第三节 税务行政赔偿
一、税务行政赔偿的概念
税务行政赔偿，是指税务机关及其工作人员、受税务机关委托的组织或个人违法行使职权，对公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，由国家承担赔偿责任，并由税务机关代表国家具体履行赔偿义务的一项法律制度。税务行政赔偿是国家赔偿的一种形式。
二、税务行政赔偿的构成要件
(一)侵权主体是行使国家税收征管职权的税务机关及其工作人员
在行政赔偿中，由于侵权主体和赔偿义务机关的不同分为不同的种类，税务行政赔偿就是其中的一种。税务行政赔偿区别于其他行政赔偿的显著特征就在于，构成税务行政赔偿责任的侵权主体是行使国家税收征管职权的税务机关和税务机关的工作人员。赔偿义务机关是行使税收征管职权的税务机关或行使税收征管职权的税务人员所在的税务机关。
(二)必须是税务机关及其工作人员的职务违法行为
所谓职务违法行为包含有两层含义:
第一，必须是税务机关及其工作人员履行税收征管职务的行为;
第二，税务机关及其工作人员的履行职务行为违法。
如果税务机关或者税务机关工作人员是作为民事主体在从事民事活动时侵犯了他人的合法权益，那么，对于因此造成的损害，就构不成税务行政赔偿责任，国家不负责赔偿，而应由税务机关以自己的经费予以赔偿，或者由税务人员以自己的收入予以赔偿，独立承担民事责任。
这里所说的违法，不仅适用于税务机关及其工作人员的具体行政行为违反相关法律法规的情形，而且适用于税务机关及其工作人员由于不作为而造成侵权的情形，具体包括没有事实根据或没有法律依据，适用法律或法规错误，违反法定程序，超越职权以及拒不履行法定职责等形式。
(三)存在损害税务行政相对人合法权益的事实
税务机关及其工作人员执行职务的行为对税务行政相对人合法权益造成实际损害，是国家承担侵权赔偿责任的首要条件。如果税务机关及其工作人员违法行使职权没有侵犯当事人的合法权益，或者侵犯的是非法利益，则不发生税务行政赔偿;这里的损害事实指的是实际发生的损害，对尚未发生的损害，则不予赔偿。如县税务局未查明偷税事实就决定对纳税人处以5000元的罚款，所有手续已经办妥但没有去实际执行，或者在未实际执行前被复议机关复议撤销或人民法院判决撤销了，这种情况下就无所谓损害的发生，自然就不产生损害赔偿的问题，而只有在损害后果已经发生的情况下，国家才有可能承担赔偿责任。
(四)侵权行为与损害事实之间存在因果关系
只有在税务机关及其工作人员作出的违法税务具体行政行为同纳税人已经发生的损害后果之间存在因果关系时，税务行政赔偿责任才能构成。如果此行为与彼结果之间没有紧密的、必然的联系，因果关系就不能存在，也就不能构成税务行政赔偿责任。
上述四个要件同时存在是税务行政赔偿的前提，缺乏任何一个要件，则国家就不承担赔偿责任。
三、税务行政赔偿的范围
根据我国《国家赔偿法》的相关规定，税务行政赔偿将赔偿的范围仅限于对财产权和人身权中的生命健康权、人身自由权的损害，而未将精神损害等列入赔偿范围。如果税务机关及其工作人员的职务违法行为仅给受害人的名誉、荣誉权等造成损害的，由税务机关及其工作人员在侵权影响范围内，为受害人消除影响、恢复名誉、赔礼道歉，而不给予经济赔偿。具体来讲，税务行政赔偿的范围主要包括:
(一)侵害人身权的赔偿范围
(1)税务机关及其工作人员非法拘禁纳税人等税务行政相对人或者以其他方式剥夺纳税人等税务行政相对人人身自由的;
(2)税务机关及其工作人员采取殴打等暴力行为或者唆使他人采取殴打等暴力行为给纳税人等税务行政相对人造成身体伤害或者死亡的;
(3)税务机关及其工作人员造成纳税人等税务行政相对人身体伤害或者死亡的其他违法行为。
(二)侵害财产权的赔偿范围
(1)税务机关及其工作人员违法征收税款及滞纳金的;
