存货跌价准备与可变现净值

第八节　存货的期末计量

一、存货的期末计量

(一)期末存货的计量原则

《存货》准则规定:资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。所谓“成本与可变现净值孰低”，是指当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于净现值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

存货的“成本”是指期末存货按其取得时确定的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本、售价等方法计量，则存货的期末成本应该是经调整后的实际成本。“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。在确定存货的可变现净值时，应合理估计存货的售价、为达到预计可销售状态还可能发生的成本等相关支出、可能发生的销售费用和相关税费等内容。

采用成本与可变现净值孰低对存货进行计量，其主要目的是存货符合资产的定义。当存货的可变现净值跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的经济利益会低于其账面成本，由此形成的损失已不符合资产的定义，如果仍然以其历史成本计价，就会出现多计资产的现象，导致会计信息的失真。为了保证会计信息的客观、真实、准确性，就应将存货的可变现净值跌至成本以下形成的损失从存货中剔除，计入当期损益。

(二)可变现净值的确定

1.可变现净值的基本特征

(1)确定存货可变现净值的前提是企业正常的生产经营活动。如果企业处在终止清算等非正常生产经营过程，就不能按《存货》准则的规定确定其可变现净值。

(2)可变现净值表现为存货未来的现金净流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

(3)不同存货的可变现净值可能不同:产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值按照正常生产经营过程中存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定。需要经过加工的材料、在产品或自制半成品等存货，其可变现净值按照其在正常生产经营过程中所生产的产成品估计售价减去至完工估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。

2.确定存货可变现净值应考虑的因素

(1)确定存货的可变现净值应当以取得的确凿证据为基础

“确凿证据”是指对确定存货成本和可变现净值有直接影响的客观证明。例如，存货的采购成本、生产成本和其他成本，应当以从外部取得的发票账单、生产成本账簿记录等作为确凿证据。存货可变现净值的确凿证明是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与企业产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

(2)确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的

企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算就不相同。如企业持有以备出售的原材料和将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料存货，其可变现净值的计算就不相同；企业在确定存货可变现净值时，应考虑持有存货的目的。

(3)确定存货可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响

在确定资产负债表日存货可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来期间发生的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后的相关事项。

3.存货估计售价的确定

确定企业持有的各类存货可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价:

(1)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，销售合同订购的数量等于企业持有存货数量的，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以产成品或商品的销售合同价格作为其可变现净值的计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

【例4－27】2010年12月13日，海天公司与M商场签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2011年1月5日，海天公司应按每部1 600元的价格(本节中所称销售价格均不含增值税)向M商场提供可视电话机1 000部。

2010年12月31日，海天公司生产的电话机的账面价值(成本)为1 300 000元，数量为1 000部，单位成本为1 300元。在不考虑税费因素和销售费用的情况下，该批电话机的市场销售价格为1 900元/部。海天公司该批电话机可变现净值的计量基础确定如下:

根据海天公司与M商场签订的销售合同规定，该批可视电话机的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量。在这种情况下，计算该批电话机的可变现净值应以销售合同约定的价格1 600 000元(1 600×1 000)作为计量基础。

(2)企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，销售合同约定数量的产成品或商品存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应当以产成品或商品的市场销售价格作为计量基础。

【例4－28】2010年11月1日，海天公司与M商场签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2011年2月1日，海天公司应按每部1 600元的价格向M商场提供可视电话机1 000部。2010年12月31日，海天公司生产的电话机成本为1 560 000元，数量为1 200部，单位成本为1 300元。2010年12月31日，该批电话机的市场销售价格为1 900元/部。公司销售部门提供的资料表明，向M商场销售可视电话的平均销售费用为120元/台；向其他客户销售可视电话的平均销售费用为100元/台。海天公司该批电话机可变现净值的计量基础确定如下:

本例中，能够证明可视电话的可变现净值的确凿证据是海天公司与M商场签订的有关可视电话的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

根据该销售合同规定，库存的可视电话的1 000部的销售价格已由销售合同约定，其余200部并没有由销售合同约定。在此这种情况下，对于销售合同约定的数量(1 000台)可视电话的可变现净值应以销售合同约定的价格1 600元/部作为计算基础，对于超出部分(200部)的电话机的可变现净值应以市场销售价格1 900元作为计量基础。

可视电话的可变现净值

=(1 600－120)×1 000+(1 900－100)×200=1 840 000(元)(3)如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照或有事项准则的规定确认为预计负债。

(4)没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。

【例4－29】2010年12月31日，海天公司生产的可视电话机的账面价值(成本) 130万元，数量为1 000部，单位成本为1 300元。2010年12月31日，该批电话机的市场销售价格为2 000元/部。预计发生的相关税费和销售费用合计为100 000元。海天公司没有签订有关该批电话机的销售合同。

由于海天公司没有就该批电话机签订销售合同，因此，该批电话机的可变现净值应以一般销售价格1 900 000元(2 000×1 000－100 000)作为计量基础。

(5)用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例4－30】2010年12月10日，海天公司根据市场需求的变化，决定停止生产对讲机。为尽量减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产对讲机的外购原材料E型电子元件全部出售。2010年12月31日，其账面价值为80 000元，数量为400组，另据市场调查，E型电子元件的市场销售价格150元/组，同时可能发生销售费用及税费2 000元。

