央行会计标准化探讨

央行会计标准化探讨

中国人民银行武汉分行　田力

一、央行会计标准化理论分析

(一)央行会计标准化的内涵及外延

1.央行会计标准化的定义

纵观已有文献，对于会计标准化概念的界定都未有统一的认识。国家质量监督检验检疫总局制定的GB/T2000.1—2002《标准化工作指南第1部分:标准化和相关活动的通用词汇》认为，标准化是为了在一定范围内获得最佳秩序，对现实问题或潜在问题制定共同使用和重复使用的条款的活动。

根据上述观点，本文认为，央行会计标准化是指中央银行为了在一定的会计活动范围内获得最佳秩序，对现实或潜在的会计问题制定、发布和实施共同使用和重复使用的条款等各项活动的过程。

2.会计标准化的主要内容

会计，即会计工作，是一种管理工作，会计的本质是一种管理活动。会计的职能是核算与管理。会计工作通过确认、计量、记录、报告等会计活动向会计信息需求者提供会计信息以履行其反映的职能;同时，通过预测、决策、预算、计量、报告和分析等管理手段实现会计的管理职能。依据会计管理活动论的观点，会计标准的构成内容应该包括会计核算标准、会计管理标准。

(1)会计核算标准。会计核算标准的制定依据会计信息的生产或形成的过程来进行划分。会计核算是以会计的基本前提以及会计信息质量要求为基础，依据规定的账务处理程序，经过确认、计量、记录以及报告等会计核算环节，最终以财务会计报告的形式作为会计信息的输出产品。其中，会计核算的基本前提大致包括会计基本假设、核算基础、会计要素的构成、会计计量属性以及会计记账方法等内容。所以，可以将会计核算标准划分为两个层次的标准。第一层次的标准由会计基本前提标准和会计信息质量要求标准构成;而根据会计信息形成的各个环节，会计确认、计量、记录和报告所制定的确认标准、计量标准、记录标准和报告标准以及针对会计具体核算程序所制定的会计核算具体程序标准则作为会计核算标准的第二层次。这两个层次的标准共同构成了会计核算标准，但是两者之间并不是相互独立的，而是相互联系、相辅相成的。会计基本前提和会计信息质量要求标准是会计核算环节标准以及会计核算具体程序标准的基本前提和基础;同时，随着经济活动的不断发展，会计作为客观记录和真实反映经济活动的手段，其会计核算手段也必须随之不断更新和发展，这又要求作为会计基本前提标准和会计信息质量标准做出相应的完善。

(2)会计管理标准。会计管理，是指为实现会计目标，通过一定的管理方式和手段，针对会计业务与会计组织而进行的管理。会计管理的具体内容是会计业务和会计组织。会计管理标准可以根据会计管理的内容划分为会计业务管理标准与会计组织管理标准。此外，还包括会计管理需要遵循的基本任务及要求标准，以从整体和宏观的角度来指导和领导会计管理标准。会计的管理职能的实现是建立在会计反映职能基础上的，是对会计职能的进一步深化和延伸，同时也是会计目标得以实现的重要保障。

会计业务管理标准可以根据会计业务管理所实现的功能的不同进一步细分为会计控制标准、会计监督标准、会计分析标准、会计预测标准以及会计决策标准等。

会计组织标准的主要内容包括会计组织机构设置的标准、会计岗位设置的标准、会计岗位职责权限标准、会计人员的配备标准、会计业务流程的标准、会计档案的管理标准、会计工作的交接标准和会计信息系统管理标准。

3.会计标准化的作用

(1)在会计活动范围内建立起最佳秩序。实施会计标准化，通过合理的会计标准的确立，使得会计的确认、计量、报告更为科学和规范，能更好地履行会计的核算和管理职能，为会计信息的使用者提供高质量的会计信息。同时，实施会计标准化，以制度化、规范化促进会计管理和会计工作的组织，有利于会计活动的有序开展。

(2)提升会计活动的效率。会计标准化能够最大限度地扩大会计活动中劳动成果的重复利用，减少浪费，节约活劳动和物化劳动，有助于会计人员业务熟练程度的提高，从而提升会计活动效率。

(3)为实现会计活动的科学化管理奠定基础。会计标准为会计活动管理提供目标和依据;会计标准化将会计活动的各个环节、要素之间的衔接关系、各自的责任、工作程序等用标准的形式加以确定，使会计管理不断规范化、系统化、科学化。