(2)税务机关及其工作人员对纳税人和其他当事人违法实施罚款、没收非法所得等行政处罚的;
(3)税务机关及其工作人员对纳税人和其他当事人的财产违法采取强制措施或者税收保全措施的;
(4)税务机关及其工作人员违反国家规定向纳税人和其他当事人征收财物、摊派费用的;
(5)税务机关及其工作人员违法作出通知出入境管理机关阻止纳税人出境给纳税人的合法权益造成损害的;
(6)税务机关及其工作人员违法拒绝颁发税务登记证、审批认定为一般纳税人、发售发票或不予答复造成纳税人合法财产权损害的;
(7)税务机关及其工作人员造成纳税人和其他当事人财产损害的其他违法行为。
(三)不予赔偿的情形
(1)税务机关工作人员与行使职权无关的个人行为。税务机关工作人员的行为有两类:一类是行使职权的行为，如征税行为、税务行政处罚行为;另一类是与行使职权无关的个人行为，如税务人员与他人签订民事合同的行为等。
(2)因公民、法人和其他组织自己的行为致使损害发生。但如果出现混合过错，即对于损害的发生，受害人自己存在过错，税务机关及其工作人员也存在过错的，应根据双方过错的大小各自承担责任，税务机关应承担部分赔偿义务。
(3)法律规定的其他情形。因国家行为、立法行为、军事行为、不可抗力等，给纳税人或其他税务当事人的人身或财产造成损害，属法律规定免除税务行政赔偿责任的情形。
四、税务行政赔偿的程序
税务行政赔偿的一般程序有两种，一是非诉讼程序，即税务机关的内部程序，二是税务行政赔偿诉讼程序，即司法程序。
(一)税务行政赔偿的非诉讼程序
依据国家赔偿法规定，纳税人应当先向负有履行赔偿义务的税务机关提出赔偿要求，这是税务行政赔偿的必经程序。
1.税务行政赔偿请求的提出
税务行政赔偿请求的提出需要具备一定的条件:
(1)请求人必须具有赔偿请求权。税务机关及其工作人员违法行使职权给纳税人、扣缴义务人、纳税担保人或其他当事人造成损害的，受害人依法可作为赔偿请求人向负有赔偿义务的税务机关提出赔偿申请。受害的公民死亡，其继承人和其他有抚养关系的亲属有权要求赔偿。受害的公民无行为能力或限制行为能力的，其监护人有权要求赔偿。受害的法人或其他组织发生合并、分立或终止的，承受其权利的法人或者其他组织有权要求赔偿。
(2)必须有明确的税务行政赔偿义务机关。具体包括:作出违法侵权行为的税务机关;作出违法行为的工作人员所在的税务机关;经复议机关复议的，最初造成侵权行为的税务机关为赔偿义务机关;复议机关的复议决定加重损害的，复议机关对加重的部分履行赔偿义务。
(3)必须在法定期限内提出赔偿请求。根据《国家赔偿法》第32条的规定:赔偿请求人请求国家赔偿的时效为两年，自国家机关及其工作人员行使职权时的行为被依法确认为违法之日起计算，但被羁押期间不计算在内。赔偿请求人在赔偿请求时效的最后6个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，时效中止。从中止时效的原因消除之日起，赔偿时效期间继续计算。
(4)赔偿请求属于应当赔偿的范围。
税务行政赔偿请求的提出有以下两种方式:
(1)单独提出行政赔偿。单独提出赔偿请求，应当先向税务行政赔偿义务机关提出，遵循“赔偿义务机关先行处理程序”规则，即只有在赔偿请求人向赔偿义务机关提出赔偿请求，赔偿义务机关拒绝赔偿或赔偿请求人对赔偿数额有异议的，才可以向法院提出税务行政赔偿诉讼。
(2)在申请行政复议时一并提出赔偿请求。赔偿请求人在申请税务行政复议时，同时提出赔偿申请的，应当按照复议程序办理。
依据《国家赔偿法》的规定，提出税务行政赔偿请求应当递交申请书，申请书应当载明受害人的基本情况，具体的要求、事实根据和理由，申请日期等。如果税务行政赔偿请求人书写申请书确有困难，可以委托他人代书，也可以口头申请，由赔偿义务机关进行笔录。
2.税务行政赔偿请求的审查、受理与审理
