债务重组的会计处理

第二节　债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

在债务重组中，债务人以资产清偿债务通常包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。

(一)以现金清偿债务

债务人以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入(债务重组利得)计入当期损益。重组债务的账面价值一般为债务的面值或本金，如有利息的，还应加上利息。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出计入当期损益。其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例16－1】甲企业于2010年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元，增值税税率为17％，按合同规定，乙企业应于2010年3月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于12月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

(1)乙企业的账务处理:

①计算债务重组利得:

应付账款账面余额 234 000

减:支付的现金 204 000

债务重组利得 30 000

②根据计算结果，如下会计分录:

借:应付账款 234 000

贷:银行存款 204 000

营业外收入——债务重组利得 30 000

(2)甲企业的账务处理:

①计算债务重组损失:

应收账款账面余额 234 000

减:收到的现金 204 000

计提坏账准备 20 000

债务重组损失 10 000

②根据计算结果，如下会计分录:

借:银行存款 204 000

营业外支出——债务重组损失 10 000

坏账准备 20 000

贷:应收账款 234 000

(二)以非现金资产清偿某项债务

1.债务人的会计处理

以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。

2.债权人的会计处理

债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益(营业外支出)，重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

3.以非现金资产清偿债务的会计处理

第一，以库存材料、商品产品抵偿债务的会计处理。

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分，一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益(营业损益)。二是以取得的货币清偿债务。当然在这项业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出。

债权人收到的存货应按公允价值计量，存货公允价值与重组债权账面价值之间的差额计入营业外支出。

【例16－2】A公司欠乙公司购货款500 000元，应于2009年5月1日前支付。由于A公司财务发生困难，短期内不能支付的货款。2010年7月1日，经双方协商，乙公司同意A公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为400 000元，实际成本为250 000元。A公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于2010年8月1日收到甲公司抵债的产品作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10 000元的坏账准备。

(1)A公司的账务处理

①计算债务重组利得

应付账款的账面余额 500 000

减:所转让产品的公允价值 400 000

增值税销项税额(200 000×17％) 68 000

债务重组利得 32 000

②根据计算结果，如下会计分录:

借:应付账款 500 000

贷:主营业务收入 400 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 68 000

营业外收入——债务重组利得 32 000

借:主营业务成本 250 000

贷:库存商品 250 000

在本例中，A公司销售产品取得的利润150 000元体现在营业利润中，债务重组利得32 000元作为营业外收入处理。

(2)乙公司的账务处理

①计算债务重组损失

应收账款账面余额 500 000

减:受让资产的公允价值 400 000

增值税进项税额 68 000

已计提坏账准备 10 000

债务重组损失 22 000

②根据计算结果，如下会计分录:

借:库存商品 400 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 68 000

坏账准备 10 000

营业外支出——债务重组损失 22 000

贷:应收账款 500 000

第二，以固定资产抵偿债务的会计处理。

债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用之间的差额作为转让固定资产的损益处理(处置固定资产利得/损失)，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值之间的差额作为债务重组利得，计入营业外收入(债务重组利得)。

债权人收到的固定资产应按公允价值计量。固定资产公允价值与重组债权账面价值

之间的差额计入营业外支出(债务重组损失)。

【例16－3】甲公司于2009年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元(包括应收取的增值税额)，按购销合同约定，乙公司应于2009年6月30日前支付货款，由于乙公司财务发生困难，至2010年12月31日仍未支付货款。2011年2月1日，乙公司与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为400 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元(假定企业转让该项设备不需要交纳增值税)。

甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于2011年3月1日

运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。

(1)乙公司的账务处理:

①计算固定资产清理损益与债务重组利得:

固定资产公允价值 360 000

减:固定资产净值 350 000

处置固定资产净收益 10 000

②计算债务重组利得:

应付账款的账面余额 400 000

减:固定资产公允价值 360 000

债务重组利得 40 000

③应作会计分录如下:

将固定资产净值转入固定资产清理:

借:固定资产清理 350 000

累计折旧 50 000

贷:固定资产 400 000

确认债务重组利得:

借:应付账款 400 000

贷:固定资产清理 360 000

营业外收入——债务重组利得 40 000

确认固定资产处置利得:

借:固定资产清理 10 000

贷:营业外收入——处置固定资产利得 10 000

在本例中，乙公司处置固定资产利得和债务重组利得均在营业外收入中体现。

(2)甲公司的账务处理:

①计算债务重组损失:

应收账款账面余额 400 000

减:受让资产的公允价值 360 000

已计提坏账准备 20 000

债务重组损失 20 000

②应作会计分录如下:

借:固定资产 360 000

坏账准备 20 000

营业外支出——债务重组损失 20 000

贷:应收账款 400 000

第三，以股票、债券等金融资产抵偿债务的会计处理。

债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。

债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。相关金融资产公允价值与重组债权账面之间的差额作为债务重组损失计入营业外支出。

【例16－4】ABC公司于2009年6月1日销售一批产品给乙公司，含税价款为450 000元，乙公司于同日开出六个月的无息商业汇票，承兑后交付ABC公司。由于乙公司财务发生困难，截止2010年12月31日尚未支付货款。经协商，ABC公司同意乙公司以其所持有作为交易性金融资产的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值为400 000元(假定该资产账面公允价值变动额为零)，当日的公允价值380 000元。假定ABC司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，ABC公司将取得的股票仍作为交易性金融资产处理。债务重组前ABC公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。