(4)提高会计信息质量。会计标准是衡量会计信息质量的重要依据，没有高水平的标准，就没有高质量的会计信息。制定出先进合理的会计标准，并切实认真贯彻，会计信息的质量才能得到保证，会计信息系统才能不断完善。

(二)我国央行实施会计标准化的现实意义

1.履行公共受托责任的需要

中央银行作为宏观经济管理及代表国家从事国际金融业务的主管部门，其职能为制定和执行货币政策，维护金融稳定，提供金融服务，其政策业务变化直接影响金融市场参与者与其他利益相关者。央行会计信息不仅要满足内部管理的需要，同时也要满足外部使用者的需要，如市场经济主体、政府经济部门、投资者等。因此，为了更好地履行公共受托责任，同时也为了满足会计信息使用者的需求以及使用者对受托责任的评价，央行作为受托经营公共财产的机构，有责任报告和披露对这些财产的经营管理情况，而主要的方式便是以合理的会计标准编制会计报告并及时、准确、完整和有效地披露。

2.增强中央银行透明度和独立性的要求

完善的会计标准是会计信息能够真实、有效地反映中央银行资产负债情况及各项业务操作的前提和基础，而完善的会计标准除信息反映外，还包括会计信息的披露。我国市场经济的发展伴随着货币政策凸显出市场化的发展趋势，信息的披露有助于外界认识和理解中央银行的政策行动，有助于公众更好地了解中国金融稳定的现实和风险，进而提高中央银行行为的透明度，增强中央银行的独立性。

3.市场经济的不断发展和金融体制改革不断深入的要求

一方面，随着市场经济的发展及金融对外开放的深入，央行的职能在改变，导致其自身的业务活动，如公开市场操作、利率管理、黄金和外汇储备营运等业务的运作理念和流程都发生了重大变化，从而引起会计处理方法的相应变动，需要会计制度进行规范;另一方面，随着我国陆续加入并成为国际货币基金组织、亚洲开发银行等会员，与外国中央银行、商业银行及其他金融组织的联系也在不断加强，要求央行用会计记录反映这些活动的同时能够提供符合国际惯例的会计信息，便于国际金融活动的协调。

4.企业会计国际化趋同与协调和政府会计改革的需求

我国企业会计标准体系以1993年实施“两则两制”为标志进行了大规模的会计改革，两次修订了会计法，发布了企业财务报告条例，制定了17项会计准则和三个会计制度，2006年又发布了38项具体准则，统一了金融业及其他行业的会计制度，解决了金融工具确认和计量、金融资产转移、金融工具列报等疑难问题，现已基本实现了与国际惯例接轨。目前，随着建立透明政策、绩效政府的要求，作为反映政府部门财务资金运作情况的政府会计改革正在研究推行，而我国中央银行作为政府组成部门之一，其会计也面临着改革的形势需求。

二、我国央行会计标准化的现状与国际比较

(一)我国央行会计标准化现状

1.会计核算标准

(1)会计核算基础。目前我国央行以收付实现制作为基础，即按照各项收入、支出是否在本期实际收到或付出为标准来确定本期的财务收支。只有本期实际收到的收入和本期实际支付的费用才列入损益表;应收未收利息在表外反映;固定资产不计提折旧，只在表外计算折旧额。

(2)会计计量。我国央行的会计计量基础是历史成本法。外汇占款和贵金属按历史成本核算，不随价值变动和汇率波动调整账面价值;贷款按发放时的金额进行核算，不进行减值测试，不计提损失准备;有价证券按实际支付的价款作为入账价值，不摊销溢价、折价，不按市价法或摊余成本调整账面价值;国际金融组织资产按出资时实际支付的金额入账。

(3)财务报告与会计信息披露。我国央行的会计报告主要包括会计报表和会计报表附注或说明。会计报表包括资产负债表、损益明细表、业务状况报告表及相关附表。会计报表附注或说明需对会计报表的编制基础、编制依据、编制方法及主要项目做出解释和说明。目前，会计报表并未进行本外币并表，人民币业务状况和外币业务状况报表分别进行填报。我国中央银行会计核算所遵循的标准是特殊的会计标准，会计信息披露制度还不够健全，对外披露的只是统计信息，而非严格意义上的会计信息。