(1)初步审查。
审查内容包括:是否符合税务行政赔偿要件;是否符合赔偿请求提出的要件;申请书的内容和形式是否符合要求等。
(2)立案处理。
赔偿义务机关对赔偿申请书进行审查后，填写《赔偿申请审查表》，应当自收到赔偿申请书之日起10日内，分别作出以下处理:
①对符合申请规定的应当受理，并制作《受理通知书》送达赔偿申请人。
②对不符合申请规定的决定不予受理，并制作《不予受理决定书》，说明不予受理的理由，告知赔偿请求人对不予受理决定享有的复议权利和诉讼权利。《不予受理决定书》要按规定送达赔偿请求人。
③赔偿申请书中主要证据材料不足的，要以书面形式通知赔偿请求人限期补正，送达《限期补正通知书》。赔偿请求人逾期不补正的，视为未提出赔偿申请。
(3)税务行政赔偿请求的审理。
赔偿义务机关决定受理请求人的赔偿申请后，应当自收到申请书之日起2个月之内作出审理决定。审理完毕后制作赔偿决定书，决定予以赔偿或不予赔偿。决定予以赔偿的，税务行政赔偿义务机关应当自收到申请之日起60日内，依法予以赔偿。
在审理过程中，如请求人撤回赔偿申请，经赔偿义务机关同意，应终止赔偿审理，资料归档。赔偿义务机关逾期不予赔偿或者赔偿请求人对赔偿数额有异议的，可以在上述60日期限届满之日起3个月内向法院提起诉讼。
(二)税务行政赔偿诉讼程序
当税务赔偿义务机关逾期不予赔偿或者税务行政赔偿请求人对赔偿数额有异议时，税务行政赔偿请求人可以向人民法院提起诉讼，此时进入税务行政赔偿诉讼程序。
1.税务行政赔偿诉讼的起诉
税务行政赔偿诉讼起诉必须符合下列条件:
(1)原告具有请求资格;
(2)有明确的被告;
(3)有具体的赔偿请求和受损害的事实根据;
(4)赔偿义务机关先行处理或赔偿义务机关不予赔偿;
(5)赔偿请求人对行政机关确认具体行政行为违法但又决定不予赔偿，或者对确定的赔偿数额有异议提起行政赔偿诉讼;
(6)属于人民法院行政赔偿诉讼的受案范围和受诉人民法院管辖;
(7)符合法律规定的起诉期限。
赔偿请求人提起税务行政赔偿诉讼，应当在向赔偿义务机关递交赔偿申请后的60日届满之日起3个月内提出;赔偿义务机关作出赔偿决定时，未告知赔偿请求人的诉权或者起诉期限，致使赔偿请求人逾期向人民法院起诉的，其起诉期限从赔偿请求人实际知道诉权或者起诉期限时计算。但逾期的期限自赔偿请求人收到赔偿决定书之日起不得超过一年。
2.税务行政赔偿诉讼的审查、受理和审理
人民法院接到原告提起的税务行政赔偿诉讼，应当进行审查，并在7日内立案或者作出不予受理的裁定。立案后，人民法院就当事人之间的行政赔偿争议进行审理与裁判。
人民法院审理行政赔偿案件在坚持合法、自愿的前提下，可以就赔偿范围、赔偿方式和赔偿数额进行调解。调解成立的，应当制作行政赔偿调解书。调解不成立的，依法判决。
五、税务行政赔偿方式与计算标准
(一)税务行政赔偿的方式
税务行政赔偿方式是指税务机关承担行政赔偿责任的具体形式，《国家赔偿法》第25条规定:国家赔偿以支付赔偿金为主要方式，能够返还财产或者恢复原状的，予以返还财产或者恢复原状。也就是说，税务行政赔偿的方式有:
1.支付赔偿金
支付赔偿金是指税务机关以货币形式支付赔偿金额补偿受害人所受损失的方式。
2.返还财产
返还财产是指税务机关将违法取得的财产返还受害人的赔偿方式。返还财产一般是指原物。返还财产是一种辅助性的赔偿方式，只适用于财产权损害。如税务机关违法罚款、没收财物，违法征收等，都可以适用返还财产。
3.恢复原状
恢复原状是指税务赔偿义务机关按照受害人的愿望和要求，使被损害的物体或关系恢复到损害发生之前的状态或性能，如解除对财产的查封、扣押和冻结等。
除了以上三种经济赔偿方式以外，如果违法行为人使受害人名誉权、荣誉权受到损害的，应当在侵权行为影响的范围内，为受害人消除影响，恢复名誉，赔礼道歉。
