地域税收管辖权

第四节　地域税收管辖权

根据国家主权行使范围的属地原则确立的税收管辖权为地域税收管辖权，又称来源地税收管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权。

一、地域税收管辖权概述

在实行地域税收管辖权的国家，以收益、所得来源地或财产存在地为征税标志。也就是说，它要求纳税人就来源于本国领土范围内的全部收益、所得和财产缴税，而不管纳税人是哪国公民或居民。相反，对于纳税人来源于本国领土范围以外的收益、所得以及不存在于本国领土范围内的财产不征税，即使这个纳税人是本国公民或居民，也不必承担此纳税义务。也就是说，国家在行使地域税收管辖权时，仅对产生于或位于本国境内的课税对象行使征税权，而不考虑纳税人是哪国公民或居民，因此又称为从源征税。

收入来源地税收管辖权从源课征，即收入来源发生在哪个国家，就要在哪个国家征税，这既体现了国际间各国经济利益分配的合理性，又体现了税务行政管理的方便性。所以，在国际税收中，地域税收管辖权被认为是一种最恰当的税收管辖权，目前已被世界许多国家接受和使用。当然，许多国家在采用地域税收管辖权的同时，也不放弃居民或公民税收管辖权，认为地域税收管辖权可以是一项占优先征税地位的税收管辖权，但不能是一项独占征税地位的税收管辖权，只有这样，才能使税收利益在收入来源国和居住国之间进行合理的分配。

地域税收管辖权实际上可以分解为两种情况:一是对本国居民而言，只就本国范围内的收益、财产和所得纳税，即使在国外有收益、所得和财产，也没有纳税义务；二是对于本国非居民（外国居民）而言，其在该国领土范围内的收益、所得和财产必须承担纳税义务。

在实行地域税收管辖权的条件下，由于主权国有权对非居民征税，所以必然引起国家与国家之间税收关系的重复课税，必须对此加以协调。例如，现有A和B两个国家，其中在A国有B国的居民从事经济活动，在B国有A国的居民从事经济活动，而且A与B两国都实行地域税收管辖权，那么两国的税收关系如下:A国政府可以对本国范围内的A国、B国的居民征税，B国政府可以对本国范围内的B国、A国居民征税。在两国都实行地域税收管辖权的前提下，并不会发生重复课税的问题。但问题的关键是各国之间并不只存在单一的税收管辖权，还有其他类型的管辖权，所以将引发复杂的国际税收关系。

需要说明的是，在实行地域税收管辖权的国家中，对收入来源的确定是一个棘手的问题，由于各国有不同的规定，不同国家对收入来源地会有不同的看法，在具体处理中很难把握。如对外国公司的国际贸易所得的归属，各国时常存在着争议。

二、所得来源地的确定

确定所得的来源，对正确行使地域税收管辖权是十分重要的。行使地域税收管辖权的国家，确定非居民对本国是否有纳税义务时，首先要确定这个非居民是否有来源于本国境内的收入和财产。对非居民取得的一笔所得究竟产生于何处，有时很难进行判断，因此往往容易引起国家之间的利益纠纷，国际社会必须确立各国都比较容易接受的关于判断收入来源地并根据这一判定进行征税的标准和原则。行使地域税收管辖权的国家，对非居民的所得要判定其来源是境内还是境外，对于来源于境内的所得可征税，对于来源于境外的所得则不可以征税。对于区分非居民所得是来源于境内还是境外，不仅是确定一个非居民对本国是否有纳税义务的前提，而且对居民而言也是十分重要的。因为对居民的所得而言，虽然不区分其境内所得还是境外所得都要征税，但在采取税收抵免法减除双重征税时，居民要将其境外所得的已纳税款从其全部应纳税额中扣除。所以，确定所得的来源，对正确行使居民税收管辖权也是非常重要的。

对于不同种类所得来源地的判定标准和征税规则是不同的，下面对这一问题进行具体阐述。

（一）关于经营所得来源地的确定

经营利润，又称营业所得，是指工业、交通运输业、农业、林业、养殖业、金融业和服务业等，通过进行企业性经营活动所取得的所得。在企业经营活动国际化的情况下，生产的所在地，购销货的成交地、交货地、收付款地等，可以在不同国家的境内进行。一个国家对本国居民取得的来自本国境内的所得，是不难确定其来源的，但困难在对于非居民取得的营业所得，在什么条件下，在多大程度上，算是来源于它国境内而不能对之征税。为了明确划分营业所得的来源，各国提出了不同的判别原则和标准，其中某些原则和标准因其独具的合理性和可操作性，已经逐渐演变成通行的国际惯例，写入了不同的税收协定范本，用以指导有关国家对跨国营业所得征税权的协调。目前，各国判定经营所得的来源地，主要有以下两种标准:

