一个与公司治理结构相适应的框架设计

第三节　会计体制的选择：一个与公司治理结构相适应的框架设计

公司治理结构阐述的就是所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者之间形成一定的制衡关系。我国公司在建立现代企业制度的过程中不可避免地涉及现代公司治理结构的问题，自然也就要建立一套完整的会计体制，以完善和健全公司治理结构，使公司治理结构合理化、规范化。

一、会计权益理论：会计人员管理体制选择的基本根据

如前所述，会计应该站在企业的立场，为企业的经营管理服务。那么，企业究竟属于谁？这里，我们拟通过会计权益理论入手作进一步的分析。根据会计思想史提供的文献，会计学在有关权益归属问题的理论分析中，大致形成了以下四种模式（从本节需要出发，这里略去基金理论和剩余权益理论两种模式）。

（一）业主权益理论

业主权益理论，体现原始（终极）产权观点。业主权益理论实际上是产权体系中终极所有权观念的集中体现。所有权是产权的核心，终极所有权是一种法定的权力，作为主体对物的排他性、最高的、绝对的支配权，必须要求该权力中的主体是明确的、具体的和独立的。当产权结构中终极所有权处于绝对支配地位时，即经营权和所有权归为业主一身，一方面，由于权力过于庞大且不受任何限制，业主当然把企业视为自己的财富，而不只是一种投资与收益的关系，企业的资产和业主本人的其他财富没有任何区别。另一方面，业主垄断性庞大的权力必然产生相应程度的责任，业主在享有终极所有权的同时，必然承担无限责任。这预示着负债将同业主本人所有的一切财富联系起来，负债被视为业主的债务，一旦企业的资产不足以抵偿，业主必须用个人的其他资产偿还，直到偿清为止。

（二）企业主体理论

企业主体理论，体现法人所有权观。企业主体理论集中体现了法人财产权观。法人所有权作为从终极所有权中分离出的一种权力，它依附于终极所有权而存在。从主体上看，法人所有权的主体是法人，而非自然人。作为法人的企业与作为自然人的业主是彼此独立的。在法人所有权观念下，企业作为其主体居于主导地位，企业的资产是法人的财富。尽管最终所有权属于业主，但由于法人拥有资产的占有、使用、收益和部分处置权，业主不能随意抽回投资，因而对资产的现实权利仍在企业。同时，法人所有权的有限性也决定了其承担的义务也是有限的，即法人仅以自己的法人财产承担有限责任。一旦资不抵债，法人宣告破产，并非自然人业主破产。

（三）指挥者理论

指挥者理论，体现了财产经营权观。指挥者理论强调财产经营权主体在现代大型公司内的主导地位，主要是受了西方“经理阶层革命论”的影响，即在一些大型股份公司内，由于股份高度分散，没有一个股东的股份能够对企业内部的决策施加影响，因而出现了经营权完全脱离所有权的状况。尽管从理论上说，公司的最终所有权属于股东，但实际的支配权却掌握在指挥者手里。这种类型公司的产权结构中经营权地位超过了所有权。经理阶层利用所掌握的权利将牟取自身利益，在一定程度上会损害所有权主体的利益。因而所有权主体要求对经理阶层履行受托责任情况进行必要的监督。监督手段是董事会、股东会，通过会计人员提供有关财务信息，对经理的经营业绩作出评价。一旦发现经理有严重侵蚀所有权利益的行为，就会按公司法规定进行制止。这时，经理即使不被解职，也将面临着巨大的压力，迫使改善经营管理。

（四）企业理论

企业理论，体现公共产权观（相关利益合作者产权）。企业理论将企业看成一个社会性机构，为许多社会集团的利益而从事经营。企业理论强调会计的社会责任，如提供关于产品质量、售后服务、平等就业、捐赠公益事业、改善生态环境等方面的信息。实际上，是将企业看成是社会的公共财产，而社会中的每一个人都是这个公共产权的享有者。公共产权的最大特点是排他性，在这种产权制度下，人们有权平等享有企业对社会提供的产品或服务，有权平等参与就业竞争，有权从该企业捐赠公益事业中得到好处。当然，人们也得为公共产权承担相应的义务，如环境污染的治理等。既然人人都是公共产权的享有者，会计在提供信息时就应兼顾社会各方利益集团的要求。

