国际税收的概念和特征

第一节　国际税收的概念和特征

一、国际税收的概念

从税收的起源与本质来看，税收作为分配范畴，其基本的定义是:税收是国家凭借其政治权力，按照法律规定标准，对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的一种形式，体现着以国家为主体的特定分配关系。

从上述概念可以概括出国家税收有以下三个基本特征:第一，税收是以国家为主体的一种特殊分配。以国家为主体说明的是税收与国家的本质关系。税收不可能脱离国家而独立存在，税收是随着国家政权的出现而产生的，国家总是征税的主体；税收是为了维持国家政权的需要而进行的分配，国家不存在，税收就无存在的必要。第二，税收是以政治权力为后盾所进行的特殊分配。该特征说明的是税收征收以政治权力为依据。第三，税收是在一个国家政治权力管辖范围内的征纳关系。这个特征主要说明国家税收的征税范围。税收的分配主体既然是国家，所依据的是政治权力，而政治权力总是具体国家的政治权力。一国政府不可能超越自己的政治权力管辖范围去向别国政府管辖下的纳税人进行征税，因此，一国政治权力行使范围只能局限于本国的管辖范围，即本国的国民和本国国土，凭借这种政治权力所发生的税收征纳关系也就只能是一国政府同其管辖下的纳税人之间的征纳关系。

基于税收的概念，可以延伸出国际税收的概念，即:国际税收是指两个或两个以上的国家政府凭借其政治权力，对跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉课税，以及由此所形成的国家之间的税收分配关系。

国际税收这一概念包括五个方面的要点:第一，国际税收是一种税收活动；第二，国际税收是指一系列的税收活动；第三，国际税收是指由于对跨国纳税人征税而引起的一系列税收活动；第四，国际税收是指涉及两个或两个以上主权国家或地区财权利益的税收活动；第五，国际税收体现的是涉及主权国家或地区之间的税收分配关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包括在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

国际税收属于税收的范畴，因此它同样具备税收的三个最基本特征。然而，国际税收作为一种特殊的税收现象，又与一国的国家税收有着明显区别。第一，国际税收作为税收的一个分支，它与国家税收一样，都是国家凭借政治权力所进行的一种分配。然而，国际税收与国家税收是有区别的，两者不能等同。国家税收是一国的政府凭借其政治权力对其所管辖范围之内的纳税人进行的课征，它没有超越一个国家的疆界。国际税收是两个或两个以上的国家政府，对同一跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉征税的结果。一方面，任何一个主权独立国家，都不会屈从于其他国家政治权力，接受他国的税收管辖；另一方面，世界上不存在一个在各国之上的超国家的政治权力，能在国际范围内课征税收。从两个国家政府来讲，它们都是凭借各自的政治权力对同一跨国纳税人进行征税，两国政府重叠交叉征税的结果形成了国家之间的税收分配关系。所以，国际税收不能脱离国家政治权力而单独存在，只能在各国政治权力机构的协调下进行课征。第二，国际税收仍然具有税收的诸要素，但其纳税人应是从事跨国经济活动的单位和个人，其征税对象主要是跨国所得和一般财产价值。其所涉及的跨国所得是指有关国家政府之间重叠交叉征税的所得，范围比较广泛。这不仅明确了国际税收是有特定范围的，而且把国际税收同国家税收区别开来。第三，国际税收的实质仍然是一种分配关系，但它不能等同于国家税收这种分配关系，而是涉及国家与国家之间的税收分配关系。国际税收涉及的纳税人是跨国的纳税人，跨国纳税人的经济活动跨出国界，并负有对有关国家政府的纳税义务，才使相关国家之间发生税收分配方面的国际关系。这种国家之间的税收关系所引起的国家之间的财权利益关系，不可能由一国政府单独来解决，必须由有关国家通过谈判、协商，制定有关国际税收的协定条约来解决。

二、国际税收的基本特征

根据上述国际税收的概念以及国际税收与国家税收的区别，可以概括出国际税收的五个基本特征。

（一）国际税收的课税主体是两个或两个以上的国家或地区

由国际税收的定义可知，国际税收是两个或两个以上的国家与地区的政府利用其政治权利对跨国纳税人进行征税。国际税收是两个或两个以上国家对某一具体的纳税人和课税对象共享征税权所形成的国家与国家之间的税收分配关系。

