税务行政复议必须先复议再诉讼

第一节　税务行政复议

一、税务行政复议概述

(一)税务行政复议的概念

税务行政复议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务行政相对人不服税务机关管理的具体行政行为，依法向税务行政复议机关提出重新处理的申请，税务行政复议机关根据申请人的申请，对原税务机关具体行政行为进行审查并作出裁决的一种行政司法制度。

(二)税务行政复议的特征

税务行政复议作为我国行政复议制度的重要组成部分，不同于一般的税务行政执法，也区别于其他的行政复议制度，它具有以下特征:

1.税务行政复议是由有复议权的行政机关主持的裁决活动，具有准司法性质

按照行政复议法的规定，行使税务行政复议权的机关主要是上一级税务机关和本级人民政府，可见税务行政复议实质上是一种行政行为，然而税务行政复议程序的启动依赖于税务行政相对人的申请，然后要经历受理、审查和裁决等相关过程，比一般的行政执法严格，带有司法性，因此，税务行政复议具有准司法性质。所谓准司法，就是具有类似于普通司法的性质，但又不完全等同于普通司法，也被称为“行政司法行为”。

2.税务行政复议以解决税务行政争议为主要内容

这是税务行政复议区别于其他行政复议的根本标志。如果是关于税务行政争议之外的其他争议而进行的复议活动，则不能称之为税务行政争议。

3.税务行政复议以申请人不服税务机关及其工作人员作出的具体行政行为为前提

税务行政复议是在申请人针对税务具体行政行为提出复议申请的前提下，由复议机关对该税务具体行政行为进行受理、审查并作出裁决的活动。税务具体行政行为是指税务机关及其工作人员行使行政权力，针对特定的自然人、法人和其他组织，就特定的具体事项作出的有关该自然人、法人或者其他组织权利义务的单方行为，如税务机关的征收税款、滞纳金，采取强制执行措施等行政行为。与税务具体行政行为相对应的是税务抽象行政行为，是指制定税收方面具有普遍约束力的规范性文件的行为，之所以称为抽象，是因为规范性文件的管理对象是具有相对普遍性的，并不是特定的、具体的当事人。

对于与税务具体行政行为相对应的抽象行政行为，如果属于行政法规、规章等行政立法行为，行政相对人不能申请行政复议，也不能提出审查申请;如果行政相对人认为规章以下的抽象行政行为违法，可以在对相应具体行政行为提出复议申请时一并提出对该抽象行政行为的复议申请。

4.税务行政复议与税务行政诉讼的衔接具有特殊性

对于大多数行政案件，当事人都可以自由选择行政复议或者行政诉讼程序解决，当事人对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。然而，在这两个程序的衔接上，税务行政案件的适用有其自身特点。根据《税务行政复议规则》规定，对于因征税问题引起的争议，税务行政复议是税务行政诉讼的必经前置程序，未经复议不能向法院起诉，经复议仍不服的，才能起诉;对于因税务机关其他具体行政行为引起的争议，当事人可以选择适用复议或者诉讼程序，如选择复议程序，对复议决定仍不服的，可以向法院起诉。

(三)税务行政复议的原则

税务行政复议的原则，是指反映税务行政复议客观规律，贯穿于税务行政复议全过程，参加税务行政复议的各方都必须遵循的法定基本准则。具体包括:

1.合法、公正、公开、及时、便民原则

合法原则指税务行政复议机关必须严格按照法律规定，对行政相对人申请复议的具体行政行为，依法定程序进行审查，根据审查的不同情况，依法作出不同的处理决定。

公正原则指税务行政复议机关必须在程序公平的约束下，正当地行使复议权，尤其是行使自由裁量权。

公开原则是指税务行政复议机关在复议过程中，除涉及国家秘密、个人隐私和商业秘密外，整个过程都应当向复议当事人以及社会公开。这是确保复议权合法、公正行使的基本条件，也是防止复议权滥用的最好手段。公开原则包含以下几个方面:行政复议受理公开;行政复议活动过程公开;行政复议决定公开。

及时原则是指税务行政复议机关在查明事实、分清是非的基础上，应在法定期限内迅速地、以尽可能短的时间解决行政争议。

便民原则是指税务行政复议活动应尽可能做到方便行政相对人行使复议申请权，简化复议程序，节省行政相对人的时间、金钱和精力。

2.合法性与适当性全面审查原则

合法性与适当性全面审查原则是指税务行政复议时既要审查行政行为的合法性，又要审查其适当性。合法性是指行政权的存在和行使必须依据法律、符合法律、不能与法律相抵触;适当性是指在法定范围内行政权的行使是否合理适当，是否遵循法律的原意或出于正当动机。