综观上述四种模式我们可以发现，尽管各种模式的理论基点、分析方法和政策含义不尽一致，但是企业属于所有者，会计应该为所有者的利益服务这一思想却是共同的。问题在于，这里的所有者是指“股东”还是“利益相关者”？如果是指股东，则应采取“会计委派制或会计独立论”等类似的会计管理体制；如果是指利益相关者，则“回归企业论”便成为会计管理体制的必然选择。

传统的观点认为，企业的宗旨是：股东是所有者，经理必须为股东的利益最大化服务。会计作为企业内部管理的重要机制，其立场自然要符合企业的宗旨，会计人员应从所有者的利益出发，服务于所有者的需要，提供有关代理人行为及其后果的信息，以便于所有者考评代理人的“财产经管责任”。这种观点就是传统的“股权至上”的逻辑，即出资者在企业中投入了大量的专用性资产，并且这些资产是可抵押的，如果企业出现财务危机，首先遭受损失的便是专用性资产，出资者是风险的承担者，自然应该拥有全部剩余索取权和控制权。^[13]可见，按照“股权至上”逻辑，一个必然的推论就是：有效率的公司治理结构只能是“资本雇佣劳动”或“股东主权”式的单边治理结构。然而，在现代“公司社会”中，大量处于统治地位的公司（有限责任公司和股份有限公司等）恰恰是偏离“股权至上”逻辑的。从理论上说，出资者购买股票，成为公司的股东，其资本所有权就转变为股权。股权是公司赋予股东的权利，无论适用范围还是自由度都大大弱于原先的资本所有权。这意味着所谓股东对公司的绝对权威是不存在的，因为股权的运用受其他利益相关者的制约。再者，出资者投资形成的资产与债权人的债权，以及公司营运过程中的财产增值和无形资产共同组成公司的法人财产，公司凭借法人财产获得相对独立的法人财产权，由此得以成为人格化的永续的独立法人实体。显然，公司行为的物质基础是法人财产，而不是股东的资产，其权利基础是法人财产权，而不是股权。因此，公司的目标只能是确保法人财产的保值与增值。那么，谁享有法人财产的收益呢？是那些投资于法人财产的利益相关者，这就不仅仅是股东了，债权人、经营者、工人等等都为法人财产的保值和增值作出了贡献。所以，公司应归利益相关者共同所有，他们通过剩余索取权的合理分配来实现自身的权益，通过控制权的分配来相互牵制、约束，从而达到长期稳定合作的目的。也就是说，有效率的公司治理结构是利益相关者共同拥有剩余索取权与控制权，并且对每个利益相关者来说，相应的两种权利都是对应的。

总之，企业为相关利益者服务，作为企业内部管理机制的会计当然也不能偏离企业的这一服务宗旨和基本立场。也就是说，会计人员应当首先站在法人财产主体——企业的角度，按照“相关利益者权益观”选择“会计回归论”的管理体制，并帮助受托代理人认定和解除受托责任。其实，会计的产生、会计行为规范的制定、会计信息的提供，等等，无不体现对“相关利益者”的关注。就拿会计准则的制定来说，在市场经济条件下，企业利益相关者的多元化，使众多利益集团在企业财务陈报中拥有权利。因此，应将所有利益集团以平等的位置来引导会计准则的制定，以确保企业财务信息揭示的真实与公允，实现社会资源配置和分配社会财富的公平效率性。会计准则如此，执行会计准则的会计人员焉能例外？会计管理体制焉能例外？

二、上市公司会计管理体制的选择

我国上市公司的公司治理结构正由以前的不规范化向规范化过渡，由开始的不科学、不合理性向现在的科学性、合理性方向转变。与此相适应，在规范的公司治理结构框架下的会计人员管理体制也应科学化、规范化。

从上市公司的公司治理结构特点来看，其资本来源比较分散，股东人数众多，形成利益主体的多元化，使得企业的社会化程度很高。目前，我国国有股减持就充分说明了上市公司在公司治理上的不断规范化。而正是利益主体（相关利益者）的分散化和社会化，会计人员管理体制就会选择分权方式；在会计规则制定上，吸收多方利益成员参加；在会计规范的形式上，以灵活的会计准则为主。^[14]因而，在这样的治理模式下会计人员管理体制适宜采用“会计人员回归企业”，以完成规范治理下的会计人员对企业契约的受托责任：