1.常设机构标准

（1）常设机构的概念

为了明确营业利润来源地，经济合作与发展组织在1963年拟定的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》（《经合组织范本》）中正式使用了“常设机构”这个概念，用以作为确定营业利润来源地的标准，同时联合国在吸收了1977年的《经合组织范本》基础上，在拟定并通过的《关于发达国家和发展中国家间避免双重征税的协定范本》（《联合国范本》）中也给出了“常设机构”的定义。两个范本规定的差异实际体现了在普遍认同以常设机构原则进行营业利润征税权国际协调的大原则下，作为来源地国的发展中国家与作为居住国的发达国家立场的不同和利益斗争。相比较而言，《经合组织范本》几经修改，使得发达国家在国际税收利益分配关系中，就国际服务贸易活动所产生的跨国所得的税收利益分配处于有利地位；而《联合国范本》较多地注重了所得来源国的利益，同时注意平衡所得来源国和纳税人居住国的利益。

综合以上两种范本，我们给出常设机构的定义如下:所谓常设机构，是指企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。常设机构具有以下三个特征:第一是要有一个营业场所，如房屋、场地或机器设备等设施，这种营业场所并没有任何规模上的限制，也不论是自有的还是租赁的；第二是这一场所必须是固定的，即有确定的地理位置，且有一定的永久性足以表明它是常设的场所；第三是通过这一机构进行的活动必须是以营利为目的的。

常设机构原则是通过对营业利润来源国税收管辖权的限制来划分居住国与来源国的征税权:通过设置“常设机构”这一门槛性要求，使得来源国只有在跨国纳税人的营业活动已达到构成常设机构的标准时方可行使其税收管辖权，且其征税权的行使只限于可归属于纳税人在来源国设立的常设机构的那部分营业利润；低于常设机构标准的营业活动产生的利润则由居住国课税。

代理性常设机构是指一个实体代表企业进行活动并有权在缔约国家以企业的名义对外缔结合同。这种权限必须经常行使而不仅仅是在个别案件中。但是，如果代理人是独立的并在正常商业活动中行事，则不能构成一个常设机构。独立的代理人必须是在法律上和经济上都是独立的。如果代理人的义务受制于广泛的控制或者过分详细的指示，或者代理人的义务不承担任何企业风险，则不视为独立。

常设机构在国际税收，尤其在国际税收协定中，是一个极其重要的概念。一般来说，在采用常设机构标准的国家，是以常设机构的存在与否作为对非居民营业所得征税与否的分水岭。如果一个居民在收入来源国（非居民国）设有常设机构，并且经营所得来自常设机构，该国就可以判定这笔所得来源于本国境内，就可以对其行使来源地税收管辖权进行征税。

常设机构的范围一般包括:管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井、气井、采石场或其他开采自然资源的场所、建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六个月或一年；有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动等。由于对常设机构的判定具有较大的不确定性，大部分国家在税法中以列举的办法来明确常设机构的范围。

不构成“常设机构”的场所的范围:通常把一些纯属为企业的营业进行准备性或辅助性质活动的场所不确定为常设机构。因为这些场所虽然是企业营业的固定场所，但其活动在企业实现利润的过程中只起很微小的辅助作用，很难确定其盈利份额。对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则:服务对象必须是本企业；其服务必须是不起直接营利的作用；其职责必须是事务性的服务。如果固定基地或场所不仅为本企业服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与本企业的业务性质一致，且其业务为本企业业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。

对非居民的经营所得是否来源于本国境内的确定标准，除了主要看是否有常设机构外，一些国家还结合运用了一些其他的标准。例如:法国公司所得税法规定，除在法国设有常设机构外，凡在法国经常从事经营活动，或在法国境内进行结束形态的商品交易活动的非居民公司，由此取得的所得，在法国都负有纳税义务。英国、澳大利亚、墨西哥等国家的税法中也有相似的规定。但是有无常设机构仍是这些国家的一项最重要、最基本的判定标准。