（二）国际税收涉及的纳税人具有跨国性

构成各国税收征纳关系纳税主体的纳税人，包括自然人和法人或视同法人对待的非法人经济实体。国际税收所涉及的纳税人也是如此。国际税收涉及的纳税人与国内税收所涉及纳税人的不同在于:国际税收所涉及的纳税人通常是指从事跨国经营活动，在两个或两个以上的国家同时负有纳税义务的经济组织或个人。因此，国际税收涉及的纳税人又称为“跨国纳税人”。依据上述国际税收的定义，跨国纳税人在两个或两个以上的国家同时负有纳税义务，必须是就同一课税对象而言。如果一个企业或个人同时在两个或两个以上的国家从事经济活动，就其经营活动所涉及的不同应税行为分别在两个或两个以上的国家负有纳税义务，并不构成跨国纳税人。因为在这种情况下，在两个或两个以上的国家发生的应税行为是不同的课税对象，该经济组织或个人与多个国家发生的税收征纳关系并不发生交叉，这时所反映的是一国税收管辖权与其管辖下的纳税人之间的国家税收关系。只有当该经济组织或个人就其一项所得或存在的一般财产同时在两个或两个以上的国家或地区负有纳税义务，才构成国际税收涉及的纳税人。

在国际税收的实践中往往出现以下两种情况:第一，在一个国家对某一从事经济活动的纳税人某项所得或财产课税的情况下，另一个国家或是由于该国税法的规定而单方面免除国际重复课税的措施，或是根据国际税收协定而放弃对该项所得或财产的课税权，这时纳税人的纳税义务可以说是单一的。第二，一个纳税人只有来源于一个国家的收入，却在两个或两个以上的国家同时负有纳税义务。如美国政府规定，凡属美国公民，不论居住在哪一个国家，都必须就其来源于世界各地的收入向美国政府纳税。按照这一规定，一个居住在英国的美国公民，即使他只有来自于英国的收入，而并没有来自美国的收入，这个美国公民除了要向英国政府履行纳税义务，还要同时向美国政府履行纳税义务。以上两种情况应看成是国际税收关系的特例。

（三）国际税收涉及的课税对象具有跨国性

国际税收涉及的课税对象是从事国际经济活动的纳税人的跨国所得或跨国财产价值。所谓跨国所得和跨国财产价值，是指所得和财产的来源地与所有者的居住国或国籍不属于同一国家，也就是说，跨国所得或跨国财产包括三种情形:一种是一国的居民或公民拥有来源于该国境外的所得或财产；一种是一国的非居民或非公民拥有来源于该国境外的所得或财产；第三种是一国的非居民或非公民来源于或位于该国境内的所得或财产。

（四）国际税收的实质具有双重性

由于国际税收涉及的纳税人和课税对象具有跨国性质，国际税收所反映的分配关系具有两重性。国际税收除了体现各国政府同其管辖范围内从事经济活动的经济组织和个人之间的税收征纳关系外，更主要的是体现国家与国家之间的税收权益分配关系。这一性质正是国际税收与国内税收的根本区别。

（五）国际税收的调整依据具有双重性

由于国际税收分配关系具有双重性，所以调整这种分配关系的国际税收法律制度也不可能是单一的。国际税收分配关系的调整除了有赖于各国的涉外税收制度，还有赖于具有国际公法性质的国际税收协定或公约。各国的涉外税收法律制度是以国内立法为基础的，它以调整国家同纳税人之间的国际税收征纳关系为主要对象。这里需要指出的是:尽管各国涉外税收制度也包含了协调国际税收关系的实体规范和冲突规范，但由于各国政治制度不同，经济发展水平不一致，社会及法律传统不同，不但在国际税收权益方面的立场、观点存在分歧，在具体的法律规定以及有关法律规范的使用条件方面都有相当大的差异。不论是哪一个国家的涉外税收制度，它都难以为不同的国家所完全接受。国际税收分配关系最终还需要通过国家与国家之间的谈判和通过签订国际税收协定或公约加以规范。