1．上市公司由于股权的分散和社会化，不存在着某一个能左右一家公司的大股东，企业控制权就自然落在经营者手中，投资者在企业的控制中就会处于弱势，这就会出现美国哥伦比亚大学教授马克·J·洛提出的“强管理者，弱所有者”的现象。^[15]这样，经营者很容易成为企业的绝对控制者，经理人员在公司控制中享有绝对权威，继而出现“内部人控制”现象。让会计人员回归企业，从根本利益和权力制衡上与企业经营管理者阶层保持一致，权利与责任利益匹配，以客观、公正、公平的立场反映经营管理者业绩并对企业所有相关利益者负责。

2．上市公司的会计信息都是定期对外公布、公开的，站在中立立场上的会计人员，在对待会计信息质量的要求上，由以前注重信息的可靠性、真实性和可验证性转变为注重信息的相关性、预测价值，以实现会计提供决策有用性的目标。因为决策都是针对未来的，前瞻性的信息同决策最相关。而且会计是对所有相关利益者负责的，他们会以最全面、最详细的信息为相关利益者提供最直接的依据。

3．由于上市公司资本来源分散，社会化程度高，社会上分散的股东无法对公司决策施加有效的影响，他们更多的是通过股票市场、经理人市场来实现他们的决策。这时，会计信息对他们的作用就是决定手中的股票是去还是留，是买还是卖。会计人员是本着对所有相关利益者服务、负责的态度，注重制作公司未来发展趋势的决策信息，以利于投资者、债权人了解公司状况，而不是以为反映受托责任强调过去经营管理人员的业绩为主。

会计人员回归企业，立足于企业本身，为所有相关利益者服务，这是无可厚非的。因为会计作为一种职业，它要以完成受托责任、解除契约约束为目标，故不能脱离企业而简单存在，而且它的价值必须在委托—代理、受托责任履行中才得以体现。但是，他们的中立立场有时如何得以实现和保证的呢？而这是关系到优化公司治理和会计人员履行职责的关键所在。

至于会计人员的工作立场，目前有三种不同的理论：经济利益说、职业道德说以及复合关系说。就会计人员中立化而言，职业道德说从会计职业本身出发，提出会计人员的约束力来源于会计人市场，如会计师协会、注册会计师协会等，当然这些组织都是国家有关部门认可和组织的，有其合法地位的。会计人市场是一支规模大、素质高、自律机制完善的职业会计师队伍，它监督、约束职业会计师的会计行为，督促职业会计师在企业中确保中立立场，使他们的会计活动合法化、规范化。会计行为对所有相关利益者产生影响，并使会计人员自身作为企业经营管理阶层，服务于企业，独立于上层经营管理层，公允、公正地反映企业经营业绩和相关利益者各方的权益要求。而一旦职业会计师出现不合法的会计行为，或参与经理人员的“内部人控制”，或向相关利益者出具不真实的财务信息等，会计人市场可以据此吊销其职业资格，予以公布并对其行为追究一定的法律责任，从而在企业外部环境中形成对企业会计人员的监督体系。这一监督体系的建立正是会计人员立于企业中立立场的保证，它既要求会计人员履行解除受托责任、兑现合约的职能，又要求会计人员恪守职业道德，以中立者身份介入企业经营管理，对所有相关利益者负责，确保会计信息的真实性，从而维护广大投资者和债权人的利益。

三、非上市公司会计管理体制的选择

非上市公司的治理模式有其自身的特点，因而会计人员管理体制的设计也是不同于上市公司的。根据我国非上市公司中的治理模式，分析并分别构建其适宜的会计体制。

（一）提供公共产品的国有企业会计体制

这一类的国有企业是指：向全民免费提供纯公共产品（如国防、公检法系统等）和向消费者收取一定费用的准公共产品（如公立学校、国家政策性银行等）的国有企业。这类企业具有的特点是：盈利目标服从于社会福利最大化目标；垄断（尤其是行政垄断）程度高，以确保规模经济效益、范围经济效益和提高生产效率；市场机制自发调节，未必能实现资源的最优配置。为了确保消费者的权益，抑制人们“搭便车”的行为，国家不仅要对这类企业拥有全部的所有权，而且应由国家来经营。这种国有国营的企业模式主要特点是：

1．由政府筹资（财政拨款或政策性银行的定向低息贷款等）创设提供准公共产品的企业。国家根据社会对这类公共产品的实际需求，确定每年的投资额度，在这个总规模下，控制投资项目。

