不同的公司治理模式具有不同的会计政策选择空间界域

第二节　不同的公司治理模式具有不同的会计政策选择空间界域

一、会计政策选择空间界域

企业会计政策的可选择域受以下三个因素制约而成：一是主要由社会经济因素等组成的会计环境；二是会计信息系统自身运行机制的规定——概念结构；三是会计人员进行会计活动应遵循的规范——会计准则。

（一）环境与会计政策选择

会计是一门社会科学，在它产生和发展的漫长历程中每前进一步都与一定的环境相适应。从纵向看，环境孕育了会计的诞生，并推动会计由简单到复杂、由传统到现代的发展；从横向看，正是千差万别的地域、人文、政治、经济环境，促成了同一时期内各国、地区间风格迥异的会计模式。可以说，会计政策选择首先是隶属于一定历史（时间）、一定国度（空间）下的范畴，脱离相关的环境因素谈会计政策选择显然是不着边际的。^[18]因此，我们认为会计环境构成了会计政策选择的基本前提。

1．经济因素。

（1）经济体制：高度集中的计划经济体制下，国家为了实现直接控制和全面监督企业经济活动，统一考核和评价企业经营绩效的目的，会制定内容详尽具体的会计法规制度，从会计方法到会计科目、报表都作了统一的规定，并要求企业无条件执行这一统一的会计制度，提供宏观管理所需要的会计信息。在这种情况下，企业会计服务对象单一（仅面向国家）且实行统一的会计制度。所以，其选择空间很小，可以说基本上没有。另外，在这种经济体制下，由于企业失去了生产计划，资金调配与使用、产品定价与销售、利润分配以及资产处置等独立经营所需要的大部分权利，^[19]使得会计活动范围狭窄、工作内容简单、目标任务单纯，企业基本上不可能也没有必要考虑会计政策的选择问题。但是，要是处于自由市场经济体制中，由于公有化比重小，政府决策的集中程度弱，资源配置中政府的力量弱，证券市场发达，企业组织形式以有限责任公司和股份有限公司为主，企业证券筹资比重大等因素，国家主要采用经济手段和法律手段来间接管理企业，从而会计信息的主要用户是市场经济和多种利益主体。为了更好地提供会计信息给多元化的使用者，经过多项博弈后，企业就有了较大的自主权，企业可以根据具体情况和市场条件组织生产经营，并对财产的计价和收入、费用的确认作出判断和选择。

（2）经济发展水平：经济发展水平是决定一个国家会计理论与实务水平的重要因素，而会计政策和实务水平的高低则直接制约会计政策选择的内容范围。通常经济越发达，经济关系就越复杂，对会计的要求就越高，为会计的发展所提出的实践机会也会越多。众所周知，当前发达国家新会计惯例的积累速度要高于其他国家，从而使其会计准则中会计政策选择的空间扩展也优于其他国家。举一个很简单的例子，如果一个国家经济还处于落后状态，尚未走出国门，就根本谈不上成立跨国集团。会计实务中关于报表合并，外币报表折算等会计方法的选择也是如此。

（3）企业发展阶段：企业处于成长期，还是成熟期或衰退期，将使其在会计技术方法选择的指导思想上的侧重点有所不同。如对研究开发费用的处理，若属于成长期则通常倾向资本化；若发生在成熟期，由于竞争加剧、不确定性增加，遵循稳健原则，则更经常直接注销。此外，是否采用成本与市场孰低原则，是否选择加速折旧以及坏账准备比例计提的高低等，都与企业在生命周期上所处的阶段有关。

