资产负债表日后调整事项

第一节　资产负债表日后事项概述

一、资产负债表日后事项的概念

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。这里的财务报告是指对外提供的财务报告，不包括为企业内部管理部门提供的财务报告。

理解这一定义，需要注意以下事项:

1.资产负债表日

资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括半年度、季度和月度。我国会计法规定会计年度采用公历年度，即1月1日至12月31日。因此，年度资产负债表日是指公历的12月31日，中期资产负债表日是指各会计中期期末，例如，提供第一季度财务报告的资产负债表日是该年度的3月31日；提供半年度财务报告的资产负债表日是该年度的6月30日。

如果分公司或者子公司在国外，无论该分公司或子公司如何确定会计年度和会计中期，其向国内提供的财务报告都应根据我国会计法和会计准则的要求确定资产负债表日。

2.财务报告批准报出日

财务报告批准报出日是指董事会或厂长(经理)办公会议或类似机构(以下简称董事会或类似机构)批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的批准日期。

根据公司法的规定，董事会有权制订公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案。因此，公司制企业的财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期，而不是股东大会审议批准的日期，也不是注册会计师出具审计报告的日期。对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指厂长(经理)会议或类似机构批准财务报告报出的日期。

3.有利事项和不利事项

有利或不利事项是指资产负债表日后发生对企业财务状况和经营成果具有一定影响的事项，包括有利影响和不利影响的事项。如果某些事项的发生对企业财务状况和经营成果无任何影响，则该事项既不是有利事项也不是不利事项，也就不属于《资产负债表日后事项》准则所称的资产负债表日后事项。

需要注意的是，资产负债表日后事项不是在这个期间发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日无关但对企业财务状况有重大影响的事项。

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。具体包括:

(1)报告年度次年的1月1日或中期报告下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。即以董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

(2)董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期后、实际对外报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

如果公司管理层由此修改了财务报告，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表重新出具审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表对外公布的日期。

【例20－1】海天公司2009年的年度财务报告于2010年2月20日编制完成，2010年3月16日注册会计师完成年度财务报表审计工作并签署审计报告，2010年3月18日董事会批准财务报告对外公布，财务报告实际对外公布日为2010年3月21日，股东大会召开日期为2009年4月20日。

本例中，海天公司2009年年度资产负债表日后事项涵盖的期间为2010年1月1日至2010年3月18日。如果在3月18日至21日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露，经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2010年4月20日，实际报出的日期为2010年4月25日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2010年1月1日至2010年4月20日。

三、资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项(以下简称调整事项)和资产负债表日后非调整事项(以下简称非调整事项)两类。

(一)调整事项

调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

1.调整事项的判断标准与特点

调整事项的判断标准为:资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。即资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了新的或进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。

调整事项有如下特点:

(1)在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后提供新的或进一步证据得以证实；

(2)该事项对资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响。

【例20－2】ABC公司因产品质量问题被消费者起诉。2009年12月31日法院尚未判决，考虑到消费者胜诉要求ABC公司赔偿的可能性较大，ABC公司为此确认了800万元的预计负债。2010年3月20日，在ABC公司2009年度财务报告对外报出之前，法院判决ABC公司向消费者支付赔偿款1 000万元。

本例中，ABC公司在2009年12月31日结账时已经知道消费者胜诉的可能性较大，但不能知道法院判决的确切结果，因此确认了800万元的预计负债。2010年3月20日法院判决结果为ABC公司预计负债的存在提供了进一步的证据。此时，按照2009年12月31日存在状况编制的财务报表所提供的信息已不能真实反映企业的实际情况，应据此对财务报表相关项目的数字进行调整。

2.调整事项的内容

企业发生的调整事项通常包括下列各项:

(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；

(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；

(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；

(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

(二)非调整事项

非调整事项是指资产负债表日及所属会计期间不存在，资产负债表日后才发生情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业财务报表的数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。非调整事项事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，进而影响财务报告使用者的估计或决策，准则要求适当披露。

1.非调整事项的判断标准与特点

非调整事项的判断标准为:资产负债表日后才发生、不影响资产负债表日及所属期间的存在状态，但不加以说明将会影响财务报表使用者作出正确估计和决策。

非调整事项的特点有二:

(1)资产负债表日并未发生或存在，完全是资产负债表日后发生的事项；

(2)对财务报表使用者理解和分析财务报表、作出正确估计和决策有重大影响。

【例20－3】甲公司2009年度财务报告于2010年3月20日经董事会批准对外公布。2010年1月31日，甲公司与银行签订了50 000万元的贷款合同，用于生产线的技术改造，贷款期限自2010年2月1日起至2012年1月31日止。

本例中，甲公司向银行贷款事项发生在2010年度，且在公司2009年度财务报告尚未批准对外公布的期间内，即该事项发生在资产负债表日后事项所涵盖的期间内。该事项在2009年12月31日尚未发生，与资产负债表日存在的状况无关，不影响资产负债表日企业的财务报表数字。但是，该事项属于重要事项，会影响公司以后期间的财务状况和经营成果，因此，需要在附注中予以披露。

2.非调整事项的内容

企业发生的资产负债表日后非调整事项通常包括下列各项:

(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

(5)资产负债表日后资本公积转增资本；

(6)资产负债表日后发生巨额亏损；

(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；

(8)资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

(三)调整事项与非调整事项的区别

资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，就属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

【例20－4】甲公司2009年9月10日向乙企业出售商品一批计500万元，销售合同规定，乙企业应在收到原材料后两个月内付款。至2009年12月31日，乙企业尚未付款。假定甲公司在编制2009年度财务报告时有两种情况:

(1)2009年12月31日乙企业的财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回； 2010年1月15日，乙企业发生重大火灾，导致甲公司70％的应收账款无法收回。

(2)2009年12月31日，甲公司根据掌握的资料判断，乙企业有可能破产清算，估计该应收账款将有20％无法收回，故按20％的比例计提坏账准备；2010年2月20日，甲公司收到通知，乙企业已被宣告破产清算，甲公司估计有60％的债权无法收回。

2010年3月15日，甲公司的财务报告经批准对外公布。

本例中，(1)导致甲公司2010年度应收账款损失的因素是火灾，火灾是不可预计的，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生。因此，乙公司发生火灾导致甲企业应收款项发生坏账的事项属于非调整事项。(2)导致甲企业应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产只是证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，因此，该事项属于调整事项。

对于资产负债表日后的有利或不利事项，其会计处理原则是相同的。如果属于调整事项，则对有利和不利的调整事项均应进行处理，并调整报告年度或报告中期的财务报表；如果属于非调整事项，则对有利和不利的非调整事项均应在报告年度或报告中期的附注中进行适当披露。

(四)表明持续经营假设不再适用的事项

如果资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。即企业不得在原有基础上调整会计报表金额，也不得仅仅在会计报表附注中做出说明。例如，某企业在资产负债表日后被法院宣告破产清算，这一事项表明该企业已不能再持续经营，对外提供的财务报表也不能再在持续经营的基础上编制。

在确认资产负债表日后事项的会计处理时，还需要明确以下两个问题:

第一，如何确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身而言可以有各种各样的性质，只要符合企业会计准则中对这两类事项的判断标准即可。另外，同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生还是在资产负债表日后才发生的。

第二，企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中，哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有列举详尽。实务中，会计人员应按照资产负债表日后事项的判断标准，确定资产负债表日后发生的事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。