2．政府直接任命这类国有企业的负责人，并向负责人提出任期内应完成的目标。政府向企业派驻国家稽查员和主管部门代表，监督检查企业经营国有资产及指标的完成情况，并解聘无能或失职的企业负责人。

3．对进入和退出的控制。为确保规模经济效益和范围经济效益，政府实行严格的进入许可制度，以限制过度竞争造成的资源浪费。同时，对已进入该产业的企业退出权力也加以严格限制，即不准任意停产或转产，以保证准公共产品的正常供应。

4．对收入分配的控制。企业的收入照章纳税后，企业的留利比例及留利的使用方向一般由政府通过企业董事会加以控制，主要部分用于企业的技术改造和扩大再生产，小部分用于职工的福利和奖金。政府每年对国有企业职工的工资水平提出调整框架，控制工资总额增长幅度，企业负责人在幅度之内确定工资水平。

5．控制价格与确定财政补贴数额。政府根据企业的边际成本状况、正常的盈利水平及消费者的支付能力确定价格，如果企业因此而亏损，则由政府财政补贴。

在这样的国有企业中，会计体制采用“派出制”是适宜的，也是有效的。目前，在行政事业单位采取会计人员派出制的成功经验也证明了这一点。

（二）垄断性国有企业会计体制

垄断性企业主要指：由生产技术的性质本身决定的自然垄断企业（如基础工业——能源和基本原材料、基础设施）以及在国民经济中具有很强带动作用的支柱产业和高新技术产业。这类企业具有的特点是：经营中要同时考虑利润目标和社会目标；在规模报酬递增的条件下，规模生产能够更有效地利用资源；基础产业投资大、外部效应强、适度超前发展要求高。因此，对这类企业采取国有、国控模式比较现实，即政府不再是企业的直接经营者，而是通过某种受法律保护的契约关系界定政府与企业之间的权责利关系。政府主要从社会目标出发，以资产所有者身份对企业的经营活动实行有效的所有权约束，并运用法律、经济、行政手段对垄断企业实行直接或间接的控制。垄断企业在授权限度内自主支配经营权，在不违背应承担的某些社会责任的前提下，追求尽可能多的盈利。在明确界定政府与企业之间的权责利关系的基础上，企业积极参与市场竞争，特别是参与国家市场竞争，不断提高经济效益，并承担国有资产的保值和增值的责任。通过这样的权责利安排，其达到的经营目标是：优化资源配置、提高企业的资源利用效率、避免收入再分配以及实现企业财务的稳定化。具体地说，这种国有、国控的企业模式主要特点是：

1．明确所有权主体和所有权的约束方式。一般地说，财政部及国有资产管理部门拥有国有资产的所有权及剩余索取权，并决定对企业财政拨款的支持程度及参股范围。计委调控企业的长期发展战略，国家有关专业部门协调行业内企业的竞争与合作关系，对进入或退出该产业的企业进行限制或调控。国家通过派代表参加企业董事会及任命董事长或决定董事的人选提名，保证国家对企业的控制权。国家还可以通过向企业派驻稽查员、主管部门代表及审计检查，监督国有资产的营运。

2．国家严格进行业绩考核。垄断性国有企业不仅要追求利润目标，实现国有资产的保值与增值，而且需要满足社会目标。国家作为所有者有必要为企业设置一套企业经营绩效的评估指标体系，即为企业设置在契约期内应具体履行的社会责任及应达到的利润目标。企业在契约规定的范围内拥有充分的自主权，并承担经营风险，政府不能随意干预企业在授权限度内的自主经营活动。

3．国家对垄断性国有企业的投资活动进行有效的监督。财政部、计经委等部门通过调控垄断性国有企业的投资项目、投资收益率、投资资金来源来监督和控制企业的投资决策及投资规模，并同时对价格形成进行监督，以保证垄断性企业产品的供给水平与社会的实际需求相一致。

4．国家对垄断性国有企业财务活动的监督，包括对企业的账目以及年度预算拥有批准权、对企业参股和变卖资产的决策权、对职工的工资总额拥有批准权，等等。国家可以向企业派出稽查人员，督促企业遵守各项财务规章制度，检查企业账目，给政府提供企业的有关信息等。