3.书面复议原则

书面复议原则是指税务行政复议机关对申请人和被申请人递交的复议申请、复议答复、证据及其他有关资料一般采取非公开对质性的审查，并在此基础上作出复议决定。但行政复议法也规定，在申请人提出要求或行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和个人调查情况，听取复议参与人的意见。

4.一级复议原则

一级复议原则是指除法律另有规定，对引起争议的税务具体行政行为一般只经一级税务行政复议机关复议即可结案，即申请人对复议决定不服，原则上不能再逐级向税务机关申请复议，而只能向法院提起行政诉讼。

5.复议期间不停止执行原则

除法律规定的几种特殊情况以外，税务行政复议期间不停止原具体行政行为的执行，即税务具体行政行为一经作出，不论事实上是否合法，均推定为合法。制定这条原则是考虑到如果复议期间停止执行，则合法的征税决定无法执行，从而国家的利益得不到保障。

二、税务行政复议的参加人

税务行政复议参加人包括参加复议的申请人、被申请人、第三人和代理人。

税务行政复议申请人，是指依法享有税务行政复议申请权并提出复议申请的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及有关当事人。申请人可以是自然人、法人或其他组织等。

税务行政复议被申请人是指作出引起争议的税务具体行政行为的行政主体，一般情况下为税务机关，特殊情况下可包括履行税收管理职能的海关和财政部门。

税务行政复议第三人是指同申请复议的具体行政行为有利害关系，经复议机关批准，参加到已经开始的复议活动中的其他自然人、法人或者其他组织。所谓的“利害关系”，一般指经济上的债权、债务关系，股权控股关系等。

税务行政复议代理人是指接受当事人委托，以被代理人的名义，在法律规定或当事人授予的权限范围内进行税务行政复议活动的人。申请人、第三人可以委托代理人代为参加税务行政复议，被申请人不得委托代理人代为参加税务行政复议。

三、税务行政复议的受案范围

(一)税务行政复议受案范围的概念

税务行政复议的受案范围，是指税务行政复议机关可以依法受理的税务行政争议案件的种类和权限，它反映了复议机关对哪些税务具体行政行为有权进行复议监督，换言之，自然人、法人或者其他组织对税务机关哪些具体行政行为不服可以向复议机关提起税务行政复议。

(二)税务行政复议的受案范围

税务行政复议的受案范围包括:

(1)税务机关作出的征税行为，包括:

①确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等;

②征收税款、加收滞纳金;

③扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴行为。

(2)行政许可、行政审批行为。

(3)发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。

(4)税收保全措施、强制执行措施。

(5)行政处罚行为，包括:

①罚款;

②没收财物和违法所得;

③停止出口退税权。

(6)税务机关不予依法办理或者答复的行为，包括:

①不予颁发税务登记证;

②不予开具、出具完税凭证、外出经营活动税收管理证明;

③不依法给予行政赔偿;

④不依法给予行政奖励;

⑤其他不依法履行职责的行为。

(7)资格认定行为。

(8)税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。

(9)政府信息公开工作中的具体行政行为。

(10)纳税信用等级评定行为。

(11)税务机关作出的通知出入境管理机关阻止出境行为。

(12)税务机关作出的其他具体行政行为。

另外，纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向复议机关提出对该规定的审查申请:

(1)国家税务总局和国务院其他部门的规定;

(2)其他各级税务机关的规定;

(3)地方各级人民政府的规定;

(4)地方人民政府工作部门的规定不合法的。

四、税务行政复议的管辖

(一)税务行政复议管辖的概念

税务行政复议管辖是指税务行政复议机关之间，以及税务行政复议机关与其他行政复议机关之间受理税务行政复议案件的职权分工。它明确了税务行政相对人可以或者应该向哪些机关提出复议申请，哪些机关有权或者应该受理复议申请。

(二)税务行政复议管辖的规则

(1)对各级国家税务局作出的具体行政行为不服申请的复议，由上一级国家税务局管辖。

(2)对各级地方税务局作出的具体行政行为不服申请的复议，由上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府管辖。省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会、人民政府对地方税务局的行政复议管辖另有规定的，从其规定。

对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服申请的复议，由国家税务总局或者省、自治区、直辖市人民政府管辖。