（2）确定常设机构营业利润范围的两种原则

第一，归属原则。常设机构所在国行使地域税收管辖权课税，只能以归属于该常设机构的营业利润为课税范围，而不能扩大到该常设机构所依附的对方国家企业来源其国内的营业利润。由于各国在税法和国际税收协定中都将常设机构作为一个独立的机构或企业，所以都要求它按照正常交易的方式与其总机构进行经济往来，即应当按照“独立核算原则”计算其营业利润，并按照实际取得的营业利润向其所在国纳税。所以，这种方法也称为实际所得法，并已经得到国际社会的公认。在我国与英国、美国、日本、法国等国家签订的双边税收协定中，对跨国经营所得的课税范围，均采用归属法来加以确定。

第二，引力原则。常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过该常设机构但经营的业务与该常设机构经营的相同或同类，其所取得的所得，也要归并到该常设机构中合并征税。采用这种方法将扩大常设机构所在国的征税范围，也有助于防止跨国纳税人利用国际税负差别进行避税。但从税务管理的角度看，引力法在具体执行上存在一定的困难，因为来源国（常设机构所在国）很难控制和掌握非居民企业未通过常设机构而自行开展的营业活动及取得的相应利润。关于引力法，曾经得到《联合国范本》的考虑，但并未被《经合组织范本》所采纳。《经合组织范本》反对采用引力法的理由是:认为这一方法不适当地扩大了地域税收管辖权的行使范围，不利于跨国公司精简机构。因此，引力法适用的范围较归属法狭窄，一般需要由有关的国家协商确定。

举个例子来说明一下归属法和引力法的使用。例如，A国居民公司甲公司向B国销售一批洗衣机，取得营业所得5万美元。如果甲公司是由本公司将这批洗衣机直接销售给B国进口商的，那么，B国不能认为这5万美元的营业所得是来自于B国的。如果甲公司在B国设有分公司乙公司（乙公司应认定为甲公司在B国设立的常设机构），甲公司通过乙公司销售洗衣机，获得营业所得5万美元。另外还通过B国的丙公司销售电冰箱，丙公司与甲公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人，取得营业所得1万美元。那么，按照归属原则，B国将对归属于乙公司的洗衣机营业所得5万美元行使地域税收管辖权进行征税；而按照引力原则，B国不但可对归属于乙公司的洗衣机营业所得5万美元进行征税，还可以对并没有通过乙公司销售，但与乙公司经营同类商品获取的电冰箱营业所得1万美元一起行使地域税收管辖权进行征税。

（3）确定常设机构营业利润具体数额的三种判定方法

第一，分配法。又被称为总利润法，是按照企业总利润的一定比例来确定其设在非居住国的常设机构所得的方法。常设机构所在国以该常设机构分得的利润为课税范围，行使地域税收管辖权进行征税。一国企业设立在另一国的常设机构，有时只办理联络、接洽等事宜，并不从事营业，因此并无营业利润，而只有费用开支。对于这样的常设机构，既然并没有所得，本来是不予征税的，但是，考虑到费用损失是取得营业利润的代价，既有费用发生，就必有相应的收入和营业利润，只不过该项营业利润是包括在外国总机构的账内，没有直接体现在常设机构账上而已。所以，常设机构的费用和利润，应由其总机构汇总按一定的比例重新分配给各常设机构，以体现各常设机构的经营成果，也可以为常设机构所在国行使地域税收管辖权进行征税提供方便。这种向无营业利润的跨国企业的常设机构行使地域税收管辖权课征所得税的做法，目前已经被西欧一些国家所接受。

第二，核定法。核定法，即常设机构所在国按照该常设机构的营业收入额核定利润或按经费支出额推算利润，并以此作为行使地域税收管辖权的课税范围。例如，一些国家按常设机构实际发生的费用支出额，乘以规定的百分比（通常根据各企业赢利水平的不同，规定为5%～10%左右），作为该常设机构的应税所得进行征税。

第三，独立核算法。根据独立核算法，常设机构同其总机构之间的交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处理。“独立核算原则”亦称“正常交易原则”、“独立竞争原则”，是国际收入和费用分配原则之一，指将关联企业视同完全独立核算的无关联企业，依据完全的市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配。正常交易原则的理论依据是承认市场作用的合理性。在市场上，彼此独立的企业发生正常交易时，是按市场竞争形成的价格进行的，这个价格是自然合理的。尽管在市场竞争中，由于交易双方的经济力量不同，会影响到交易价格，出现交易的不公平现象，但一般认为这是市场作用的正常现象，市场竞争会自发地对不公平现象进行调节。如果把国际关联企业之间的交易按照市场竞争形成的正常交易价格进行，关联企业间的收入和费用就是合理的。正常交易原则与市场经济和市场竞争的理论是一致的。