2.会计管理标准

我国央行会计的职能在会计工作中得到了不同程度的体现。一是会计工作能够比较充分地发挥其会计核算的职能。我国央行已经有一套较完整的会计集中核算系统和会计报表系统，这些系统能够对发生的各项经济业务进行及时有效的处理，并通过编制会计报表，真实准确地反映我国央行在制定和执行货币政策，维护金融稳定，提供金融服务等方面的成果。二是会计监督的职能也在不断地得到完善，具体表现为，会计核算中不相容职责的分离、核算部门对会计凭证的审核、对会计核算结果的事后监督、定期或不定期的会计检查等。随着会计监督职能的不断加强，我国央行会计业务管理标准也逐步明晰。如通过制定会计基本制度、会计核算监督办法等，会计控制标准、会计监督标准逐步明晰和具体化。

目前我国央行实行的是“统一领导，分级管理”的会计管理体制。在机构设置中，总行设置会计财务司，上海总部、营业管理部、省会(首府)城市中心支行、计划单列市中心支行设置会计财务处，地级城市中心支行设置会计财务科。同时，根据业务核算需要，各级人民银行在营业、国库、发行等部门设置了相应的会计核算组织，这些部门负责各自的会计核算的组织工作，在会计组织架构上体现了“纵向集中，横向分散”的特点。同时，在“统一领导，分级管理”体制之下，我国央行还对会计人员、会计岗位以及会计核算组织等做出了统一的规定。

(二)央行会计标准化国际现状

1.会计核算标准^[1]

主要发达国家的央行大多采纳国际会计标准或相似的会计标准，这使央行会计报告具有可比性，易于不同国家之间进行交流，体现出国际会计标准一体化的趋势。

国际通行的央行会计标准大致应包括如下内容:(1)公开会计政策;(2)报表编制基础应采用权责发生制，财务报表种类包括资产负债表、损益表、股东权益变动表、现金流量表、财务报表附注及说明;(3)应提供合并会计报表;(4)公布的数据应与前一年相比较;(5)采用公允价值或摊余成本计量金融资产;(6)定期公布财务报告;(7)会计政策变更以基准法或调整当年度损益进行处理，但选择方法应保持一致;(8)资产负债表日后事项应进行调整或披露;(9)接受外部独立机构外部审计。

2.会计管理标准

主要发达国家的央行会计职能可以归纳为财务会计、管理会计、一般会计和基本会计等四个方面。其中，财务会计是用普遍接受的会计原则和国际会计标准对交易进行记录，编制财务报告和其他报告。管理会计则提供管理当局在决策、计划、指导和控制等机构运作相关的信息。一般会计职能则包括制定会计政策、制定会计程序、处理和监督一般分类账、设计内部控制、编制财务报告等。基本会计职能则包括财务信息的记录、分类、处理、维护和储存、调整、报告等。在管理会计职能的履行方面，美联储决策层运用联邦储备银行资产负债表来实现由联邦公开市场委员会制定的货币政策目标。国民经济的增长幅度受利率水平的影响，或者说是取决于企业取得市场资金的价格，美联储通过控制市场资金对利率进行控制。12个联邦储备银行的资产负债表每天都会在理事会进行汇总，资产负债表账户的整体变动反映了国民经济中资金的增减程度，理事会通过对资产负债表账户的总量及变动进行分析，据此对未来利率做出预测，根据分析结果，公开市场委员会授权纽约联邦储备银行公开市场操作台在公开市场购买或售出债券。澳大利亚储备银行专门设置了管理会计处，负责控制和实施联邦储备银行每年制定预算的过程;负责进行成本分析，提供相关咨询意见和指导;负责对利润进行多次的预估和分析，以便就目前和今后年份的利润前景向储备银行高级管理人员报告，同时，经济司在进行货币规划时，也将使用这些预估数据和其他的资产负债数据。

主要发达国家的总行以及所属分行的会计管理体制均为集中式管理体制。如美国联邦储备银行将会计体系划分为财务会计体系、费用会计体系、计价服务会计以及综合会计体系等。澳大利亚储备银行的会计部门组织结构中，会计部门下设三个主要业务处，各业务处下分设一些科室，三个处分别为财务和管理会计、工作人员工资(工资和医疗基金服务)以及工作人员退休金业务。其中，财务与管理会计下分设财务会计(包括财务报表、总分类账业务、对外部的付款、会计研究)和管理会计(预算和成本、央行利润分析、特别管理报告)。奥地利国民银行的会计部门则主要由业务处、中心账务处、会计职能处、内部控制职能处、财务控制处、财务报表处等构成。意大利银行则在启用了“自动化柜台”系统后，将会计和业务纳为一体，对各分行会计组织进行了重大调整，将负责意大利银行自身业务的“会计处”和负责国库现金业务的“国库控制处”合并为控制处，提高了效率，改善了向客户提供服务的质量。新西兰储备银行的分行会计主要是处理关于业务控制、监督以及分行账目与总行账目并账等方面的问题。意大利银行拥有遍布全国的99个分行，每个分行的会计业务集中于控制处，负责分行自身的业务，包括典型的存款交易、抵押贷款和再贴现等，代表国库进行的现金服务等;负责对总行的一些操作进行结算(如证券和外汇交易);代表其他分行进行的支付和托收业务。