(3)对国家税务总局作出的具体行政行为不服申请的复议，由国家税务总局管辖。若申请人对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决。国务院的裁决为最终裁决。

(4)对上述第1、2、3条规定以外的其他税务机关、组织等作出的具体行政行为不服申请的复议，按照下列规则确定行政复议管辖:

①对计划单列市税务局的具体行政行为不服申请的复议，由省税务局管辖。

②对税务所(分局)、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服申请的复议，由其主管税务局管辖。

③对两个以上税务机关共同作出的具体行政行为不服的，向共同上一级税务机关申请行政复议;对税务机关与其他行政机关共同作出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请行政复议。

④对扣缴义务人作出的扣缴税款行为不服申请的复议，由主管扣缴义务人的税务机关的上一级税务机关管辖;对受税务机关委托的单位作出的代征税款行为不服申请的复议，由委托税务机关的上一级税务机关管辖。

⑤对被撤销的税务机关在撤销以前所作出的具体行政行为不服申请的复议，由继续行使其职权的税务机关的上一级税务机关管辖。

⑥对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议。但是对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。

有②、③、④、⑤、⑥项所列情形之一的，申请人也可以向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提交行政复议申请，由接受申请的县级地方人民政府依法转送。

五、税务行政复议的程序

(一)税务行政复议的申请

税务行政复议的申请是指有权提出复议申请的申请人在法定申请期限内向税务行政复议机关提出复议的请求。税务行政复议申请应当符合法定的申请条件、申请期限和申请形式。

1.申请条件

申请人在提起税务行政复议时，必须符合以下条件:

(1)有明确的申请人和符合规定的被申请人;

(2)申请人与具体行政行为有利害关系;

(3)有具体的行政复议请求和理由;

(4)申请复议的行政争议属于税务行政复议受案范围和行政复议机关管辖;

(5)在法定申请期限内提出;

(6)其他行政复议机关尚未受理同一行政复议申请，人民法院尚未受理同一主体就同一事实提起的行政诉讼;

(7)法律法规规定的其他条件，如:

申请人对税务机关作出的“征税行为”不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按此规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额和期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

申请人对“征税行为”以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼;申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议或者提起行政诉讼。

2.申请期限

申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。

3.申请形式

税务行政复议的申请形式包括书面形式和口头形式。

书面形式是指复议申请人向复议机关递交复议申请书。递交申请书可以采取当面递交、邮寄或者传真等方式。有条件的行政复议机关可以接受以电子邮件形式提出的行政复议申请。对以传真、电子邮件形式提出行政复议申请的，行政复议机关应当审核确认申请人的身份、复议事项。复议书面申请书要载明复议当事人的基本情况，申请复议的事实、请求、理由等。

口头形式是指复议申请人通过口头提出复议申请，由复议工作人员进行笔录，经核对，由复议申请人签名或盖章。口头申请行政复议的，复议机关应当当场记录申请人的基本情况，行政复议请求、申请行政复议的主要事实、理由和时间等。

［案例10－1］2009年9月，在税收大检查中，某市国家税务局查出前进贸易公司自2008年3月至2009年8月未缴纳税款。市国税局根据公司经营情况，确定应纳税款为533.67万元，此后，公司负责人李某派人缴纳了部分税款270万元，余下的部分一直未缴。市国税局以《催缴税款通知书》责令前进贸易公司应缴税款263.67万元，滞纳金130万元，并于10月6日向前进贸易公司送达税务行政处罚决定书。该公司对处罚决定不服，要求复议。

请问:

1.前进贸易公司应当向哪个行政机关提出复议申请?

2.前进贸易公司申请行政复议的最后期限是什么时候?

3.如果前进贸易公司对确定应纳税款和缴纳税款通知行为不服，能否直接申请复议或直接向人民法院起诉?如果对复议决定不服，应该怎么做?

