公允价值变动损益9000万元

第三节　非货币性资产交换的会计处理

一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

属于以下三种情形之一的，换入和换出资产的公允价值视为能够可靠计量:

(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。

(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场，交易可采用估值技术确定其公允价值。

采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量:

①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。

②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别:

(1)换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《收入》准则按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货或固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

(一)不涉及补价的情况

具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。

【例17－1】2011年3月，A公司以2009年3月购入的一台生产设备交换B公司生产的一批产品，换入的产品作为本企业原材料用于产品生产。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为30万元，市场价值为125万元。B企业产品的账面成本为100万元，在交换日不含增值税的市场价格为125万元，市场价格等于计税价格。B公司换入A公司设备是生产产品过程中需要使用的设备。假设A、B公司不存在关联关系。假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程没有发生其他相关税费；B公司也没有为产品计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

分析:本例中A、B两个公司整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。对A公司来讲，换入的产品是经营过程中必须使用的材料，对B公司来讲，换入的设备是生产产品过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

A公司的账务处理如下:

借:固定资产清理 1 200 000

累计折旧 300 000

贷:固定资产 1 500 000

换出设备的增值税销项税额=1 250 000×17％=212 500(元)

借:原材料 1 250 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 212 500

贷:固定资产清理 1 200 000

营业外收入——处置非流动资产利得 50 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 212 500

B公司的账务处理如下:

企业以库存商品换入固定资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出产品增值税销项税额为1 250 000×17％=212 500(元)

借:固定资产 1 250 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 212 500

贷:主营业务收入 1 250 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 212 500

借:主营业务成本 1 000 000

贷:库存商品 1 000 000

(二)涉及补价的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理:

(1)支付补价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额应当计入当期损益。计算公式如下:换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费计入当期损益的金额=换出资产公允价值－换出资产账面价值

(2)收到补价方:应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，应当计入当期损益。计算公式为:

换入资产成本=换出资产公允价值－收取的补价+应支付的相关税费

计入当期损益的金额=换出资产公允价值－换出资产账面价值

【例17－2】ABC公司与乙公司经协商，以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。ABC公司的公寓楼符合投资性房地产定义，采用成本模式计量，交换日该幢公寓楼的账面价值为4 500万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为5 000万元，营业税税率为5％；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为3 500万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为4 500万元。乙公司向ABC公司支付了500万元补价。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并采用公允价值计量模式，ABC公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析:本例属于以投资性房地产换入交易性金融资产。资产交换涉及收付货币性资产(即补价)500万元。

ABC公司收到的补价500万元÷换出资产的公允价值5 000万元(或换入股票投资公允价值4 500万元+收到的补价500万元)=10％＜25％，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价500万元÷换入资产的公允价值5 000万元(或换出资产公允价值4 500万元+支付的补价500万元)=10％＜25％，属于非货币性资产交换。

对ABC公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大；对乙公司而言，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流入，但不能满足企业急需大量现金时变现的需要。此项交易甲、乙公司的未来现金流量在时间、风险方面有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确定产生的损益。

ABC公司的账务处理如下:

借:其他业务成本 30 000 000

投资性房地产累计折旧 15 000 000

贷:投资性房地产 45 000 000

借:营业税金及附加(50 000 000×5％) 2 500 000

贷:应交税费——应交营业税 2 500 000

借:交易性金融资产 45 000 000

银行存款 5 000 000

贷:其他业务收入 50 000 000

乙公司的账务处理如下:

借:投资性房地产 50 000 000

贷:交易性金融资产 35 000 000

银行存款 5 000 000

投资收益 10 000 000

二、不具有商业实质或虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值加上应支付的相关税费为基础确定换入资产成本，无论是否收到或支付补价，均不确认损益。

【例17－3】甲公司有一项专利权，账面原价45万元，已计提摊销33万元；丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值10万元，两项资产均未计提减值准备，甲公司决定以其专利权交换丁公司的长期股权投资。该专利权是生产某种产品必须使用的技术，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司向甲公司支付了2万元补价。假定交易中涉及营业税6 000元。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价2万元。对丁公司而言，支付的补价2万元÷换入资产账面价值12万元=16.67％＜25％，因此，该项交换属于非货币性资产交换；甲公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

甲公司的账务处理如下:

借:长期股权投资 120 000

累计摊销 330 000

营业外支出 6 000

贷:无形资产——专利权 450 000

应交税费——应交营业税 6 000

丁公司的账务处理如下:

借:无形资产——专利权 120 000

贷:长期股权投资 100 000

银行存款 20 000

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

在非货币性资产交换过程中，企业可能以一项非货币性资产换入另一企业的多项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，还能涉及到补价。在这种情况下，企业无法将换出的资产与换入的某一特定资产相对应。此时，企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况:

(1)资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

(2)资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能够可靠计量。在这种情况下，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

(3)资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

(4)资产交换不具有商业实质、或虽有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量的，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第4种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。

(一)以公允价值计量的会计处理

【例17－4】ABC公司和华盛公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。2010年8月，为适应业务发展的需要，经协商，ABC公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入华盛公司生产经营过程中使用的办公楼、货运汽车、客运汽车。ABC公司厂房的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面成本为300万元，交易日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。华盛公司办公楼的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，公允价值为1 100万元；货运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。华盛公司另外向ABC公司支付银行存款100万元。

假定ABC公司和华盛公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生除增值税和营业税以外的其他相关税费；ABC公司换入P公司的办公楼、货运汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；华盛公司换入ABC公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。ABC公司开具了增值税专用发票。

ABC公司的会计处理如下:

第一步，判断交易类型

本例涉及收入货币性资产，应当计算ABC公司收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例:

100÷(1 000+100+350)=6.90％＜25％

由于收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例小于25％，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性资产交换准则进行会计处理。

对于ABC公司而言，为了拓展运输业务，需要办公楼、货运汽车、客运汽车等；华盛公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，ABC公司、华盛公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

第二步，根据增值税法有关规定，企业以库存商品换入其他资产视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出库存商品的增值税销项税额=350×17％=59.5(万元)。

第三步，计算换入资产、换出资产公允价值总额:

换出资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450(万元)

换入资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5(万元)

第四步，计算换入资产总成本和换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例:

换入资产总成本=换出资产公允价值－补价+应支付的相关税费=1 450－100+59.5=1 409.5(万元)

办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 100÷1 409.5=78％

货运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1 409.5=11.4％

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1 409.5=10.6％

第六步，计算确定换入各项资产的成本:

办公楼的成本=1 409.5×78％=1 099.41(万元)

货运汽车的成本=1 409.5×11.4％=160.68(万元)

客运汽车的成本=1 409.5×10.6％=149.41(万元)

第七步，计算非货币性资产交换应交税额

换出厂房应交营业税=1 000×5％=50(万元)

换出设备增值税销项税额=100×17％=17(万元)

换出商品增值税销项税额=350×17％=59.5(万元)

换入资产增值税进项税额=(159.5+150)×17％=61.115(万元)

根据计算结果，作如下会计分录:

借:固定资产清理 13 200 000

累计折旧 7 800 000

贷:固定资产——厂房 15 000 000

　　　　　　　——设备 6 000 000

借:固定资产清理 500 000

　 贷:应交税费——应交营业税 500 000

借:固定资产——办公楼 10 994 100

——货运汽车 1 606 800

——客运汽车 1 494 100

应交税费——应交增值税(进项税额) 611 150

银行存款 1 000 000

营业外支出 2 258 850

贷:固定资产清理 13 700 000

主营业务收入 3 500 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 765 000

借:主营业务成本 3 000 000

　 贷:库存商品 3 000 000

华盛公司的账务处理如下:

第一步，判断交易类型

本例涉及支付货币性资产，应当计算华盛公司支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例:

100÷(1 000+100+350)=6.90％＜25％

由于支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例小于25％，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性资产交换准则进行会计处理。

第二步，根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税销项税额。

换出汽车增值税销项税额=309.5×17％=52.615(万元)

换入原材料的增值税进项税额=350×17％=59.5(万元)

换入设备的增值税进项税额=100×17％=17(万元)

换出办公楼的营业税=1 100×5％=55(万元)

第三步，计算换入资产、换出资产公允价值总额:

换入资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450(万元)

换出资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5(万元)

第四步，计算换入资产总成本、计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例:

换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价－可抵扣的增值税进项税额

=1 409.5+100－59.5=1 450(万元)

厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 000÷450=69％

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷450=6.9％

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=350÷450=24.1％

第五步，计算确定换入各项资产的成本:

　　厂房的成本=1 450×69％=1 000.5(万元)

　　设备的成本=1 450×6.9％=100.05(万元)

　　原材料的成本=1 450×24.1％=349.45(万元)

第六步，根据计算结果，作如下会计分录:

借:固定资产清理 12 300 000

累计折旧 13 700 000

贷:固定资产——办公楼 20 000 000

　　　　　　　——小汽车 3 000 000

——客运汽车 3 000 000

借:固定资产清理 550 000

贷:应交税费——应交营业税 550 000

借:固定资产——厂房 10 005 000

——设备 1 000 500

原材料 3 494 500

应交税费——应交增值税(进项税额) 765 000

贷:固定资产清理 12 850 000

银行存款 1 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 526 150

营业外收入 888 850

(二)以账面价值计量的会计处理

【例17－5】2011年5月，M公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与Q公司协商，将其专用设备连同专利技术与Q公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。M公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为225万元。Q公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于M公司持有的专有设备和专利技术市场上并不多见，因此，公允价值不能可靠计量。Q公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，P公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定M、Q公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，此项交易M、Q公司分别需要缴纳营业税31.5万元和26.25万元。

本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，M、Q公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

M公司的账务处理如下:

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额:

换入资产账面价值总额=525+150=675(万元)

换出资产账面价值总额=(1 200－750)+(450－225)=675(万元)

(2)确定换入资产总成本:

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675(万元)

(3)

计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例:

在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8％

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675=22.2％

(4)确定各项换入资产成本:

在建工程成本=675×77.8％=525.15(万元)

长期股权投资成本=675×22.2％=149.85(万元)

(5)会计分录:

借:固定资产清理 4 500 000

累计折旧 7 500 000

贷:固定资产——专有设备 12 000 000

借:在建工程——××工程 4 901 400

长期股权投资1 398 600累计摊销 2 700 000

贷:固定资产清理 4 500 000

无形资产——专利技术　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500 000

借:营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　315 000

贷:应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　　　　　　 315 000

Q公司的账务处理如下:

(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额:

换入资产账面价值总额=(1 200－750)+(450－225)=675(万元)

换出资产账面价值总额=525+150=675(万元)

(2)确定换入资产总成本:

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675(万元)

(3)计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例:

专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4％

专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6％

(4)确定各项换入资产成本:

专有设备成本=675×71.4％=481.95(万元)

专利技术成本=675×28.6％=193.05(万元)

(5)会计分录:

借:固定资产清理 5 250 000

贷:在建工程 5 250 000

借:固定资产清理 262 500

贷:应交税费——应交营业税 262 500

借:固定资产——专有设备 4 819 500

无形资产——专利技术 1 930 500

营业外支出 262 500

贷:在建工程 5 512 500

长期股权投资 1 500 000