（4）企业资本来源：企业资本的来源直接影响到会计政策的可选择空间，不同的资本来源决定了企业财务信息使用者的范围和信息的用途不同，从而在会计准则的内在选择空间上有所差异。比如，大多数发展中国家，其资本市场规模较小，企业以国有企业为主，他们的资本主要是政府的直接投资及金融机构的贷款。这决定了企业的信息是面向政府和金融机构，主要应用于国家经济的宏观管理，从而要求财务会计信息可靠性强。在会计准则制定中，常常会严格限制企业自主选择会计政策的空间，以保证信息的真实、可靠。相反，对于发达国家，企业资本基本上来源于市场，其会计信息面向的是广大的投资个体，满足多样化的决策需要。因此，企业需要根据自身的情况来选择适宜的会计政策。为了满足企业的这种需要，在会计准则制定中就应考虑扩大会计政策的可选择空间。

2．文化因素。文化一般泛指社会行为的习俗、风尚、价值观和道德观念等，文化对会计的影响可以说是潜移默化又根深蒂固，它通过成为人们行为观念的一部分直接指导着会计政策的选择，即社会文化因素通过影响会计模式的总体行为特征来制约着会计政策选择的可能范围。这里以何斯德（Hofstede）的文化模式为依据，通过社会文化环境与会计模式之间的关系来分析探讨社会文化环境与会计政策选择界域的关系。在何斯德的文化模式里，一个国家社会文化的特征主要通过以下四个方面体现出来：①个人主义相对集体主义；②权利距离大小；③对不明朗因素反应的强弱；④阳刚相对阴柔。^[20]所以，我们可以推出社会文化环境与会计模式之间的关系为：崇尚个人主义和阳刚，对不明朗因素反应较弱以及权距较小（子女视自己与父母处于平等地位）的社会文化下，会计管理上强调专业导向，行业自律，较少依赖法律，政府作用小，会计准则强调灵活性，从而使会计政策选择有较大的空间界域；反之，若一个社会崇尚集体主义和阴柔，对不明朗因素反应较强以及权距较大，则其会计管理强调立法管理和政府行政管理，会计准则强调指令性和统一性，从而导致会计政策的可选择空间很小。

3．政治法律因素。政治制度体现不同的利益格局，而会计信息由于具有经济后果往往成为利益分配、协调的参数之一，因此，各国常借助政治立法手段来对其加以干预。政治立法因素主要通过影响会计准则、会计法规以及会计管理体制等来影响会计政策选择。但是，不同类型的法律对社会经济管制程度和方法是不同的。例如，一个国家是属普通法系（英美法系）还是大陆法系（罗马法系），将会直接影响会计管理体制是紧密型还是松散型，从而影响会计规范是采取指令性的统一制度形式还是指导性的准则形式。若为前者，法律对经济活动的约束比较笼统、灵活，经济活动得以在比较宽松的条件下进行，自觉地为企业留下灵活的选择空间；若为后者，由于国家政府往往借助于法律手段对经济活动进行全面的干预，整个社会的经济活动都处于国家详尽而完备的法律管制之下，企业会计政策选择的自主权极小。另外，法律的健全程度也直接影响到会计准则的内在可选择性。例如，虽然美国允许会计主体有较大的选择会计政策的权力，但在实际选择时，并非完全随心所欲，因为选择的结果最终要受到法律的制约，一个完善的法律体系必然使得会计主体对其行为有所顾虑，从而为会计制度中会计政策拥有较为广阔的可选择空间提供了保证。

（二）概念结构与会计政策选择

会计政策是关于计量、确认、报告过程中原则、方法、程序的选择，因此，不论选择的主观动机如何，它必须遵循会计信息系统内在的运行规律和逻辑结构。美国财务会计准则委员会在其一份重要文件“概念结构研究项目的范围与含义”中认为，财务会计概念体系应包括：①确定财务会计和财务报表的目标；②对财务报表要素作出定义；③评估财务会计和会计信息的质量特征；④解决如何指导财务报表要素的确认、计量和报告分析某些重大财务会计问题。由此可知，财务会计概念结构（CF）“作为一项章程，一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系”（MOST，1994）揭示的正是这种规律和结构。