在这样的国有企业中，会计体制采用“派出制”也是适宜和有效的。

（三）竞争性国有企业会计体制

这类企业一般不存在进入障碍，产品基本上具有同质性，并以盈利为经营目标。所以，这类企业宜完全走向市场（大型企业实行公司化改造、中小型企业实行民营化改造）。^[16]公司化改造的核心是通过确立法人资产制度，使竞争性国有企业成为以利润为目标并能自负盈亏的市场竞争主体和法人主体。具体说：

1．政企分开，使资产所有权与行政权、调控权相分离。根据我国国有企业的具体情况，一般选择国有资产的四层授权经营模式，即所有权主体行为资本化→国有股控股权分散化→公司产权独立化→企业内部治理结构高效化。

2．确立企业的法人地位。公司作为独立存在的法人，拥有法人财产权，可以占有、支配和使用公司资产，与其他法人或自然人发生各种经济关系，并承担相应的决策责任。

3．出资者承担有限责任。出资者只以其投入企业的资本额为限对企业债务承担有限责任，一旦企业破产或解散进行清算时，企业债权人只能对企业资产提出清偿要求，而不能直接起诉出资人。

4．产权的可转让性。一方面，企业法人有权处分企业资产，包括企业产权的转让，企业的兼并和改组等；另一方面，股份可以自由转让。

5．企业内产权主体多元化。国有企业在进行股份制改造中可吸收其他非国有产权主体入股，不应有资格限制。一般也不对国有股在企业中所占比重做硬性规定。

6．健全企业的治理结构。通过规范和协调出资人、经营者、生产者之间的利益关系，以及优化企业的生产与组织管理的技术关系，在保护出资人权益的同时，优化对经营者行为的激励和约束机制，提高职工的劳动积极性，解决企业内部人控制问题，增强企业活力。

在这类企业中，会计体制宜采取“企业化（回归企业）”的模式。按我们的理解，目前争论最大的也就是这个问题。人们总是以会计信息失真、财务造假、会计合谋、道德风险、逆向选择和内部人控制等等这样一些现象的存在，极力反对“会计企业化”的改革思路，担忧会计一旦企业化后，以上现象会愈演愈烈，会计作用将荡然无存。这种担忧不能说没有道理，因为我们的会计文化、经济环境、会计人员的水平和职业理念、尤其是国有企业改革的艰难，确实有不同于国外的特殊国情。但是，如果把以上问题的存在或激化根源归结于会计，试图通过会计体制的转变（如实行会计委派制）来消除这些现象，那就不可取了。试想：会计师事务所很独立吧，审计合谋的大量案件不是照样存在吗！所以，问题不在会计，关键的在于如何营造一个适宜会计生存和发展的环境。除了严格执行会计法规、提升会计人员的职业道德和职业素质之外，更重要的是要做好国有企业治理结构的创新，实现共同治理与相机治理有机结合的治理机制，通过有效的治理结构在各利益相关者的利益矛盾中取得平衡。

四、关于道德风险、逆向选择、内部人控制问题

在将会计管理体制确定为“回归企业”后，将如何看待道德风险、逆向选择、以及内部人控制等问题，是这一模式定位所面临的、而且必须分析解决的问题。因为人们担心，在现存的会计管理体制下，会计的真实性已经受到了极大的破坏，如果让会计回归企业，岂不造成更加不可收拾的结果？我们认为，这种担心是没有道理的。

（一）关于道德风险问题

道德风险是指，从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用时作出不利于他人的行动。根据经济学的解释，道德风险存在于下列情况：由于不确定性和不完全的或有限制的合同使负有责任的经济行为者不能承担全部损失（或利益），因而他们不承受他们的行动的全部后果，同样地也不享有行动的所有好处。具体到会计，自然也存在道德风险问题。其主要原因是委托人和代理人所掌握的信息不对称：代理人的某些行为是隐蔽的，很难被委托人所察觉和提防，在委托—代理契约中难以对未来事项面面俱到；委托人所掌握的某些信息只根据自己占有的为限，很难判断代理人的某些行为是否正确或符合自己的利益。产生道德风险的另一个原因是委托人与代理人之间的合同障碍。由于签订详细的能适应各种情况的合同所需要费用甚多、代理合同实际上难以穷尽未来事项，而且未来经济活动的不确定性也不可避免。因此，订立一个完全的委托—代理合同是难以实现的事情。人们在代理实践中，只是追求最优合同而不是完全合同，会计准则也不例外。