正常交易原则早在1963年由经济合作与发展组织在其《经合组织范本》里提出，随后在1977年的《经合组织范本》和1979年的《联合国范本》中加以发展和明确，目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理国际关联企业间收入和费用分配的指导原则。

正常交易原则把市场竞争价格作为解决国际收入和费用分配的依据，其优点是因其分配依据的客观性，可达到最大程度的公平；理论根据比较充足，有说服力，且切实可行。其不足之处是有时市场竞争价格难以找到，工作量大，执行中困难多。跨国关联企业为数众多，其内部交易频繁，交易额相当巨大，而正常交易原则要求逐笔审核每项交易价格，工作量大，且增加具体执行中的困难。

2.交易地点标准

英美法系的国家一般不采用常设机构标准来确定经常所得的来源地，而是比较侧重利用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。例如，英国的法律规定，只有在英国进行的交易所取得的收入才属于来源于英国的所得。这里的交易泛指各类贸易、制造等经营活动。在确定贸易活动是否在英国国内进行时，主要依据合同的订立地点是否在英国，而对于制造利润则是以制造活动发生地为所得的来源地。加拿大也有与英国相类似的规定，只是以合同签订的习惯性地点作为交易的地点。美国税法规定，在美国从事贸易或者经营活动取得的利润属于来源于美国的所得。但美国判定贸易利润来源地时是以货物的实际销售地为来源地，并不注重合同签订的地点，这与英国和加拿大等国稍有不同。在判定制造利润来源地时，美国和英国一样，是以产品制造加工活动的地点为所得来源地的。

（二）关于劳务所得来源地的确定

跨国自然人从事劳务的劳务所得包括独立个人劳务所得和非独立个人劳务所得以及跨国其他个人活动所得等。

1.独立个人劳务所得来源地的确定

独立个人劳务所得，是指个人独立地从事于非雇佣的各种劳动，包括独立的科学、艺术、文化、教育和教学活动，以及独立从事于医生、工程师、律师、建筑师、会计师等独立劳务所取得的所得，但不包括个人独立从事工业和商业活动的所得，因为它们属于跨国营业利润的性质。一般来说，只有独立个人劳动者在劳动场所出现，并在那里使用其劳动力，才能从那里取得报酬。因此，非居住国能够对跨国独立个人劳动者行使地域税收管辖权征税，必须是该独立个人劳动者在非居住国出场条件下取得的报酬。衡量是否出场，国际上主要有三项标准:

第一，固定基地标准。采用固定基地标准，是指以一个跨国独立劳动者在某一国家是否设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动，并通过该固定基地取得所得为依据，来确定独立劳务所得的来源地。一个跨国独立劳动者，如果在非居住国为了从事某种活动而设有经常使用的固定基地，如事务所等，可以被认定为出场，其通过固定基地取得的劳务所得便可以确定为来源于非居住国，由该非居住国对其行使来源地税收管辖权进行征税。

第二，停留时间标准。停留时间标准是指以一个跨国独立劳动者在有关会计年度中停留在某一国家的时间累计是否已经达到一定的天数（一般为183天）作为依据来确定独立劳务所得的来源地。一个跨国独立劳动者，在有关会计年度中连续或累计停留在非居住国的时间已经达到183天，可以被认定为出场。其独立劳务所得可以确定为来源于非居住国，并由该非居住国对其行使地域税收管辖权进行征税。如果跨国独立劳动者在某一国家境内从事独立劳动而未设立固定基地，但该跨国独立劳动者在一个会计年度内停留在该国的时间累计已经达到规定的天数，也可以将其劳务提供地确定为在该国境内，由该国对其行使地域税收管辖权，就其在该国进行活动所取得的独立劳务所得进行征税。