概念结构的建立指导和发展了会计准则。具体地讲，有了财务会计的概念结构，基本准则的条目就可表述得相对粗一些或者说原则一些。如在计价问题上，可以考虑用“企业可根据本单位的具体情况采用适当的计价方法”等类似的措词来表达。这就自然扩大了企业的会计政策选择空间。同时，在科学界定现代会计理论诸要素的前提下，就能准确地把握财务会计概念结构的内涵与外延，从而可以根据不断变化、丰富与发展的会计实践更新会计观念，选择适当的会计政策来反映本企业的经营成果和财务状况，以提高会计核算的质量和会计报表的可信性。从而可见，概念结构构成了会计政策选择的内在指导。

（三）会计准则与会计政策选择

这里，会计准则是广义的，相当于会计规范。它指的是企业会计人员执行会计活动（包括制定会计政策）所应遵循的规范和标准，同时也是对会计工作进行评价和鉴定的依据（刘峰，1996）。因为会计准则所规定的都是关于企业可以或不可以采用某项会计政策的规范，即直接针对会计政策可选择域，所以我们说会计准则是会计政策选择的直接约束。必须指出的是，前述会计环境和会计概念也影响会计准则的形成。会计准则既是对会计技术方面的规范，也涉及到对会计行为的约束，内容覆盖很广。从不同的角度可得出不同的分类：按利益导向分，一般可分为微观导向与宏观导向，微观导向相对于宏观导向，其会计政策选择的空间要大；按约束程度分，可分为惯例型、标准型及制度型。以会计惯例作为行业的自发约束标准时，会计政策选择相当自由，只受舆论、道德等自律性标准的约束，而不受纪律性的规范限制，呈“艺术论”形态。而标准型的会计准则，它的会计规范采取“准则”（狭义）、“指南”的形式，强调指导性而非指令性、强制性。对于制度型的，它则采取统一制度的形式，甚至由立法直接对会计准则作出规定。

可见，不同类型的准则直接规定了会计政策的选择空间，但由于它们各自又受多元的逆向因素的影响，因此在会计准则类型与会计政策可选择域之间不一定有截然分明的对应关系。

二、不同治理模式下的会计政策选择空间界域

公司治理结构是一种决策机制，但这些决策在初始合同中没有明确设定。也就是说，治理结构是资产使用权在初始合同中没有详尽设定的情况下决定其如何使用。如果出现代理问题（公司组织成员之间存在利益冲突）并且合约不完全，则庞大的交易费用会使代理问题不可能通过合约解决，从而公司治理结构就至关重要。

（一）外部监控治理模式下的会计政策选择空间界域（英、美）

英、美是外部监控治理模式的典型例子，联邦政府没有统一的《公司法》和《所得税法》，他们主张国家尽可能地减少干预微观经济，实行自由贸易。自由的市场经济体制决定了信息获取者（资源委托者）和信息报送者的地位不对称。社会公众作为资源委托者，同时也就是财务信息要求权的利益人。同时，由于社会资源的委托和受托是通过市场这个中介实现，从而委托者和受托者的数量是相对无限大，这决定了他们之间的财务信息要求权和报告权的不对称。^[21]与此相适应，一方面为了保护投资者利益，制度要求企业经营者对外披露足够的信息量；另一方面，对信息获取的间接性决定了投资者以获取短期收益为主，所以资本流动性较高，资本市场相当发达。

