采用公允价值模式计量的投资性房地产

第三节　采用公允价值模式计量的投资性房地产

一、采用公允价值计量模式投资性房地产应满足的条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能对投资性房地产采用公允价值模式计量。前述“投资性房地产的公允价值”，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时具备下列两个条件:

(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。房地产所在地通常是指投资性房地产所在的城市；对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

企业选择公允价值，应当所有投资性房地产采用公允价值计量，不得对一部分投资性房地产采用公允价值计量、另一部分采用成本模式计量。

二、投资性房地产取得的会计处理

确定投资性房地产公允价值时，企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(即市场公开报价)；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定；也可以基于预期未来的租金收益和有关现金流量的现值作为公允价值。

1.企业外购、自行建造投资性房地产的会计处理

外购或自建的以公允价值计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与外购或自建的采用成本计量模式投资性房地产一致。

外购或自建的以公允价值计量的投资性房地产，按应计入成本的金额，借记“投资性房地产——××(成本)”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

【例7－10】某租赁公司将以5 000万元的价格购得一项写字楼用于经营租赁。作如下会计分录:

借:投资性房地产——写字楼(成本) 50 000 000

贷:银行存款 50 000 000

2.作为存货的房地产转换为投资性房地产的会计处理

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。转换日公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因结转计入资本公积的部分应转入当期损益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例7－11】2010年8月，荷雅房地产公司将面积为20 000m²、账面价值4 500万元的开发商品房转换为投资性房地产用于经营租赁，该房地产转换日公允价值为5 000万元。转换日作如下会计分录:

借:投资性房地产——成本 50 000 000

贷:开发产品 45 000 000

资本公积——其他资本公积 5 000 000

【例7－12】2010年12月，万隆房地产公司将面积为8 000m²、账面价值为25 000万元，公允价值为24 500万元开发产品出租给国美家电公司，则应作如下会计分录:

借:投资性房地产 245 000 000

公允价值变动损益 5 000 000

贷:开发产品 250 000 000

3.自用房地产转换为投资性房地产的会计处理

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧或累计摊销等，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。转换日公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；转换日公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目。待该项投资性房地产处置时，因结转计入资本公积的部分应转入当期损益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例7－13】2010年12月，海天公司将办公地址搬迁至高新技术开发区。由于原办公楼及附属停车场位于市中心商业繁华区，海天公司准备将其出租以赚取租金收入。2011年2月，海天公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。同月，海天公司与Q公司签订了租赁协议，将原办公楼及附设停车场的土地使用权自3月1日租赁给Q公司，租赁期为5年。土地使用权账面原价2 000万元，已提摊销500万元，出租日的公允价值为3 000万元；办公楼原账面价值5 000万元，公允价值为2 000万元，已提折旧2 000万元，计提减值准备300万元。海天公司作如下会计分录:

借:投资性房地产——成本 30 000 000

累计摊销 5 000 000

贷:无形资产——土地使用权 20 000 000

资本公积——其他资本公积 15 000 000

借:投资性房地产——成本 20 000 000

累计折旧 20 000 000

固定资产减值准备 3 000 000

公允价值变动损益 7 000 000

贷:固定资产 50 000 000

三、投资性房地产后续的会计处理

(一)公允价值变动的会计处理

投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

【例7－14】鸿业公司为房地产开发经营企业，2009年7月1日将一幢开发成本为3 000万元精装修的写字楼出租给A公司，租赁期为5年，12月31日，该写字楼公允价值为3 500万元，假设鸿业公司用公允价值对投资性房地产进行计量。其账务处理如下:

7月1日，公司出租房地产公允价值为3 000万元，作如下会计分录:

借:投资性房地产——成本 30 000 000

贷:开发成本 30 000 000

12月31日，按公允价值3 500万元调整出租房地产公允价值，公允价值与原账面之间的差额计入当期损益，作如下会计分录:

借:投资性房地产——公允价值变动 5 000 000

贷:公允价值变动损益 5 000 000

如果12月31日，公允价值为2 800万元，则应作如下会计分录:

借:公允价值变动损益 2 000 000

贷:投资性房地产——公允价值变动 2 000 000

(二)资本化后续支出的会计处理

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当将其资本化，计入投资性房地产的成本。

【例7－15】2009年6月，海天公司与甲企业的一幢写字楼经营租赁合同即将到期。为了提高写字楼的租金收入，海天公司决定在租赁期满后对写字楼进行精装修，并与乙公司签订了经营租赁合同，约定自精装完工时将厂房出租给乙公司。6月30日，与甲企业的租赁合同到期，写字楼随即进行精装修工程。11月30日写字楼装修工程完工，共发生支出1 000万元，即日按照租赁合同出租给乙公司。6月30日，写字楼账面余额为8 000万元，其中成本6 800万元，公允价值变动1 200万元。假设海天公司采用公允价值计量模式。海天公司会计处理如下:

(1)2009年6月30日，投资性房地产转入精装修工程时，作如下会计分录:

借:投资性房地产——写字楼(在建) 80 000 000

贷:投资性房地产——写字楼(成本) 68 000 000

——公允价值变动损益 12 000 000

(2)2009年7月1日～11月30日，精装修工程发生支出时，作如下会计分录:

借:投资性房地产——写字楼(在建) 10 000 000

贷:银行存款 10 000 000

(3)2009年11月30日，改扩建工程完工:

借:投资性房地产——写字楼(成本) 90 000 000

贷:投资性房地产——写字楼(在建) 90 000 000

(三)费用化后续支出的会计处理

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在其发生时，计入当期损益。