在本例中，由于企业已决定不再生产对讲机，因此，该批E型电子元件的可变现净值不能再以对讲机的销售价格作基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即:

该批电子元件的可变现净值=150×400－2 000=58 000(元)

(三)材料存货期末价值的确定

材料存货期末价值应当以所生产产成品的可变现净值与成本比较为基础加以确定。对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值:

(1)对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例4－31】2010年12月31日，海天公司库存原材料——A材料的账面成本为450万元，市场销售价格总额为420万元，假定不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——WR5型机器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，2010年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——WR5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因此，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按450万元列示在2009年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

(2)如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。

【例4－32】2010年12月31日，海天公司库存P材料的账面成本为100 000元，市场价格为90 000元，假设不发生其他销售费用。

由于P材料价格下降，市场上用P材料生产的M2型机器的售价也发生了相应下降，由此造成，海天公司M2型机器的售价总额由225 000元降为180 000元，将P材料加工成M2型机器尚需投入90 000元，估计销售税费为11 000元。确定2010年12月31日P材料的价值。

根据上述资料，可按照以下步骤确定P材料的可变现净值:

①计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值

M2型机器的可变现净值=M2型机器估计售价－估计销售费用及相关税费

=180 000－11 000=169 000(元)

②将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较

M2型机器的可变现净值169 000元＜其成本190 000元(100 000+90 000)，即P

材料价格的下降表明M2型机器的可变现净值低于成本，因此，P材料应当按可变现净值计量。

③计算该原材料的可变现净值:

P材料可变现净值=M2型机器估计总售价－将P材料加工成M2型机器尚需

投入的成本－估计销售费用及相关税费

=180 000－90 000－11 000=79 000(元)

P材料可变现净值79 000＜其成本100 000元，因此，P材料的期末价值应为其可变现净值79 000元，即P材料应按79 000元列示在2010年12月31日的资产负债表“存货”项目中。

二、存货跌价损失的判定

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。

1.存货存在下列情况之一时，通常表明存货的可变现净值低于成本，应当计提存货跌价准备:

(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升希望；

(2)企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；

(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.存货存在以下一项或若干项情况时，表明存货的可变现净值为零，应将存货价值全部转入当期损益:

(1)已霉烂变质的存货；

(2)已过期且无转让价值的存货；

(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

三、存货跌价准备的计提方法

1.按单个存货项目计提存货跌价准备

企业存货跌价准备通常应当按照单个项目计提，即将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，按其较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。企业应当根据管理要求及存货的特点，明确规定存货项目的确定标准，比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目，或将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等等。

2.按存货类别计提存货跌价准备

对于种类规格、数量繁多、单价较低的存货，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，计提存货跌价准备。即先按一定标准将存货划分为一定类别，再按存货类别的成本总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。按各类存货的成本总额高于相同类别存货的可变现净值的差额，计提存货跌价准备。

3.按全部商品计提存货跌价准备

存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，具有相同风险和报酬且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备，即按全部存货的成本总额与可变现净值的总额进行比较，确定其差额并按其差额计提存货跌价准备。

(二)存货跌价准备的核算

1.会计科目的设置

为了核算存货跌价准备的提取、冲销和结存情况，应设置“存货跌价准备”科目。该科目是存货类科目的备抵科目，贷方登记存货可变现净值低于成本时计提存货跌价准备的金额，借方登记已计提跌价准备的存货价值得以恢复时转回已计提的存货跌价准备金额，期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

2.会计处理

资产负债表日，企业确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

已计提跌价准备的存货的价值得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

发出存货结转存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“生产成本”科目。

建筑承包商建造合同执行过程中预计总成本超过总收入的，应按其差额，借记“资产价值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。合同完工时，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

【例4－33】2010年6月30日，海天公司甲商品的账面成本为200 000元，由于市场供需发生变化，使得甲商品的预计可变现净值为160 000元。假设2010年12月31日，甲商品的账面成本仍为200 000元，由于市场价格有所上升，甲商品的预计可变现净值为190 000元；2011年6月30日，甲商品的账面成本仍为200 000元，甲商品的预计可变现净值为230 000元。

(1)2010年6月30日，商品可变现净值低于成本40 000元，由此计提存货跌价准备40 000元。作如下会计分录:

借:资产减值损失——存货减值损失 40 000

贷:存货跌价准备 40 000

(2)2010年12月31日，由于市场供需发生变化，甲商品的可变现净值有所上升，应计提的存货跌价准备为10 000(200 000－190 000)。但因甲商品已计提的存货跌价准备40 000元，故当期应冲减已计提的存货跌价准备30 000(10 000－40 000)元，作如下会计分录:

借:存货跌价准备 30 000

贷:资产减值损失——存货减值损失 30 000

(3)2011年6月30日，由于市场供需发生变化，甲商品的可变现净值又有所上升，预计可变现净值为230 000元。此时，应冲减存货跌价准备为30 000(200 000－230 000)，但此时该存货仅有存货跌价准备10 000元，故转销金额为10 000元而不是30 000元(即以将该存货已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。作如下会计分录:

借:存货跌价准备 10 000

贷:资产减值损失——存货减值损失 10 000