第三节 提供劳务收入
一、提供劳务收入的确认
(一)提供劳务收入的确认原则
企业提供的劳务按其完工是否跨越不同年度分类，分为不跨年度劳务和跨年度劳务。不跨年度劳务是指提供劳务交易的开始和完成均在同一个会计年度的劳务；跨年度劳务是指提供劳务交易的开始和完成分属于不同会计年度的劳务。
对于不跨年度的劳务，劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，参照销售商品收入的确认原则。
对于跨年度的劳务，企业应在资产负债表日按劳务交易结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。
(二)交易结果能够可靠估计劳务收入的确认
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务的收入。
1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下条件:
(1)收入的金额能够可靠地计量，指提供劳务收入的总额能够合理估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收合同或协议价款确定提供劳务收入总额。劳务变化增加或减少已收或应收的合同或协议价款，企业应及时调整合同收入总额。
(2)相关的经济利益很可能流入企业，指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议等因素综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于收不回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
(3)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠计量。指交易中已经发生和将要发生的劳务成本能够合理地估计。如果劳务提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
(4)交易的完成进度能够可靠地确定。指交易的完工进度能够合理地估计。企业提供劳务交易的完成程度可以采用以下方法确定:
①由专业测量师对已提供的劳务进行测量并按一定方法计算确定劳务交易的完工程度。
②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。
③已经发生的成本占估计总成本的比例。
企业与交易他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠估计:
(1)关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；(2)进行交换的对价；(3)结算的方式和条件。
2.完工百分比法的运用
完工百分比法是指按照劳务交易的完成进度确认收入和费用的方法。这种方法确认的收入和相关费用按以下公式计算:
本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
在采用完工百分比法确认劳务收入的情况下，企业发生劳务成本时，借记“劳务成本”科目，贷记“应付职工薪酬”等科目。企业按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例14－9】B软件开发公司于2008年11月1日接受客户委托开发一项软件，工期大约4个月，合同规定总收入为400万元，至2008年12月31日实际发生开发成本220万元(假设均为开发人员薪酬)，已预收账款300万元，估计软件开发完成还需发生成本80万元。假定软件完工进度由专业测量师测量，2008年12月31日经测量软件的开发程度为70％。B软件公司会计处理程序和方法如下:
(1)2008年提供劳务收入和劳务费用
2008年确认收入=4 000 000×70％－0=2 800 000(元)
2008年确认费用=(2 200 000+800 000)×70％－0=2 100 000(元)
(2)根据计算结果，进行账务处理
实际发生劳务成本时，作如下会计分录:
借:劳务成本 2 200 000
贷:应付职工薪酬 2 200 000
预收劳务款项时，作如下会计分录:
借:银行存款 3 000 000
贷:预收账款 3 000 000
确认劳务收入时，作如下会计分录:
借:预收账款 2 800 000
贷:主营业务收入 2 800 000
结转劳务成本时，作如下会计分录:
借:主营业务成本 2 100 000
贷:劳务成本 2 100 000
(三)交易结果不能可靠估计劳务收入的确认与计量
企业在资产负债日提供劳务的交易结果如果不能可靠地估计，即不能满足上述四个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。此时，企业应正确预计已经发生劳务的成本能够得到补偿和不能得到补偿情况，分别以下情况进行处理:
(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的能够补偿劳务劳务成本金额确认提供劳务的收入，并结转已经发生的劳务成本。确认收入的金额大于或小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损益。
(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本确认为当期损失(主营业务成本)，不确认提供劳务的收入。
【例14－10】兴华财务咨询公司于2009年10月受托为B企业培训一批财会人员，培训期为6个月，11月1日开学。协议注明，B企业应支付培训费总额为90 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付；第二次在2010年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。每期支付30 000元。B企业已在11月1日预付第一次培训费。2009年12月31日，兴华财务咨询公司已经发生的培训成本40 000元(均为培训人员薪酬)，得知B企业经营发生困难，后两次的培训费是否能收回难以确定。兴华财务咨询公司会计处理如下:
(1)2009年11月1日，收到B企业预付的培训费时，作如下会计分录:
借:银行存款 30 000
贷:预收账款 30 000
(2)实际发生培训费支出时，作如下会计分录:
借:劳务成本 40 000
贷:应付职工薪酬 40 000
(3)2009年12月31日，确认劳务收入并结转劳务成本，作如下会计分录:
借:预收账款 30 000
贷:主营业务收入 30 000
借:主营业务成本 40 000
贷:劳务成本 40 000
二、特殊劳务收入的确认
(一)特殊劳务收入的确认原则
(1)包括在商品售价内的可区分服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
(2)宣传媒介的收费。在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