(三)央行会计标准化国际比较

从我国央行会计标准化现状与国际上主要央行会计标准化现状比较来看，存在着以下差异，如表1所示。

表1　　　央行会计标准化国际比较

续表

三、我国央行实施会计标准化存在的

问题及相关建议

(一)主要问题

1.现行央行会计标准有待完善

我国央行目前遵循的标准是特殊的会计标准，会计核算的基础仍然是收付实现制，会计计量属性过于单一，一律采用的是历史成本法计价。同时，会计信息披露的标准不够完善，会计信息披露制度还不够健全，透明度不高，对外披露的只是统计信息，而非严格意义上的会计信息，与社会公众对央行会计信息的需求有一定的差距，会计反映和监督的能力还不能适应公开会计信息的要求。

2.会计组织管理不尽合理

现行的会计核算体系(组织管理体系)具有“五分散”的特点，即会计业务分散、会计资源分散、会计管理分散、会计信息分散、会计监督分散。央行分散的会计核算体系在会计组织管理上存在一些弊端，即会计核算体系不完整、会计核算成本高、业务部门核算风险相对集中、信息沟通不畅、监督效率不高等。

央行这种分散的会计组织管理模式也给会计标准化的实施带来一定阻碍。首先，由于央行会计的“五分散”，在制定具体的会计核算标准时就需要针对不同核算部门、不同的会计业务和不同的会计核算系统等分别制定相应的标准，增加了会计标准的制定成本;其次，这种分散的模式，不利于领导、协调和沟通，致使协调沟通成本的增加，提高了会计标准的执行成本。

3.存在重会计核算、轻会计管理的现象

长期以来，我国央行会计职能未能改变传统的偏重于会计的反映职能报账型和记账型模式，而轻视了会计的管理职能。虽然现行的会计管理架构并不影响会计核算结果的准确性，但会计核算过程的相互独立，破坏了会计核算的完整性，各业务部门在核算过程中虽掌握了大量的会计信息，但受到业务局限性影响，都不能全面反映中央银行的会计核算内容。而会计核算部门分散、会计核算系统独立、会计核算内容分散造成了央行整体会计信息资源分散。会计部门作为会计信息的整合部门，受会计信息分散因素影响，在编制会计报表时只能将各部门的会计核算结果进行简单科目汇总，虽然会计报表的形式完整、结果准确，但由于缺乏必要的业务核算基础，不能深入反映央行整体的会计信息。全面、深入反映的会计信息是会计管理职能得以实现的基础，由于这一基础的缺乏，使得央行会计始终没有真正从核算型向管理型转变。此外，具有央行特色的会计业务管理相关方法和技术的缺失也阻碍了央行会计向管理型的转变。

(二)相关建议

1.进一步完善央行会计标准

(1)逐步推进会计核算基础改革，引入权责发生制作为核算基础。在引入权责发生制作为核算基础的过程中，应充分考虑到政府会计财务改革的进程和央行实际，分步推进。建议采用渐进式改革的方式，在仍然采用收付实现制的同时，也采用权责发生制。可以根据两种不同会计核算基础的在实现会计目标方面的差异，合理选择两种会计核算基础的适用范围。

(2)采用公允价值、重置成本、可变现净值、现值等计量属性。目前的计量基础是历史成本，然而历史成本计量基础，无法真实反映诸如有价证券、黄金、外汇储备等在市场波动中的真实资产状况。应在引入权责发生制的基础上，进一步引入多重计量属性，以提供完整的财务信息和强化会计系统的预算管理功能。

