5 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 5 000

(4)借：原材料　　　　　　　　　　　20 000

　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　 20 000

(5)借：应付账款　　　　　　　　　　50 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 50 000

(6)借：销售费用　　　　　　　　　　3 000

　　　贷：库存现金　　　　　　　　　　　 3 000

(7)借：库存商品　　　　　　　　　　80 000

　　　贷：生产成本　　　　　　　　　　　 80 000

(8)借：银行存款　　　　　　　　　　40 000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　 40 000

(9)借：应交税费　　　　　　　　　　30 000

　　　　应付股利　　　　　　　　　　　8 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 38 000

从上述会计分录中可以看出，会计分录有两种类型：一种是简单会计分录，简单会计分录就是指一个账户借方只同一个账户贷方发生对应关系的会计分录，它反映的账户对应关系，借方和贷方各只有一个账户，如例4-10中的第(1)至第(8)笔分录；另一种是复合会计分录，复合会计分录就是一个账户借方同几个账户贷方发生对应关系或一个账户贷方同几个账户借方发生对应关系的会计分录，它所反映的账户对应关系，借方或贷方只有一个账户，而贷方或借方则有两个或两个以上的账户，涉及两个以上账户的对应关系，即一借多贷或一贷多借，如例4-10中的第(9)笔分录。

一般情况下复合会计分录均可分解为多个简单会计分录。如例4-10中的第(9)笔分录可以分解为两笔简单会计分录。

(1)借：应交税费　　　　　　　　　　　　30 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　30 000

(2)借：应付股利　　　　　　　　　　　　8 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　8 000

从上述分析可以看出，复合会计分录实际上是由几个简单会计分录组合而成的，但通过复合会计分录，可以集中核算某项经济业务的全部情况，简化核算手续。为了保持账户的对应关系，一般不宜把不同类型的经济业务合并在一起编制多借多贷的会计分录。在实际工作中，会计分录是通过记账凭证的编制来完成的。

(二)借贷记账法的试算平衡

根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，对于每项经济业务，借与贷之间都存在平衡关系。因此，当一定会计期间全部经济业务的会计分录都记入相关账户后，所有账户的借方发生额合计数与贷方发生额合计数必然相等；全部账户的期末借方余额的合计数与期末贷方余额的合计数也必然相等。借贷记账法的试算平衡就是根据“资产＝负债＋所有者权益”的平衡公式，按照借贷记账法记账规则的要求，通过汇总计算和比较，来核查账户记录是否正确与完整的一种方法。

借贷记账法的试算平衡关系包括发生额平衡和余额平衡两种，具体可用公式表示如下。

(1)发生额试算平衡。对于会计期内发生的全部经济业务，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则登记入账，其结果必然是各账户的借方发生额合计等于各账户的贷方发生额合计，用公式表示为：

全部账户的本期借方发生额合计＝全部账户的本期贷方发生额合计

(2)余额试算平衡。由于资产账户余额在借方，负债及所有者权益类账户的余额在贷方，所以，由会计恒等式可以直接得到本期所有账户的借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，根据余额时间不同，可分为期初余额平衡与期末余额平衡两类。期初余额平衡是期初所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等，期末余额平衡是期末所有账户借方余额合计与贷方余额合计相等，用公式表示为：

全部账户的借方期初余额合计＝全部账户的贷方期初余额合计

全部账户的借方期末余额合计＝全部账户的贷方期末余额合计

在会计实务中，试算平衡通常是在每一会计期间终了，把全部经济业务登记入账，并结出各个账户的本期发生额合计和期末余额，再通过编制试算平衡表的方法来验证当期发生额与余额是否平衡。

