减值及处置与长期待摊费用

第四节　无形资产摊销、减值及处置与长期待摊费用

一、无形资产摊销核算

(一)无形资产使用寿命的确定

无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素

无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。法定寿命是指使用寿命受法律、行政法规或合同规定的使用年限。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济效益的年限。在估计无形资产使用寿命是通常应当考虑以下因素:

(1)资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；

(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

(3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；

(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；

(6)对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制；

(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性。

2.无形资产使用寿命的确定

源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。如果企业经过上述努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

3.无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计(如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善)，延长了无形资产的使用寿命，对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照会计估计变更的规定进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

(二)使用寿命有限的无形资产摊销

使用寿命有限的无形资产，应在其预计使用寿命内采用系统、合理的方法对其应摊销的金额进行摊销。其中应摊销的金额是指无形资产的成本减除残值后的金额。

1.摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用时(即达到预定用途)开始至终止确认时止。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，采用直线法、生产总量法等，并一致地运用于不同会计期间。

无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转移到所生产的产品中体现的，该摊销费用构成产品成本的一部分。

2.残值的确定

无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或是根据活跃的市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看在无形资产使用寿命结束时可能存在，无形资产可以存在残值。

估计无形资产的残值应以资产处置时可收回的金额为基础。可收回金额是指在预计出售日出售一项使用寿命已满且处于类似状态下，同类无形资产预计的处置价格(扣除相关费用)。残值确定后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理，如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值再恢复摊销。

(三)使用寿命确定无形资产摊销的核算

1.会计科目的设置

为了核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，应设置“累计摊销”科目。本科目是无形资产的备抵科目，贷方登记按期(月)计提的无形资产的摊销额，借方登记因出售、转销等减少无形资产的累计摊销额，期末贷方余额反映企业无形资产累计摊销额。本科目可按无形资产项目进行明细核算。

2.无形资产摊销的会计处理

企业按期(月)计提无形资产摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

【例9－8】海天公司从Q公司购得一项专利权，支付价款5 000万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素，以直线法摊销预期实现经济利益的方式。账务处理如下:

借:无形资产——专利权 50 000 000

贷:银行存款 50 000 000

每年计提摊销时，作如下会计分录:

借:管理费用(50 000 000÷10) 5 000 000

贷:累计摊销 5 000 000

(四)使用寿命不确定无形资产的会计处理

企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。只有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。《无形资产》准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一年度终了重新复核。复核后仍为不确定的无形资产，应当在每个会计期末进行减值测试，严格按照《资产减值》准则的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

二、无形资产减值

(一)无形资产的期末计价

期末，企业的无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量。为此，企业应当定期或者至少于每年年度终了，检查各项无形资产预计可收回金额，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。

1.当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产价值全部转入当期损益

(1)某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；

(2)某项无形资产已超过法律保护期限，已不能为企业带来经济利益；

(3)其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

2.当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备

(1)某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；

(2)某项无形资产的市价在当期大幅度下跌；

(3)某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；

(4)其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。

(二)无形资产减值的核算

1.会计科目的设置

为了核算无形资产减值准备的提取、转销和结存情况，应设置“无形资产减值准备”科目。本科目是“无形资产”的备抵科目，贷方登记企业持有的无形资产账面价值高于可收回金额的差额计提的无形资产减值准备，借方登记处置无形资产时转销已计提的无形资产减值准备，期末贷方余额反映企业已提取的无形资产减值准备。

2.会计处理

期末，无形资产的账面价值高于其可收回金额的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

无形资产一经计提减值准备，永远不得转回。

【例9－9】2006年1月1日，海天公司外购A专利权，实际支付的价款为90万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。海天公司估计A专利权受益年限为6年。2008年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生减值。海天公司估计其可收回金额为24万元。

2006年1月1日购入无形资产时，作如下会计分录:

借:无形资产 900 000

贷:银行存款 900 000

2006年末计提摊销150 000(900 000÷6)元时，作如下会计分录:

借:管理费用 150 000

贷:累计摊销 150 000

2007年、2008年计提摊销与2006年同。

2008年应计提减值准备210 000元［(900 000－900 000÷6×3)－240 000］，根据计算结果，作如下会计分录:

借:资产减值损失 210 000

贷:无形资产减值准备 210 000

2009年末计提摊销80 000元(240 000÷3)时，作如下会计分录:

借:管理费用 80 000

贷:累计摊销 80 000

三、无形资产处置的会计处理

无形资产处置是指将无形资产出售、或其预期不能为企业带来未来经济利益时将其

报废转销并终止确认。

(一)无形资产出售的会计处理

企业出售无形资产不属于收入准则规范的范围，但处置收入的确认时点应当比照《收入》准则中的有关原则进行判断。企业出售无形资产所得价款与该无形资产账面价值之间的差额，计入当期损益。

企业出售无形资产时，按应收或实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目；按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目；按应支付或应交纳的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

【例9－10】海天公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入600万元，应交的营业税为30万元。该非专利技术的账面余额为700万元，累计摊销额为350万元，已计提的减值准备为200元。作如下会计分录:

借:银行存款 6 000 000

累计摊销 3 500 000

无形资产减值准备 2 000 000

贷:无形资产——非专利技术 7 000 000

应交税费 300 000

营业外收入——处置非流动资产利得 4 200 000

【例9－11】海天公司将其拥有的一项使用寿命不确定的特许经营权出售，取得转让收入25万元。该专有技术账面余额为30万元，已计提减值准备4万元，转让过程应交纳营业税1.25万元。作如下会计分录:

借:银行存款 250 000

无形资产减值准备 40 000

营业外支出——处置非流动资产损失 22 500

贷:无形资产——特许经营权 300 000

应交税费——应交营业税 12 500

(二)无形资产出租的会计处理

企业将所拥有无形资产出租给他人，并收取租金，在满足《收入》准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入并结转与其相关联的成本。

出租无形资产取得的租金收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；摊销出租无形资产的成本并结转与出租有关税费时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”、“应交税费”等科目。

【例9－12】海天公司2009年将一项专利技术出租给另一家企业使用，该专利技术账面原价100万元，预计摊销期为8年，出租合同规定，承租方每年支付给出租方专利使用费20万元，不考虑相关税费。海天公司账务处理如下:

收到租金时，作如下会计分录:

借:银行存款 200 000

贷:其他业务收入 200 000

按年摊销出租无形资产成本，作如下会计分录:

借:其他业务成本 125 000

贷:累计摊销 125 000

(三)无形资产报废转销的会计处理

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产定义，应将其转销。例如，某无形资产已被一项新技术所替代或超过法律保护期限，不能再为企业带来经济利益，应将其予以转销。

无形资产预期不能为企业带来经济利益应予转销时，应按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；按原已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出——处置无形资产损失”科目。

【例9－13】海天公司持有某项专利技术，其账面原价100万元，摊销期为10年，采用直线法摊销，已摊销7年，预计净残值为0，已计提减值准备18万元，供销部门反馈的信息表明，用该专利技术生产的产品已经没有市场，应予转销。假定不考虑相关税费。会计处理如下:

借:累计摊销 700 000

无形资产减值准备 180 000

营业外支出——处置非流动资产损失 120 000

贷:无形资产——非专利技术 1 000 000

四、长期待摊费用的会计处理

长期待摊费用是指企业已经发生应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上(不含一年)的各项费用，如以经营方式租入固定资产的改良支出等。企业在筹建期间内发生的费用，包括人员薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产借款费用等，不属于长期待摊费用，应在“管理费用——开办费”科目归集核算。

长期待摊费用的发生、摊销的核算和结存情况，是通过“长期待摊费用”科目进行的。该科目属资产类科目，借方登记各种长期待摊费用的发生数，贷方登记长期待摊费用的摊销数，期末借方余额反映企业尚未摊销完毕的各项长期待摊费用。本科目应按费用项目设置明细账进行明细核算，并在会计报表附注中按费用项目披露其摊余价值、摊销期限和摊销方法。

租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。

股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金减去股票冻结期间的利息收入后的差额，从发行股票的溢价中抵扣。发行股票的溢价中不够抵扣的或者无溢价的，作为长期待摊费用，在不超过两年的期限内平均摊销，计入管理费用。

企业发生长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”科目，贷记有关科目；摊销时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。

【例9－14】海天公司对租入办公楼房进行装修，用银行存款支付装修费120万元，该楼房租用期为10年。

企业支付装修费时，作如下会计分录:

借:长期待摊费用 1 200 000

贷:银行存款 1 200 000

企业按年摊销装修费时，作如下会计分录:

借:管理费用 100 000

贷:长期待摊费用 100 000