在委托—代理关系中，风险承担人是委托人，风险规避者是代理人；在公司治理结构中，代理人按照委托—代理合同的要求从事经济活动，是公司经济活动的直接行为人。如何保证代理人的行为既在委托人的监管范围内，又防止超出合同之外的行为也不损害委托人的利益，这就需要寻求缓解道德风险的有效办法。首先，设计最优契约，对代理人实施有效的激励和约束；其次，选择和签订长期契约，以促进契约当事人不去利用短期的信息优势并提供一定的收益，从而加强契约签订的排他性。那么，会计准则在缓解道德风险中的作用是什么呢？由于管理者为相关利益者的利益而工作的努力程度是不可观察的，他就有“偷懒、机会主义”的动机，然后把公司经营业绩的下降归咎于不可控的客观因素。显然，这种情况的出现必将严重损害相关利益者的利益和经济运行的效率。这里，按会计报告准则规定的收益确认与计量办法形成的收益数额，就成为管理业绩计量的信息，它从两个相互补充的方面来控制道德风险：一是会计报告的收益作为可执行契约变量（比如超额分成）来激励管理者努力工作；二是会计报告的收益不仅在股票市场上而且也会在经理人员的劳动力市场传播，从而使管理者的“偷懒、机会主义”承受个人收入、名誉等的损失，自己的人力资本市场价值也会大大下降。

（二）关于逆向选择问题

逆向选择是指，在签订契约前，代理人就掌握了一些委托人所不知道的信息，代理人可以利用这一信息优势签订对自己有利的契约。比如说，企业的管理者和其他内部人员比外部投资者更了解企业的现状和未来的前景，他们甚至通过操纵信息的披露保持其信息的优势，使投资者不能作出正确的投资决策，从而破坏资本市场功能的充分有效发挥。可见，逆向选择（信息失衡）加剧了经营者与相关利益者之间的利益失衡，增加公司制的运行成本，削弱经营效率，妨碍资源的合理有效配置，对经济运作的干扰是相当严重的。

就会计准则而言，逆向选择的治理主要是通过建立以信息充分沟通为基础的激励和约束机制（会计信息充分披露原则）的设计与运作。所谓激励机制，就是委托人设计一套信息激励机制，使代理人在决策时，不仅需要参考原有已获知的信息，而且需要参考由信息激励机制所发出的新信息。这些新信息能够使代理人不会因为隐瞒私人信息或显示虚假信息而获利，甚至会招致更大损失，从而保证代理人无论是隐瞒信息还是采取虚假信息进行欺骗都是徒劳无益的，以最终保证委托人的利益，实现代理人行为目标与委托人行为目标最大限度的一致。其激励机制：一是要了解企业高层经理的目标函数，包括货币收入、声誉、社会地位、追求豪华的办公条件，等等；二是采用客观的度量标准测定企业的利润、盈利状况、企业信誉、经理的品格、个性特点、一贯表现以及绩效，等等；三是设计适当的激励手段，包括固定薪金、股权和退休金相结合的办法、用富有弹性的收入指标激励企业经理的努力和能力发挥；四是利用各种竞争手段对经理的各种行为进行约束，比如未来被委托人雇佣的预期价格、通过市场竞争实现对经理的约束。而会计信息就是一种有信誉地把企业内部信息转化为公司信息而克服逆向选择的重要机制。通过为各类信息使用者提供全面、充分、真实、公允的财务信息，以满足决策的需要，维护且平衡各相关利益者的权益。

（三）关于内部人控制问题

内部人控制是指，企业在理论上属于相关利益者所有的情况下，企业内部人员——经营管理人员和职工掌握了企业的实际控制权，包括对企业财产的决策权、使用权、处理权以及相当大部分的剩余控制权和剩余索取权。一般认为，产生于“现代公司经济所有与控制相分离”的内部人控制，虽然有客观必然性和积极作用，但是没有外部人干预（或外部人干预弱化）的内部人控制便会出现扭曲现象，因为在这种情况下：①经理人员拒绝对企业整顿；②绩效很差的经理不会被替代，除非付出大量的成本；③新资本不可能以低成本筹集起来。这样，便可利用所控制的资本为内部人（经理人和职工）牟取利益，致使企业交易成本过大，整体效益降低，侵害相关利益者特别是股东的利益。