分析:

1.前进贸易公司应当向省国家税务局提出复议申请。根据税务行政复议的管辖规则，对各级税务机关作出的具体行政行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖，所以，应该向省国家税务局申请行政复议。

2.前进贸易公司申请行政复议的最后期限是2009年12月5日。按照规定，申请税务行政复议的期限为60日，自知道具体行政行为之日起即2009年10月6日起计算，10月的25天加上11月的30天再加上12月的5天，正好为60天，所以最后期限是2009年12月5日。

3.不能直接申请复议，也不能直接向人民法院起诉。根据《行政复议法》、《税收征收管理法》和有关规定，纳税人对税务机关征税行为不服的，必须先解缴税款、滞纳金或提供纳税担保，而且复议前置是起诉的必要条件，所以不能直接申请复议，也不能直接向人民法院起诉。

前进贸易公司如果对复议决定不服，可以向人民法院提起诉讼。

(二)税务行政复议的受理

税务行政复议的受理，是指税务行政复议机关对申请人所提出的复议申请进行审查，并在此基础上决定是否受案处理。

税务行政复议机关应当在收到行政复议申请5日内，根据前述申请条件对复议申请进行审查并作出是否受理的决定:

(1)对符合条件的行政复议申请，应作出予以受理的处理;受理行政复议申请，应当书面告知申请人。

(2)对不符合条件的行政复议申请，应决定不予受理，并书面告知申请人可以在收到不予受理裁决书之日起15日内向法院起诉。

(3)对不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。

(4)行政复议申请材料不齐全、表述不清楚的，行政复议机构可以自收到该行政复议申请之日起5日内书面通知申请人补正。补正通知应当载明需要补正的事项和合理的补正期限。无正当理由逾期不补正的，视为申请人放弃行政复议申请。补正申请材料所用时间不计入行政复议审理期限。

另外，税务行政复议机关收到行政复议申请以后未按照上述规定期限审查并作出不予受理决定的，视为受理。

(三)税务行政复议的审理

税务行政复议审理，是指税务行政复议机关对受理的行政争议案件的合法性和适当性进行审查的过程，是行政复议程序的核心。

1.审理方式和程序

税务行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理。

行政复议机构应当自受理行政复议申请之日起7日内，将行政复议申请书副本或者行政复议申请笔录复印件发送被申请人。被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起10日内提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。之后，复议机关就双方当事人争议的税务行政行为进行调查研究，核实有关资料与证据，对该行为的合法性与适当性进行判定，并撰写审理报告。

2.审理期限

行政复议机关审查被申请人的具体行政行为时，认为其依据不合法，本机关有权处理的，应当在30日内依法处理;无权处理的，应当在7日内按照法定程序逐级转送有权处理的国家机关依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。

申请人在对税务机关具体行政行为提出复议申请时一并提出对有关规定的审查申请的，行政复议机关对该规定有权处理的，应当在30日内依法处理;无权处理的，应当在7日内按照法定程序逐级转送有权处理的行政机关依法处理，有权处理的行政机关应当在60日内依法处理。处理期间，中止对具体行政行为的审查。

3.税务行政复议的和解与调解制度

2010年4月1日起开始施行的新修订的《税务行政复议规则》中专门增设了“税务行政复议和解与调解”一章，规定允许税务行政复议机关可以按照自愿、合法的原则对复议案件进行调解，若申请人与被申请人在行政复议决定作出前自愿达成和解协议，经行政复议机构准许后即可终止行政复议，但申请人不得以同一事实和理由再次申请行政复议。

根据规定，对下列行政复议事项适用税务行政复议的和解与调解制度:

(1)行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等;

(2)行政赔偿;

(3)行政奖励;

(4)存在其他合理性问题的具体行政行为。

(四)税务行政复议的中止与非正常终止

1.税务行政复议的中止

税务行政复议的中止表示正常复议程序的中断，行政复议期间，有下列情形之一的，行政复议中止:

(1)作为申请人的自然人死亡，其近亲属尚未确定是否参加行政复议的;

(2)作为申请人的自然人丧失参加行政复议的能力，尚未确定法定代理人参加行政复议的;

(3)作为申请人的法人或者其他组织终止，尚未确定权利义务承受人的;

(4)作为申请人的自然人下落不明或者被宣告失踪的;

(5)申请人、被申请人因不可抗力，不能参加行政复议的;

(6)行政复议机关因不可抗力原因暂时不能履行工作职责的;

(7)案件涉及法律适用问题，需要有权机关作出解释或者确认的;

(8)案件审理需要以其他案件的审理结果为依据，而其他案件尚未审结的;

(9)其他需要中止行政复议的情形。

行政复议中止的原因消除以后，应当及时恢复行政复议案件的审理。

2.税务行政复议的非正常终止

正常情况下，只有作出复议决定才意味着税务行政复议的终止。不过，税务行政复议的终止也存在于某些特殊的情形之下。行政复议期间，有下列情形之一的，行政复议终止:

(1)申请人要求撤回行政复议申请，行政复议机构准予撤回的;

