第二节 采用成本模式计量的投资性房地产
一、会计科目的设置
1.“投资性房地产”科目
核算企业采用成本模式计量的投资性房地产成本；采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值。本科目属资产类科目，借方登记企业外购、自行建造等取得的投资性房地产、将存货房地产转换为投资性房地产的实际成本(采用公允价值计量的为公允价值，下同)，贷方登记采用成本计量模式计量转为自用或处置房地产的实际成本，期末借方余额反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。
投资性房地产采用成本模式计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目进行明细核算；投资性房地产采用公允价值模式计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目进行明细核算。
2.“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目
核算采用成本模式计量投资性房地产累计折旧(摊销)，是“投资性房地产”科目的备抵科目。本科目贷方登记按成本模式计量投资性房地产提取的折旧(摊销)额，借方登记因各种原因减少的投资性房地产转销的折旧(摊销)额，期末贷方余额反映按成本模式计量投资性房地产累计折旧(摊销)额。
3.“投资性房地产减值准备”科目
核算以成本模式计量的投资性房地产计提的减值准备，是投资性房地产科目的备抵科目。本科目贷方登记按成本模式计量的投资性房地产计提的减值准备，借方登记因各种原因减少的投资性房地产转销的减值准备，期末贷方余额反映按成本模式计量投资性房地产计提的减值准备。
二、投资性房地产取得的会计处理
1.外购或自行建造投资性房地产的会计处理
企业外购或自行建造的投资性房地产，按照取得时的实际成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租(或资本增值)、部分自用，自用和用于出租(或资本增值)的部分应当单独确认，并按照不同部分的公允价值占总公允价值的比例将成本在不同部分之间进行分配。
外购土地使用权和房屋建筑物，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例7－1】2010年9月，海天公司购入一幢写字楼对外出租。9月10日，海天公司与甲企业签订了经营租赁合同，约定将购入的写字楼自10月1日起出租给甲企业，租期5年。9月20日，海天公司实际支付5 000万元购入写字楼(假设不考虑相关税费和其他因素，海天公司采用实际成本模式对该房地产进行后续计量)。
购入写字楼时，海天公司账务处理如下:
借:投资性房地产——写字楼(成本) 50 000 000
贷:银行存款 50 000 000
2.自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产的会计处理
自行建造采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予资本化的借款利息、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造工程中发生的非正常损失直接计入当期损益，不计入建造成本。
企业在建造过程中发生的费用，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目；工程完工交付出租，按工程实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例7－2】2010年1月，海天公司通过支付出让金600万元的形式取得一宗土地使用权，并于2010年3月开始在该土地使用权上自行建造厂房两幢厂房。2011年5月厂房即将完工，海天公司与乙企业签订经营租赁合同，将一幢厂房租赁给乙企业使用。7月出租厂房和自用厂房均达到预计可使用状态，自用厂房与出租厂房实际成本均为2 000万元，能够单独出售或出租。
土地使用权中的对应部分同时结转为投资性房地产=600×(2 000÷4 000)=300(万元)
厂房建造过程发生支出时，作如下会计分录:
借:在建工程 40 000 000
贷:工程物资/应付职工薪酬/银行存款等 40 000 000
厂房建造完工交付使用时，作如下会计分录:
借:投资性房地产——厂房(成本) 20 000 000
固定资产 20 000 000
贷:在建工程 40 000 000
借:投资性房地产——土地使用权(成本) 3 000 000
贷:无形资产——土地使用权 3 000 000
3.作为存货的房地产转换为投资性房地产的会计处理
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁方式出租，存货相应转为投资性房地产。这种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使租赁资产权利的日期。
企业将作为存货的房地产转换为以成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的按已计提跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”科目。
【例7－3】2010年10月，荷雅房地产公司将自行开发20 000m2的写字楼出租给某企业使用，租赁期开始日为2009年11月1日，转换日该房产账面成本为5 000万元，未计提存货跌价准备，已办妥相关手续。假设荷雅房地产公司采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。转换日雅荷房地产公司作如下会计分录:
借:投资性房地产——写字楼(成本) 50 000 000
贷:开发产品 50 000 000
4.将自用房地产转换为投资性房地产的会计处理
企业将自用的房地产用于出租，应于租赁开始日将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业将自用的建筑物或土地使用权转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应按该项建筑物或土地使用权在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的累计折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目；原已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