可见，内部人控制行为是经理人法人代理权的失范行为，其主要的治理对策包括：一是要加强公司治理结构的法规制度控制。经理人的法人代理权尽可能在法规契约上明确规定，减少相关利益者和代理人之间信息不对称的差距；二是规范公司资产保值、增值与劳动报酬的同步增长比例，维护相关利益者的利益，防止内部人合谋行为；三是严格会计审计制度，保证会计的独立财务权，严格审计监督；四是制定较长时期的经理人经营业绩的评价标准，鼓励经理人集中精力搞好公司的长期经营效益；五是形成经理人的代理权竞争机制，逐步培养经理市场，相关利益者特别是股东可通过董事会及时罢免不称职的经理人，在经理市场挑选合适的人选取代不称职的经理人。而这些对策的制定和实施，同样离不开会计准则的作用。

总之，无论会计派出制、会计回归企业制，还是会计独立制，虽然它们各有利弊，在运作过程中并不是尽善尽美，但它们各自适用于不同的公司治理结构模式。这就说明了我国公司治理的多样性、层次性决定了它们有存在和继续发展完善的环境。

建立、健全现代企业制度，完善公司治理结构，需从客观实际出发，理顺产权关系，落实各方责任，改革现行会计人员管理体制。要从根本上使会计人员管理体制法制化、规范化、科学化，则必须改变我国目前上市公司等典型企业的公司治理结构，学习外国先进企业的治理机制和优秀管理经验，摒弃和淘汰陈旧落后的约束和激励机制，使它们的治理结构能与国际接轨，从而使作为子系统的财会人员管理机制更加成熟和完善，真正实现公司治理和会计体制的科学化、现代化。

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27．林钟高、赵宏：《会计立场及相关问题研究——从权益角度的分析》，《南开管理评论》1999年第6期。

【注释】

[1]姜素悦：《财会人员管理体制改革刍议》，《现代会计》2001年第2期。

[2]史明俊：《加快会计管理体制改革，积极推行会计委派制》，《财会研究》2001年第11期。

[3]当今各国较有影响的经济学家从不同的角度，对公司治理结构提出的主要观点有：柯林、钱颖一的制度安排说；库克伦和华延科的相互作用说；吴敬琏的组织结构说；哈特的决策机制说等等（参见费方域著：《什么是公司治理？》，《上海经济研究》1996年第5期；吴敬琏著：《现代公司与企业改革》，天津人民出版社1994年，第185页；哈特著：《公司治理：理论与启示》，《经济学动态》1996年第6期）。

[4]应当说明的是，内部机制与外部机制的区分，更多的是出于理论分析的需要，实际上两类机制的界限是模糊的，具有共同作用和互补替代关系。

[5]郑红亮：《公司治理理论与中国国有企业改革》，载《经济研究》1998年第10期。

[6]吴淑琨、席酋民：《基于监控主体的公司治理模式探讨》，载《中国工业经济》1998年第9期；《公司治理模式探讨》，载《经济学动态》1999年第1期。

[7]经理人是一个集合概念，指公司高级管理人员组成的控制，并领导公司各业务部门及其分支机构日常事务的行政管理机构，由公司总经理、副总经理、总工程师、总经济师、总会计师等共同组成，总经理为其首脑。

[8]常存：《论委托—代理关系下的会计约束》，《财务与会计导刊》2001年第11期。

[9]主要观点有：会计方法与技术论、会计工具论、会计信息系统论、会计管理活动论、会计综合论、以及会计受托责任论等。目前，会计受托责任论的观点得到多数人的支持。

[10]王满、刘媛媛：《关于会计委派制的经济学思考》，《财务与会计》2001年第10期。

[11]李丽：《会计委派制不适用于企业》，《会计之友》2001年第2期。

[12]刘新仕：《试论会计人员管理的社会化》，《财会研究》2001年第2期。

[13]张维迎：《企业的企业家——契约理论》，上海：上海三联书店、上海人民出版社，1995年。

[14]石本仁：《公司治理中的会计角色》，《会计研究》2002年第4期。

[15]马克·J·洛、郑文通译：《强管理者弱所有者——美国公司财务的政治根源》，上海远东出版社1999年版。

[16]本文主要讨论大型企业问题。对于小型企业在实行民营化改造后，其会计体制必须实行“企业化”（会计完全回归企业）模式，这是不言而喻的。