下面举例说明借贷记账法下的试算平衡表的格式及编制方法。

例4-11

资料一：某公司2008年5月总分类账户的期初余额如表4-8所示。

表4-8　某公司2008年5月账户期初余额

资料二：××公司5月份发生下列经济业务。

(1)购进材料一批，货款15 000元，材料验收入库，货款以银行存款支付。

(2)生产车间向仓库领用材料40 000元，全部投入生产。

(3)从银行领取现金1000元，备用。

(4)以银行存款购入新汽车一辆，价款120 000元。

(5)用银行存款偿还应付供货单位材料款5 000元。

(6)收到购货单位前欠货款6 000元，存入银行。

(7)用银行存款24 000元归还短期借款。

(8)其他单位投入资本30 000元，存入银行。

(9)验收入库完工产品生产成本30 000元。第一步，根据上述资料编制会计分录。

(1)借：原材料　　　　　　　　　15 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 15 000

(2)借：生产成本　　　　　　　　40 000

　　　贷：原材料　　　　　　　　　　 40 000

(3)借：库存现金　　　　　　　　1 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 1 000

(4)借：固定资产　　　　　　　　120 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 120 000

(5)借：应付账款　　　　　　　　5 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 5 000

(6)借：银行存款　　　　　　　　6 000

　　　贷：应收账款　　　　　　　　　 6 000

(7)借：短期借款　　　　　　　　24 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 24 000

(8)借：银行存款　　　　　　　　30 000

　　　贷：实收资本　　　　　　　　　 30 000

(9)借：库存商品　　　　　　　　30 000

　　　贷：生产成本　　　　　　　　　 30 000

第二步，根据上述会计分录登记账户(也称为过账)，期末结出本期发生额合计和期末余额。

第三步，根据账簿记录，编制试算平衡表。将全部账户期初余额、本期发生额及期末余额分别抄入试算平衡表各栏，并求出合计数，如表4-9所示。

表4-9　××公司总分类账户发生额及余额试算平衡表

从表4-9可知，全部账户的本期借方发生额合计数与全部账户本期贷方发生额合计数相等；全部账户期初借方余额合计数与期初贷方余额合计数、期末借方余额合计数与期末贷方余额合计数相等，说明上述各账户的记录基本正确。

在编制试算平衡表时，应注意以下几点：

(1)必须保证所有账户的余额均已记入试算表，因为会计等式是对六项会计要素整体而言的，缺少任何一个账户的余额，都会造成期初或期末借方余额合计与贷方余额合计不相等。

(2)若试算结果不平衡，则说明会计循环的某个步骤存在错误。应认真查找，直到实现平衡为止，发生错误的可能原因概括起来主要有：

①记账凭证上的会计分录出现错误，如分录中的借贷方金额不平衡。

②记账过程中出现错误，如借贷方金额中的某一方遗漏或重复记账，或者借贷方向颠倒。

③账户余额合计时出现错误。

④试算平衡表本身出现错误，如贷方金额抄错、某些账户被遗漏等。

(3)即使试算平衡表借贷方平衡，也不能完全说明会计账务处理完全正确。当某些错误的账务处理不影响借贷双方的平衡时，试算平衡的方法将无法检查其错误的发生。例如：

①漏记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额等额减少，借贷仍然平衡；

②重复记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额等额需增，借贷仍然平衡；

③某项经济业务记错有关账户，借贷仍然平衡；

④某项经济业务在账户中，颠倒了记账方向，借贷仍然平衡；

⑤借方或贷方发生额中，偶然发生多记少记并相互抵消，借贷仍然平衡。

因此在编制试算平衡表之前，应认真核对有关账户记录，以消除上述错误。

五、借贷记账法的优点

通过上述介绍，可以看出借贷记账法有以下优点：

(1)账户对应关系清楚。借贷记账法通过会计分录，能够清楚地反映每一项经济业务的来龙去脉，账户和它的对应关系一目了然。

(2)试算平衡简便。借贷记账法根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则处理经济业务，全部账户的借方发生额合计与全部账户贷方发生额合计以及全部账户借方余额合计与全部账户贷方余额合计必然相等，这使得日常核算记录的汇总和检查十分简便。

(3)设置账户比较灵活。在借贷记账法下可以设置一些既反映资产又反映负债的双重性质的账户，如“应付账款”和“预付账款”等，这类账户在实务中可以方便地反映企业在结算中的债权债务关系。