(二)计算标准
1.侵害人身权的赔偿标准
(1)侵犯公民人身自由的，每日赔偿金按照国家上年度职工日平均工资计算。
(2)造成公民身体伤害的，应当支付医疗费，以及赔偿因误工减少的收入。减少的收入每日赔偿金按照国家上年度职工日平均工资计算，最高限额为国家上年度职工平均工资的5倍。
(3)造成部分或者全部丧失劳动能力的，应当支付医疗费，以及残疾赔偿金，最高额为国家上年度职工平均工资的20倍，造成全部丧失劳动能力的，对其抚养的无劳动能力的人，还应当支付生活费。
(4)造成死亡的，应当支付死亡赔偿金、丧葬费，总额为国家上年度职工平均工资的20倍。对死者生前抚养的无劳动能力的人，还应当支付生活费。
上述规定的生活费发放标准参照当地民政部门有关生活救济的规定办理。被抚养的人是未成年人的，生活费给付至18周岁为止;其他无劳动能力的人，生活费给付至死亡时为止。
2.侵犯财产权的赔偿标准
(1)违法征收税款，加收滞纳金的，应当返还税款及滞纳金，退还多征的税款应当支付利息;
(2)违法对应予出口退税而未退税的，由赔偿义务机关办理退税。
(3)处罚款、没收非法所得或者违反国家规定征收财物、摊派费用的，返还财产。
(4)查封、扣押、冻结财产的，解除对财产的查封、扣押、冻结，造成财产损坏或者灭失的，应当恢复原状或者给付相应赔偿金。
(5)应当返还的财产损坏的，能恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程序给付赔偿金。
(6)应当返还财产灭失的，给付相应的赔偿金。
(7)财产已经拍卖的，给付拍卖所得的款项。
(8)对财产权造成损害的，按照直接损失给予赔偿。
按照《国家赔偿法》和国家赔偿费用管理办法的规定，各级国家税务局税务行政赔偿费用由国家税务总局作出年度预算，向财政部申请核拨。各级地方税务局税务行政赔偿费用由省级财政负担。
六、税务行政追偿制度
税务行政追偿是指税务机关向税务行政赔偿请求人支付赔偿费用后，依法责令有故意或重大过失的税务机关工作人员、受委托的组织和个人承担部分或全部赔偿费用的法律制度。它解决的是税务机关与其工作人员之间的关系，它实际上是一种制裁，是对违法行使职权的工作人员的惩罚。规定追偿制度是为了促使行政机关工作人员恪尽职守，防止其滥用职权。
税务机关行使追偿权，必须满足以下两个条件:
(1)追偿权以赔偿为前提。赔偿义务机关已经向受侵害的个人或组织赔偿了损失，如支付了赔偿金或返还了财产或恢复了原状。
(2)税务机关工作人员存在故意或重大过失。实际工作中，税务机关工作人员在履行公务时不可能事事都作出高度准确的判断，甚至有时还可能出错造成损害，但是，只要这种错误不是出于主观故意，并且不是重大过失，那么违法或失当的行为就无需由实施行为的个人来承担。
［案例10－5］某县供销社下属的某乡农副产品采购供应站，现已累计欠税4万多元。2009年11月15日，该乡税务分局的税务员张某来站上对站长说:11月20日前再不缴清欠税，我们就得采取措施了!11月20日上午，站长正在向县供销社经理汇报税务局催缴欠税的事，突然接到站里打来的电话说:税务局来人将站里收购的3吨价值6万多元的芦笋拉走了!站长急忙赶回站里，果然装满芦笋的汽车不见了，只见办公桌上放着一张《查封(扣押)证》和一份《扣押商品、货物财产专用收据》。经过多处筹集，供应站在11月22日将所欠税款全部缴清，但在向张某索要扣押的芦笋时，他说芦笋存放在食品站的仓库里。当供应站人员一同赶到食品站时，食品站的人说保管员回城里休假了。3天后供应站才见到芦笋。因为下了一场大雪，芦笋几乎已全部冻烂。这给供应站带来了4万元的直接经济损失。因为供应站未能按合同供应芦笋，还要按照合同支付购货方1万元的违约金，合计损失5万元。12月5日，供应站书面向该乡税务分局提出了赔偿5万元损失的请求，分局长说要向上级请示。12月10日，供应站再向该乡税务分局询问赔偿的事时，分局长说:张某及另外的一位同志对供应站实施扣押货物，未经过局长批准，纯属个人行为，税务局不能承担赔偿责任。同时还拿来《查封(扣押)证》的存档联给供应站有关人员看，果然没有局长签字。12月16日，供应站向县税务局提出税务行政复议申请，请求县局裁定该乡税务分局实施扣押货物违法，同时申请赔偿5万元的损失。至12月30日，县税务局尚未作出答复。