【例7－4】2010年12月，海天公司将一幢8 000m2仓库以经营租赁方式出租给M公司使用，租赁期3年。租赁期开始日为2011年1月1日，租赁期开始日该仓库账面余额为4 000万元，累计折旧2 500万元，计提减值准备500万元，已办妥相关手续，仓库交付M公司使用。海天公司作如下会计分录:
借:投资性房地产——仓库(成本) 40 000 000
累计折旧 25 000 000
固定资产减值准备 5 000 000
贷:固定资产——仓库 40 000 000
投资性房地产累计折旧 25 000 000
投资性房地产减值准备 5 000 000
以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
三、投资性房地产折旧(摊销)、租金收入与减值的会计处理
(一)投资性房地产计提折旧(摊销)、租金收入的会计处理
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销。
将投资性房地产作为企业主营业务的，企业按已收或应收取的租金，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；计提折旧或摊销时，借记“主营业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。
投资性房地产作为企业非主营业务的，企业按已收或应收的租金，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；计提折旧或摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。
【例7－5】A公司(非房地产企业)收到房地产出租租金收入100万元，计提投资性房产折旧35万元，摊销土地使用权价值20万元。
确认租金收入时，作如下会计分录:
借:银行存款 1 000 000
贷:其他业务收入 1 000 000
计提折旧时，作如下会计分录:
借:其他业务成本 550 000
贷:投资性房地产累计折旧 350 000
投资性房地产累计摊销 200 000
【例7－6】荷雅房地产公司收到出租房屋建筑物租金80万元，计提出租房屋建筑物折旧35万元。
确认租金收入时，作如下会计分录:
借:银行存款 800 000
贷:主营业务收入 800 000
计提折旧时，作如下会计分录:
借:主营业务成本 350 000
贷:投资性房地产累计折旧 350 000
(二)投资性房地产减值的会计处理
采用成本模式计量的投资性房地产存在减值迹象的，应当按照资产减值的规定进行处理。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复的，不得转回。
【例7－7】2010年1月，景怡房地产公司将自行开发的房地产20 000m2转作为投资性房产出租，转换日该房产账面成本为8 000万元，使用寿命为20年，净残值为零。当年12月，该房地产发生减值迹象，经减值测试，该房地产可收回金额为7 350万元，此时该房地产账面价值为7 600万元，以前未计提减值准备。
应计提的减值准备=7 350－(8 000－8 000÷20×1)=－250(万元)
作如下会计分录:
借:资产减值损失 2 500 000
贷:投资性房地产减值准备 2 500 000
四、投资性房地产后续支出的会计处理
(一)资本化后续支出的会计处理
投资性房地产发生改、扩建或者装修等后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应将其支出资本化，计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用性能进行改、扩建，或者通过装修而改变其室内装潢等。
企业对某项投资性房地产进行改、扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在开发期间应继续作为投资性房地产，不计提折旧或摊销。
采用成本模式计量的投资性房地产进入改良或装修阶段时，应按照投资性房地产的账面价值，借记“投资性房地产——××(在建)”科目，按已提折旧额，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按其账面余额贷记“投资性房地产——××”科目。
发生资本化的改良或装修支出，借记“投资性房地产——××(在建)”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。改良或装修完成后，继续用于投资性房地产的，应当从在建工程转入投资性房地产，借记“投资性房地产——××”科目，贷记“投资性房地产——××(在建)”科目。
【例7－8】2010年3月，A公司与甲企业的一座仓库经营租赁合同即将到期。该仓库按成本模式进行后续计量，原价为4 000万元，已计提折旧1 200万元。为了提高仓库的租金收入，A公司决定在租赁期满后对仓库进行改扩建，并与乙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将仓库出租给乙企业。3月20日，与甲企业的租赁合同到期，仓库随即进入改扩建工程。8月10日，仓库改扩建工程完工，共发生支出1 000万元，即日按照租赁合同出租给乙企业。
本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。A公司的账务处理如下:
(1)将投资性房地产转入在建工程，作如下会计分录:
借:投资性房地产——仓库(在建) 28 000 000
投资性房地产累计折旧 12 000 000
贷:投资性房地产——仓库 40 000 000
(2)2010年3月20日～8月1日，发生改扩建支出时，作如下会计分录:
借:投资性房地产——仓库(在建)…… 10 000 000
贷:银行存款等 10 000 000
(3)2010年8月10日，改扩建工程完工，作如下会计分录:
借:投资性房地产——厂房 38 000 000
贷:在建工程 38 000 000
(二)费用化后续支出的会计处理
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在其发生
时计入当期损益。
【例7－9】海天公司对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出3万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。海天公司作如下会计分录:
借:其他业务成本 30 000
贷:银行存款 30 000
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