(3)完善央行会计信息披露，提高会计信息透明度。应完善会计信息披露方式以及披露内容，将是否能够满足会计信息使用者的需求作为央行会计信息透明度的衡量标准。应借鉴国外中央银行会计信息披露的先进做法，逐步改进我国央行会计信息披露制度，增加信息透明度，一要努力做到人民银行会计信息的完整，将应纳入人民银行资产负债表的内容全部纳入其中，如将有价证券、黄金、外汇储备等资产由于市场波动而产生的减值进行反映。二要清理特殊业务及其账务，及时核销大量金融稳定类再贷款、联行案件、待处理资产等历经多年而形成的呆账、坏账，为完全实现对外披露奠定良好的基础。三要在改革完善会计标准的同时建立央行会计信息披露制度，明确披露依据和披露对象，规范披露内容，改进披露的方式和途径，实现维护国家利益、市场稳定以及满足信息使用者需求之间的均衡。

2.向管理型会计转变

央行标准化，不仅仅限于建立会计核算的标准，同时也要注重建立会计管理的标准。会计业务管理标准就是通过建立会计控制、分析、预测以及决策等会计管理程序标准，加强对会计信息的利用，从而在加强会计核算的基础上有效地实现会计的管理效能。我国央行对于会计信息的利用或加工主要集中在会计分析上，根据会计核算资料和数据，运用比较、计算、解释等特定的分析方法，对资金活动和财务状况进行反映、评价。然而，会计分析只是事后的分析。对于我国央行来说，应该加强事前的预测，可以利用科学、合理的预测方法并基于历史数据对未来的发展趋势进行预测，从而从会计的角度为央行的货币政策等方面的决策，为央行职能的履行提供决策依据。

3.加强会计组织管理

有必要改革会计组织机构，会计核算横向集中，变“部门会计”为“流程会计”。建议实行大会计管理体制，实现大会计的集中核算，将相互割裂的部门整合在一起，将互不支持的核算系统整合在一起，将各部门的会计人员整合在一起，实现会计职能、核算系统、会计人员的充分集中。大会计集中核算不是职能、部门、人员的简单整合，而是为了实现央行会计的真正的流程化，从而达到资源有效配置的目标。从国外银行和国内商业银行的会计集中核算经验来看，会计集中核算主要可以采用两种模式，即账务集中模式和数据集中模式。这两种模式都互有优势，从我国央行的职能履行的需要和会计业务的特征来看，建议采用账务集中模式。账务集中模式相对于数据集中模式而言，可以减少账务差错和资金风险，减少支付结算环节的各种隐患，确保会计核算的准确、及时、完整，充分保障资金安全。同时，我国央行的会计核算业务较为单一以及会计核算业务种类高度统一的特征，也有利于发挥出账务集中的优势。

4.加强会计队伍建设

会计标准化过程，关键在于会计标准的实施效果，实施效果的决定因素则取决于会计从业人员对会计标准的执行效果。随着我国央行在国际舞台上日益活跃，以及国际会计标准趋同与协调的大趋势，央行会计必须要有国际视野，树立国际化观念。未来的会计标准改革以国际会计准则为导向，这些准则以交易和事项为线索，对某一交易事项的确认和计量做出充分的规定，理论性相对较强，需要会计人员较多的职业判断，这对会计人员的业务素质提出较高要求。由于实行传统会计时间较长，会计人员缺乏对企业会计准则和国际会计准则的了解和掌握，会计理论水平不高，因此，必须要加强会计队伍建设，建议采取“内外兼修”的方法实现“内外兼得”，既重视内部会计人员的培养，提供更多的培训和学习的机会，也重视理论水平高、经验丰富、具有国际视野的高级会计人才的引进，以培养出一支既熟悉我国央行会计实际，又能适应会计国际化要求的会计人员队伍。

◎参考文献

［1］高方露.现代企业会计标准化探究［J］．北京工商大学学报(社会科学版)，2007(4)．

［2］高方露.会计标准化管理探讨［J］．上海立信会计学院学报，2006(4)．

［3］张佳璐，尚洪涛.对现代企业会计标准化管理的探讨［J］．标准化与质量，2008(9)．

［4］俞亚光.中央银行会计标准研究［J］．金融纵横，2008(5)．

［5］中国人民银行海口中心支行课题组.我国中央银行会计标准改革研究［J］．金融会计，2009(11)．

［6］周登宪.中央银行会计的发展方向［J］．金融会计，2006(11)．

［7］课题组.中央银行会计改革与发展的思考［J］．华北金融，2009(8)．

［8］中国人民银行会计财务司.西方中央银行会计及内部控制理论与实践［M］．北京:中国金融出版社，2002.

【注释】

[1]俞亚光.中央银行会计标准研究［J］．金融纵横，2008(5)．