请问:
1.该乡税务分局扣押供应站的货物是否违法?
2.如果上述属于违法行为，供应站的损失应由税务分局来赔偿还是应该由税务干部张某来赔偿?
3.县税务局若一直不愿作出裁定，供应站该怎么办?若县税务局裁定乡税务分局赔偿供应站的财产损失，那么，乡税务分局应赔偿的经济损失是多少，4万元还是5万元?
分析:
1.该乡税务分局扣押供应站货物的行为是违法的。
(1)乡税务分局扣押供应站货物的行为既不是税收保全措施，也不是税收强制执行措施。
强制执行措施，应当依照《税收征管法》第40条的规定，先向站长下达《限期缴纳税款通知书》，若逾期仍未缴纳时，才可以经县以上税务局局长批准，采取扣押货物等强制执行措施。扣押货物后，直接对扣押的货物进行依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税收保全措施，应该先向供应站下达《限期缴纳税款通知书》，在限期内若发现供应站有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象时，税务分局还应首先责成供应站提供纳税担保。若供应站不能提供纳税担保，才可以经县以上税务局局长批准，对供应站采取扣押货物等税收保全措施。
(2)扣押的货物超过应纳税额。该税务分局在执行4万多元的税款时，扣押了供应站6万元的货物，违反了《税收征管法》的规定，即应当扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
(3)在扣押供应站的货物时，没有通知供应站领导到场，也没有让供应站主要负责人在《查封(扣押)证》和《扣押商品、货物财产专用收据》上签字，违反了《税收征管法实施细则》规定的程序。
(4)乡税务分局应该在供应站缴税后1日内解除对供应站货物的扣押。而该税务分局在3天后才解除对供应站货物的扣押，违反了相关规定。
2.根据规定，行政机关及其工作人员行使行政职权侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，该行政机关为赔偿义务机关。税务干部张某等对供应站采取扣押货物的行为，虽未经局长批准，但完全是税务机关自己执法不严造成的，张某等的行为是代表税务机关行使行政职权的行为，而不是与行使职权无关的个人行为，因此，税务人员张某等扣押货物的行为属于职务违法行为，并且此行为给供应站的合法财产造成了损害，所以，乡税务分局是法定的赔偿义务机关。
3.供应站申请行政复议及要求税务行政赔偿的程序都是合法、有效的，若县税务局至2010年2月14日(申请复议后满60日)尚未作出复议决定，供应站应在2010年3月1日前，依法向人民法院提起行政诉讼，同时提出行政赔偿请求。
如果县税务局裁定乡税务分局给予供应站行政赔偿，赔偿金额应该为4万元。因为根据规定，行政机关及其工作人员在行使行政职权时侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的，国家只就直接损失予以赔偿，对间接损失不予赔偿。所以，对该站支付给购货方1万元违约金的间接损失，国家将不予赔偿。
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