(1)乙公司的账务处理:

①计算债务重组利得:

应付账款的账面余额 450 000

减:股票的公允价值 380 000

债务重组利得 70 000

②计算转让股票损益:

股票的公允价值 380 000

减:股票的账面价值 400 000

转让股票损失 －20 000

③应作会计分录如下:

借:应付账款 450 000

投资收益 20 000

贷:交易性金融资产 400 000

营业外收入——债务重组利得 70 000

(2)ABC公司的账务处理:

①计算债务重组损失:

应收账款账面余额 450 000

减:受让股票的公允价值 380 000

已计提坏账准备 40 000

债务重组损失 30 000

②应作会计分录如下:

借:交易性金融资产 380 000

营业外支出——债务重组损失 30 000

坏账准备 40 000

贷:应收账款 450 000

二、债务转为资本的会计处理

以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理:

(1)债务人为股份公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

(2)债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。

【例16－5】2009年7月1日，甲公司应收P公司账款的账面余额为600 000元，由于P公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，甲公司同意采取将P公司所欠债务转为P公司股本的方式进行债务重组，假定P公司普通股的面值为1元，P公司以200 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备20 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

(1)P公司的账务处理:

①计算应计入资本公积的金额:

股票的公允价值(2.5×200 000) 500 000

减:股票的面值总额(1×200 000) 200 000

应计入资本公积 300 000

②计算应确认的债务重组利得:

债务账面价值 600 000

减:股票的公允价值 500 000

债务重组利得 100 000

③应作会计分录如下:

借:应付账款 600 000

贷:股本 200 000

资本公积——股本滥价 300 000

营业外收入——债务重组利得 100 000

(2)甲公司的账务处理:

①计算债务重组损失:

应收账款账面余额 600 000

减:所转股权的公允价值 500 000

已计提坏账准备 20 000

债务重组损失 80 000

②应作会计分录如下:

借:长期股权投资 500 000

营业外支出——债务重组损失 80 000

坏账准备 20 000

贷:应收账款 600 000

三、修改其他债务条件会计处理

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理:

1.不涉及或有应付(应收)金额的债务重组

或有应付(或应收)金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

不涉及或有应付金额的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额，作为债务重组利得，计入当期损益(营业外收入)。

对债权人而言，如果修改后的债务条款不涉及或有应收金额，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益(营业外支出)。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出。

【例16－6】Q公司2008年12月31日应收X公司债券的账面金额为605 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4％。由于X公司连年亏损，不能偿付到债券本息。经双方协商，于2009年1月2日进行债务重组。Q公司同意免去债务人所欠的全部利息，将债务本金减至500 000元、利率从4％降低到2％，并将债务到期日延至2010年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。Q公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

(1)X公司的账务处理:

①计算债务重组利得:

应付账款的账面余额 605 400

减:重组后债务公允价值 500 000

债务重组利得 105 400

②债务重组时的会计分录:

借:应付债券 605 400

贷:应付债券——债务重组 500 000

营业外收入——债务重组利得 105 400

③2009年12月31日计提和支付利息:

借:应付利息 10 000

贷:银行存款 10 000

④2010年12月31日，计提利息，偿还本金和最后一年利息:

借:财务费用 10 000

贷:应付利息 10 000

借:应付债券——债务重组 500 000

应付利息 10 000

贷:银行存款 510 000

(2)Q公司的账务处理

①计算债务重组损失:

应收债券账面余额 605 400

减:重组后债券公允价值 500 000

已计提坏账准备 5 000

债务重组损失 100 400

②债务重组日的会计分录:

借:持有至到期投资——债务重组 500 000

营业外支出——债务重组损失 100 400

持有至到期投资准备 5 000

贷:持有至到期投资 605 400

③2009年12月31日，计提利息收入并收到利息:

借:应收利息 10 000

贷:投资收益 10 000

借:银行存款 10 000

贷:应收利息 10 000

④2010年12月31日，计提利息收入并收到本金和最后一年利息:

借:应收利息 10 000

贷:投资收益 10 000

借:银行存款 510 000

贷:应收利息 10 000

持有至到期投资 500 000

2.涉及或有应付(应收)金额债务重组的会计处理

涉及或有应付(应收)金额债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。例如，债务重组协议规定，“将××公司债务1 000 000元免除200 000元，剩余债务展期两年，并按2％的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5％的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000(800 000×3％)元支出，即为或有应付金额。

涉及或有应付金额的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。需要说明的是，在涉及或有应付金额的债务重组方式下，债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性要求，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

四、以上三种方式的组合方式的会计处理

以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况:

(1)以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务。债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得；非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。

债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提减值准备之间的差额确认为债务重组损失。

(2)以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得。股权的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积。

债权人重组债权的账面余额与收到的现金、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提减值准备之间的差额确认为债务重组损失。

(3)以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额确认为转让资产损益；股权的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积。

债权人应将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提减值准备之间的差额确认为债权重组损失。

(4)以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务。债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得；非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益；股权的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积。

债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提减值准备之间的差额确认为债权重组损失。

(5)以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种情况下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将未应收金额进行比较，据此计算债务重组利得；债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额确认为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益，于当期确认。

债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。