第三，所得支付地标准。如果一个跨国独立劳动者的所得是由此国的居民或设在其境内的常设机构、固定基地支付的，即可确定为该跨国自然人的独立劳务所得是来源于该国，并由该非居住国对其行使来源地税收管辖权进行征税。当一个跨国独立劳动者在非居住国既未设有经常使用的固定基地，停留时间又没有超过183天时，可以参考这一标准确定其所得来源国，而不必考虑其本人出场的条件。例如，一位日本律师在中国境内从事法律服务项目，经常在中国短期停留，时间均不到一年，因此他不具有中国居民身份。如果他的行为符合下列条件之一，则认为他拥有来源于中国的劳务所得，应该由中国就这部分所得对该日本律师行使地域税收管辖权进行征税:他在中国开有一家律师事务所并通过这家律师事务所从事法律服务并取得所得；某纳税年度他在中国停留时间超过183天，在此期间内从事法律服务并取得所得；他在中国从事法律服务，报酬由具有中国居民身份的公司或个人支付；他在中国从事法律服务，报酬由一家日本居民公司设在中国的代表处承担。

2.非独立个人劳务所得来源地的确定

非独立个人劳务所得，是指受聘于或受雇于他人的工薪收入者所取得的工资、薪金和其他类似的报酬。

非独立个人劳务区别于独立个人劳务的一个最重要的特点，就是受雇人的劳动不能违背聘主或雇主的意愿而独立进行，即离开聘主或雇主的劳动也就不能被称为非独立劳动了。非居住国对非独立劳动者的所得行使地域税收管辖权征税的条件是，该非独立劳动者的所得是受聘或受雇于非居住国而取得的。具体而言，应该按照下述国际规范加以判断:

（1）所得支付地标准

一个跨国非独立个人劳动者受聘或受雇于非居住国，其劳务所得是由具有非居住国居民身份的聘主或雇主支付的，或者是由居住国的聘主或雇主设在非居住国的常设机构或固定基地支付的，可以认定其所得是来源于非居住国，并由该非居住国对其行使地域税收管辖权进行征税。

（2）停留时间标准

如果一个跨国非独立个人劳动者受聘或受雇于非居住国取得的劳务所得，不是由非居住国支付，而是由居住国聘主或雇主所支付，那么，只要该非独立个人劳动者在一个会计年度中，连续或累计停留在非居住国已超过183天，便可以认定该非独立个人劳动者在此期间取得的所得来源于非居住国，并由非居住国对其行使地域税收管辖权进行征税。

按照国际规范，一国居民在另一国因受雇而取得的工资、薪金、津贴、奖金等各项报酬所得，只要符合上述标准之一，即可确定其报酬所得是来源于另一国境内，应由另一国政府对其行使地域税收管辖权进行征税。

3.跨国其他个人活动所得来源地的确定

划分独立劳务所得和非独立劳务所得是确定劳务所得征税的基础。对于某些劳务所得如跨国服务费用、董事费、表演所得等，由于其特殊性和复杂性，如何确定其来源地，是一个非常重要和现实的问题。

（1）跨国政府服务所得

跨国政府服务所得，是指跨国政府服务人员为某国政府提供跨国服务取得的所得。如某一个跨国的政府服务人员在A国政府驻B国的大使馆，为A国政府提供服务而取得的所得。由于此项所得完全是来自政府所在国的行政经费支出，因此国际上通行的做法是，认定此项所得是来源于支付服务报酬所得的政府所在国，由支付服务所得的政府所在国行使地域税收管辖权进行征税。同时，国际惯例还有一个特殊规定，即对于在政府所在国以外的国家为政府提供服务的人员所取得的报酬所得，并且这个服务人员又是他提供服务所在国的居民或公民的，其提供服务而取得的所得应由该提供服务人所在的居住国独占行使居民税收管辖权进行征税。例如，具有美国居民身份的A先生为中国政府工作，中国政府向其支付的退休金以外的报酬一般应由中国政府行使地域税收管辖权。但在以下两种情况下应单独由美国政府对其进行征税:一是A先生在美国为中国政府工作，且他既有美国居民身份，又是美国的公民；二是A先生在美国为中国政府工作，并且他的美国居民身份的取得并不是因为他留在美国为中国政府工作时间过长，而是因为他在美国拥有永久性住所等其他原因而获得的。在这两种情况下，美国政府有权对A先生行使地域税收管辖权对其进行征税。