另外，社会资源在宏观层次上的分配是通过股票市场和兼并破产的竞争机制来实现的，在微观层次上的分配则完全由企业经营管理者（代理者）独立完成，所有者或决策者对企业经营活动影响有限。但是，经营者并非高枕无忧，在法律上，经营者有责任以股东的利益为行事标准。除了法律的保障外，来自市场的压力也会对经理人员的会计政策选择产生影响，他们通常受到来自证券市场、经理市场和接管市场的压力。首先，有效证券市场并不受经理人员会计政策选择的“欺骗”，它会根据其他竞争性的信息来源（包括计算会计数字的方法）对企业已公布的会计数字作出调整。其次，竞争的经理市场和有效运行的接管市场促使经理人员为追求自身效用最大化而追求股东价值最大化。^[22]这是因为理性的经理人员都希望在经理市场上有一个较高的人力资本价值，而其又取决于所经营公司的市场价值。另外，如果经理人员未能使公司价值得到提高，该公司很容易成为被接管的目标公司。一旦接管成功，经理人员就会被撤换，经理人市场就会排挤他。到时候，别说实现自我价值，就连找到适合的职位都很难。在证券市场、经理市场和接管市场的压力下，经理人员为了达到自身效用的最大化，必须从股东的利益出发，选择能降低契约成本的会计政策。市场的发达和约束机制的完善，使企业拥有会计政策选择权成为一种有效率的制度安排范式。

以美国为例，他的会计准则主要由民间机构部门在证券交易委员会（SEC）的授权和监督下制定、推行。从1939年到现在，有三个机构担任过此项工作：1939～1958年的会计程序委员会（CAP）；1959～1973年的会计原则委员会（APB）；1973年到现在的财务会计准则委员会（FASB）。^[23]国家有关法规对此一般不作具体规定，各公司的具体会计处理有一定的灵活性，会计人员可以根据实际经济业务的情况和个人判断，在准则的指导下进行会计操作。例如，存货计价方法的选用就相当灵活，既可采用后进先出法（LIFO）、先进先出法（FIFO），也可采用加权平均法或其他方法，并且一个公司可能运用不止一种方法。可见，他的会计政策选择空间界域相当大。

（二）内部监控治理模式下的会计政策选择空间界域（日、德）

日、德公司治理结构是典型的内部监控模式，其主要特征为：资本负债率偏高，股权相对集中，机构投资者长期拥有公司大量股份，并与公司形成固定的控股关系，他们可通过行使控股权直接制约经理人，大股东的影响在很大程度上是通过监事会来实现的。尤其是德国，公司监事会有权聘用和罢免董事会成员，这对促使董事们“奉公守法”不至于为所欲为起到了一定的制约作用。以德国为例，他们崇尚集体主义，对不明朗因素反应较强，权距比较大。从而就像上面所分析的那样，在会计管理上强调立法管理和政府行政管理。这个也可以从他属于成文法系的事实得以验证，所以其会计准则强调统一性、指令性和强制性。在这种偏重宏观的背景下，会计政策的选择空间就比较小，但不能说没有。如日本的《企业会计原则》在存货计价、折旧方法及长期工程收入确认等方面也比照其他国家的惯例提供了相关的可选方法。

（三）家族式监控模式下的会计政策选择空间界域（东南亚）

东南亚国家的大部分上市公司由家族控制的董事会掌握实权，造成这种情形的原因是：其经济是政府主导型经济，并得到政府扶持和市场体系不完善。其不完善市场体系是由于东南亚企业文化中的家族经营色彩还很浓，任人为亲，家长作风，求稳求妥，缺乏进取的中庸之道还长期存在；企业经济中缺乏完善制度，官僚主义作风及其腐败也不同程度地存在；关系式治理所带来的不公平竞争以及由此形成的企业内派斗争依然存在。据统计，在1994年评出的100家最大华人企业中（以东南亚占多数），董事长和总经理之间有亲属关系的占20%，只有18%的企业采取雇佣经理人员的专家治理方式。^[24]正是这种以“家长”为核心、各企业集团的核心领导层由家庭成员或家庭姻亲组成和控制，使得操纵利润的行为变得容易。在各类市场都不发达的情况下，国家政府只能通过制定严格的会计准则来控制这种局面。从而，其会计准则为面向宏观的制度规范，无论从约束形式、强度上都是最严格的一种。从会计科目到核算原则、报表形式均作统一规定，会计核算成为纳税的依据，企业只要遵循“合法”的标准进行会计处理即可，基本上不存在选择的必要或可能。