(3)艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。涉及几项活动的收费，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
(4)长期为客户提供一种或几种重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认收入。
(5)申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
(6)特许权使用费收入。包括提供设备和其他有形资产的特许权费、初始及后续服务特许权费，属于提供设备和其他有形资产及专门技术等方面的特许权费。应在交付资产或转移资产所有权转移时确认为收入；属于提供初始及后续服务的特许权使用费，通常应在提供服务时确认收入。
(7)安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入；安装工作是销售商品附带条件的，安装费通常应在确认商品销售实现时确认为收入。
(8)销售商品同时提供劳务交易。企业与客户签订的合同或协议既包括商品销售又包括提供劳务，如销售软件后提供软件使用培训和技术支持、销售电梯的同时负责安装工作、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品和提供劳务能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品和提供劳务实现的收入，即将销售商品的部分按照商品销售处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品和提供劳务不能够区分，或虽能够区分但不能够单独计量的，企业应将销售商品和提供劳务全部按照销售商品进行会计处理。
(二)核算举例
1.特许权使用费收入核算举例
企业预收使用单位支付的特许权使用费款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。
企业发生与特许权劳务相关的费用时，借记“劳务成本”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
企业转让特许权使用许可并提供劳务后或转移资产后，按应确认的收入，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时结转劳务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
以后期间提供劳务、确认收入时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时结转劳务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例14－11】为民物业公司与某小区业主委员会签订合同，为该小区所有住户提供保洁、维修、绿化、保安及代收水、电、天然气费等劳务，每月收取劳务费80 000元。假定款项已全部收到，不考虑其他因素。为民物业公司作如下会计处理:
借:银行存款 80 000
贷:主营业务收入 80 000
【例14－12】海天公司与甲企业达成协议，海天公司允许甲企业经营其连锁店。协议规定，海天公司共向甲企业收取特许权费100万元，其中，提供家具、柜台等收费30万元，家具、柜台成本为20万元；提供选址、培训人员、融资、广告等初始服务收费50万元，发生成本30万元；提供后续服务收费20万元，发生成本15万元。假定款项在协议开始时一次付清。
海天公司应按如下程序和方法进行核算:
(1)收到款项时，作如下会计分录:
借:银行存款 1 000 000
贷:预收账款 1 000 000
(2)转移家具、柜台等资产的所有权时，确认300 000元收入，作如下会计分录:
借:预收账款 300 000
贷:主营业务收入 300 000
结转家具、柜台等资产成本时，作如下会计分录:
借:主营业务成本 200 000
贷:库存商品 200 000
(3)提供初始服务时，根据有关费用单证，作如下会计分录:
借:劳务成本 300 000
贷:应付职工薪酬/银行存款等 300 000
借:预收账款 500 000
贷:主营业务收入 500 000
借:主营业务成本 300 000
贷:劳务成本 300 000
(4)在提供后续服务时，按提供劳务的完成程度确认收入200 000元，作如下会计分录:
借:劳务成本 150 000
贷:应付职工薪酬等 150 000
借:预收账款 200 000
贷:主营业务收入 200 000
结转成本时，作如下会计分录:
借:主营业务成本 150 000
贷:劳务成本 150 000
2.销售商品同时提供劳务交易取得的收入核算举例
【例14－13】红牛锅炉厂与乙公司签订合同，向乙公司销售一台锅炉并负责安装。红牛锅炉厂开具的增值税专用发票上注明的价款合计为100万元，其中锅炉销售价格为90万元，安装费为10万元，增值税额为17万元。锅炉的成本为60万元；锅炉安装过程中发生安装费7万元，其中安装人员薪酬6万元，材料费1万元。锅炉已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到，假定销售锅炉和提供劳务能够区分并单独计量，不考虑除增值税以外的其他税费。红牛锅炉厂的账务处理如下:
(1)发出锅炉，根据产品出库单、库存商品明细账等资料，计算结转成本时，作如下会计分录:
借:发出商品 600 000
贷:库存商品 600 000
(2)实际发生安装费用时，根据工资结算单、领料单等单证，作如下会计分录:
借:劳务成本 70 000
贷:应付职工薪酬 60 000
工程物资 10 000
(3)确认销售锅炉和提供劳务收入时，作如下会计分录:
借:应收账款 1 170 000
贷:主营业务收入——销售商品 900 000
——提供劳务 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
同时结转已售商品成本60万元和安装成本7万元，作如下会计分录:
借:主营业务成本 600 000
贷:发出商品 600 000
借:主营业务成本 70 000
贷:劳务成本 70 000
【例14－14】沿用【例14－13】资料，假定锅炉销售价格和安装费用无法区分。红牛锅炉厂的会计处理如下:
(1)发出锅炉，根据产品出库单、库存商品明细账等资料，计算结转成本时，作如下会计分录:
借:发出商品 600 000
贷:库存商品 600 000
(2)发生安装费用时，根据工资结算单、领料单等单证，作如下会计分录:
借:劳务成本 70 000
贷:应付职工薪酬 60 000
工程物资 10 000
(3)确认实现的销售收入时，作如下会计分录:
借:应收账款 1 170 000
贷:主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000
(4)结转已售商品成本，作如下会计分录:
借:主营业务成本 670 000
贷:发出商品 600 000
劳务成本 70 000
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