(2)作为申请人的自然人死亡，没有近亲属，或者其近亲属放弃行政复议权利的;

(3)作为申请人的法人或者其他组织终止，其权利义务的承受人放弃行政复议权利的;

(4)申请人与被申请人经行政复议机构准许达成和解的;

(5)行政复议申请受理以后，发现其他行政复议机关已经先于本机关受理，或者人民法院已经受理的;

(6)由于相关原因尚未确定是否参加行政复议、尚未确定法定代理人或权利义务承受人而中止行政复议，满60日行政复议中止的原因未消除的，行政复议终止。

六、税务行政复议的决定及决定的执行

(一)税务行政复议的决定

税务行政复议决定，是指税务行政复议机关在对具体税务行政行为合法性和适当性进行审查的基础上所作出的审查结论。

税务行政复议机关应当自受理申请之日起60日内作出行政复议决定。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关负责人批准，可以适当延期，并告知申请人和被申请人，但是延期不得超过30日。

税务行政复议的决定包括以下几种形式:

(1)维持决定。被申请人具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，决定维持其具体行政行为。

(2)履行决定。被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限内履行。

(3)撤销、变更、确认违法决定。当被申请人具体行政行为被认定为有下列情形之一的，可以决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法:

①主要事实不清、证据不足的;②适用依据错误的;③违反法定程序的;④超越职权或者滥用职权的;⑤具体行政行为明显不当的。

决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。

行政复议机关作出行政复议决定，应当制作行政复议决定书并直接送达复议申请人，复议决定书一经送达，即发生法律效力。

［承前例10－1］如果该省国税局认为该市国税局的处罚决定明显不当，则有权作出何种决定?

分析:

省国税局有权作出以下决定:

(1)撤销该市国税局的处罚决定，并可以责令其在一定期限内重新作出处罚决定。

(2)变更该市国税局的处罚决定。

(3)确认该市国税局的处罚决定违法。

(二)税务行政复议决定的执行

被申请人应当履行行政复议决定。被申请人不履行、无正当理由拖延履行行政复议决定的，行政复议机关或者有关上级税务机关应当责令其限期履行。

申请人对复议决定不服的，可以在收到复议决定书之日起15日内向法院起诉。

申请人、第三人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，由税务机关依法强制执行，或者依法申请人民法院强制执行。维护原具体税务行政行为的复议决定，由最初作出具体行政行为的税务机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。变更原具体税务行政行为的复议决定，由税务行政复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。

［案例10－2］2009年6月20日，某县地税局查实某建筑企业当月采取虚假的纳税申报偷税20万元，依法定程序分别下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，决定补缴税款20万元，按规定加收滞纳金，并处所偷税款一倍的罚款。该企业不服，在缴纳10万元税款后于6月25日向市税务局申请行政复议，市地税局于收到复议申请书后的第8天以“未缴纳罚款”为由决定不予受理。该纳税人在规定时间内未向人民法院上诉，又不履行。某地税局在屡催无效的情况下，申请人民法院扣押、依法拍卖了该企业相当于应纳税款、滞纳金和罚款的财产，以拍卖所得抵缴了税款、滞纳金和罚款。

请问:

1.该建筑企业的行政复议申请是否符合规定?为什么?

2.某县地税局、市地税局在案件处理过程中有哪些做法是不符合规定的?

分析:

1.该建筑企业提出的行政复议申请不符合规定。根据规定，纳税人对税务机关作出的补税、加收滞纳金决定有异议的，应先解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可依法申请行政复议;对税务机关的罚款决定不服可直接依法申请行政复议。故该建筑企业应在缴清税款及滞纳金或提供担保后才可依法申请行政复议，或者单就行政处罚一事依法申请行政复议。

2.市地税局作出的不予受理决定的理由不能成立。根据规定，纳税人对税务机关的处罚决定不服的，可依法申请行政复议。市地税局以“未缴纳罚款”作为不予受理复议申请的理由属于适用法律错误。

市地税局超出法定期限作出不受理复议申请的决定。根据《税务行政复议规则》规定，复议机关收到行政复议申请后，应当在5日内进行审查，对不符合规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。因此，市地税局于收到复议申请书后的第8天才对复议申请作出不予受理的决定是不合规定的。

县地税局申请强制执行有误。《税收征管法》第88条第3款规定，对行政处罚税务机关可强制执行，也可申请人民法院强制执行。但税款及滞纳金应按《税收征管法》的相关规定自行采取强制执行措施，而不应该申请人民法院强制执行。