第一节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的确认
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.交易性金融资产
交易性金融资产是指满足下列条件之一的金融资产:
(1)取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售、回购。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
(3)属于衍生工具。但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是指满足下列条件之一的金融资产:
(1)将某嵌入衍生工具从混合工具中分拆、但分拆时或后续的资产负债表日无法对其进行单独计量的混合工具。
(2)除混合工具以外的其他金融资产，只有直接指定能够产生更相关的会计信息，才能将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。符合下列条件之一的，就表明直接指定能够产生更相关的会计信息:
①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。前述所指的活跃市场是指同时具备以下特征的市场:第一，市场内交易的对象具有同质性；第二，可随时找到自愿交易的买方和卖方；第三，市场价格信息是公开透明的。
某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产入账价值的确定
企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应按取得时的公允价值作为初始入账金额，相关交易费用直接计入当期损益。公允价值通常是指交易价格(即所收到或支付对价的公允价值)，但是，如果收到或支付对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出；不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、已到付息期但尚未领取的利息，不列入该项交易性金融资产的初始入账金额，应作为应收股利或应收利息项目单独核算。
已存入证券公司但尚未购买交易性金融资产的资金，先作为其他货币资金处理，待实际购进时，按实际支付的价款或实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取债券利息后的金额，作为交易性金融资产成本。
(三)交易性金融资产损益的确认
交易性金融资产损益的确认按如下原则办理:
(1)交易性金融资产在取得时实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息、已宣告但尚未领取的现金股利，应当单独确认为应收项目；在实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不确认为投资收益。
(2)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于或低于其账面余额的差额，计入本期损益“公允价值变动损益”。
交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息一次还本债券的票面利率计算的利息，应当确认为投资收益。
(3)处置交易性金融资产时，应将交易性金融资产的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资损益。同时将原计入该交易性金融资产的公允价值变动损益转入到当期“投资收益”科目。
二、交易性金融资产的核算
(一)会计科目的设置
为了核算企业为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值及变动情况，应设置“交易性金融资产”科目。本科目属资产类科目，借方登记企业取得交易性金融资产的公允价值，资产负债表日交易性金融资产公允市价高于其账面余额的差额(升值)，出售交易性金融资产转出的公允价值变动的贷差(跌价)；贷方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值低于其账面余额的差额(跌价)，出售交易性金融资产的账面余额，以及转出公允价值变动的借方差额(升值)；期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。
本科目应当按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等设置明细账，进行明细核算。
(二)交易性金融资产的会计处理
(1)企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收股利”、“应收利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。
(2)企业收到交易性金融资产取得时支付的价款中包含但已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”、“应收利息”等科目。
(3)交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券的票面利率计算的利息，借记“应收股利”、“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
(4)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。
(5)企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按未领取的现金股利、利息，贷记“应收股利”、“应收利息”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
(三)核算举例
【例5－1】海天公司2010年5月13日支付价款53万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格5.30元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元)，另支付交易费用0.3万元。海天公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。5月23日，海天公司收到乙公司发放的现金股利3万元；12月31日，乙公司股票价格每股8元；2011年2月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价6.5元。假定不考虑其他因素，海天公司的会计处理如下:
(1)5月13日，购入乙公司股票时，作如下会计分录:
借:交易性金融资产——成本 500 000
应收股利 30 000
投资收益 3 000
贷:银行存款 533 000
(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利时，作如下会计分录:
借:银行存款 30 000
贷:应收股利 30 000
(3)12月31日，确认股票价格变动时，作如下会计分录:
借:交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷:公允价值变动损益 300 000
(4)2011年2月15日，将持有的乙公司股票全部售出时，作如下会计分录:
借:银行存款 650 000
投资收益 150 000
贷:交易性金融资产——成本 500 000
——公允价值变动 300 000
借:公允价值变动损益 300 000
贷:投资收益 300 000
【例5－2】2010年1月2日，ABC公司从二级市场支付价款51万元(含已到付息但尚未领取的利息1万元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用1.5万元。该债券面值50万元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC公司将其划分为交易性金融资产。
ABC公司的其他资料如下:
(1)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息1万元；
(2)2010年6月30日，该债券的公允价值为57.5万元(不含利息)；
(3)2010年7月5日，收到该债券2010年上半年利息1万元；
(4)2010年12月31日，该债券的公允价值为55万元(不含利息)；
(5)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息1万元；
(6)2011年3月31日，ABC公司将该债券出售，取得价款59万元(含一季度利息)。
假定不考虑其他因素，ABC公司的会计处理如下:
(1)2010年1月2日，购入债券时，作如下会计分录:
借:交易性金融资产——成本 500 000
应收利息 10 000
投资收益 15 000
贷:银行存款 525 000
(2)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息时，作如下会计分录:
借:银行存款 10 000
贷:应收利息 10 000
(3)2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益时，作如下会计分录:
借:交易性金融资产——公允价值变动 75 000
贷:公允价值变动损益 75 000
借:应收利息 10 000
贷:投资收益 10 000
(4)2010年7月5日，收到该债券2009年上半年利息时，作如下会计分录:
借:银行存款 10 000
贷:应收利息 10 000
(5)2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益时，作如下会计分录:
借:公允价值变动损益 25 000
贷:交易性金融资产——公允价值变动 25 000
借:应收利息 10 000
贷:投资收益 10 000
(6)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息时，作如下会计分录:
借:银行存款 10 000
贷:应收利息 10 000
(7)2011年3月31日，计提一季度利息收入，出售债券时，作如下会计分录:
一季度应收利息=50×4％×3/12=0.5(万元)
借:应收利息 5 000
贷:投资收益 5 000
借:银行存款 590 000
贷:交易性金融资产——成本 500 000
——公允价值变动 50 000
投资收益 35 000
应收利息 5 000
借:公允价值变动损益 50 000
贷:投资收益 50 000
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