（2）跨国董事费所得

董事费是公司支付给其董事会成员的董事酬金。对于担任各种跨国公司的董事或其他高级管理职务的人来说，由于其经常在公司所在国境外的其他地点工作，如在分公司所在国或与公司业务有关的国家活动，所以其流动性非常大，确定这类人员提供劳务活动的地点比较困难。因此，国际上通行的做法是把这类人员提供劳务活动的地点确定在公司的居住所在国。换句话说，一国居民作为另一国居民公司的董事成员或其他高级管理人员，不管这类人员属于哪一国居民、在境内停留的时间长短以及实际劳务活动发生在哪一国家，其所取得的董事费或其他类似报酬所得，都应该被确定为来源于该董事会的公司所在国，并由该所在国对其行使地域税收管辖权进行个人所得税的征收。例如，某个中美合资公司在中国注册成立，并将其实际管理控制中心或董事会设立在中国，因此该公司具有中国居民身份。该公司的董事会有两名美国籍董事会成员，不论这两名美国籍董事是否具有中国居民的身份、他们在中国停留的时间长短，以及他们参与公司经营的主要活动是否在中国发生，由该公司向其支付的董事费都应视为来源于中国，应由中国对其行使地域税收管辖权进行征税。我国同其他一些国家，如日本、美国、英国和法国等国家签订的税收协定中，对于跨国董事费的征收都是这样规定的。

（3）跨国演出或表演所得

一个跨国演出的表演家或运动员，一般说来，在非居住国的表演时间比较短，其所得主要是来自于表演的售票收入。他们既不像一般非独立劳动者那样必须受聘或受雇于他人，也不像独立劳动者那样必须在非居住国设立固定基地或停留183天以上。因此，从这些实际情况出发，国际惯例对于跨国表演家或运动员在非居住国取得的所得，并不适用对一般跨国非独立劳务所得和跨国独立劳务所得的征税规则。不论该项所得是否归属表演家或运动员本人，都由表演活动取得所得的所在非居住国行使地域税收管辖权进行征税。但是，对于按照两国政府的文化交流计划进行演出活动的，为了体现促进国际间文化、艺术交流合作的精神，演出活动所在地国家应对其演出所得免予征税。例如，美国的魔术团在中国上海体育场举办了一场为期3天的表演，魔术表演的门票收入一部分由主办者中国上海体育场和该魔术团演出公司取得，另一部分支付给表演的演员们。按照国际惯例，尽管该魔术团在中国停留的时间很短，由于演出是在中国举行，演出所得的门票收入应认为全部来源于中国，由中国行使地域税收管辖权进行征税，其中也包括演员们个人取得的报酬。

（4）退休金所得

各国由于社会保障制度的不同，支付个人退休金的资金来源也各不相同。支付给政府服务人员的退休金，一般都是来自于政府预算；支付给其他单位工作人员的退休金，一般则是来自于这些单位的自有资金，也可能根据有关国家的社会保障制度或公共福利计划，由政府专项基金支付。由于支付退休金的资金来源不同，对其行使地域税收管辖权的情况也不一样，一般有以下四种类型:

第一，对于跨国政府人员的退休金所得，一般由支付退休金的政府所在国征税。但如果一个跨国政府退休人员是政府所在国的非居民，而且同时是其居住国的居民和公民，则该退休金由其居住国对其进行征税。

第二，如果退休金是由非居住国居民或者设在该国的常设机构支付，则该项退休金由非居住国对其进行征税。

第三，按照一国的社会保障计划，由政府专项基金支付的退休金和其他款项，由支付退休金的政府所在国对其进行征税。

第四，除上述各种情况外，由于过去的雇佣而取得的退休金和其他类似报酬，仅由纳税人的居住国对其进行征税。

例如，在以下情况下，具有中国居民身份的李先生取得的退休金可以由美国政府行使地域税收管辖权，否则其退休金由其居住国中国进行征税:第一种情况，李先生因在美国政府机构工作，其退休金由美国政府支付，且李先生虽然有中国居民身份，却因加入了他国国籍，而不是中国公民。第二种情况，李先生的退休金由美国公司或机构支付。第三种情况，李先生的退休金由外国机构设在美国的常设机构负担。第四种情况，李先生的退休金由美国的社会保险基金支付。以上四种情况下，均由美国政府对李先生的退休金行使地域税收管辖权进行课税。

（5）学生的所得

学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于非居住国以外的款项，该非居住国不应该对其进行征税。例如，某中国学生在日本留学，她的父母定期为她汇去学费和生活费，日本政府不应对其这部分所得进行课税。

（三）关于投资所得来源地的确定

投资所得，是指投资者并不直接从事经营管理和营业活动，而是将其资金、财产和权利供他人使用所取得的所得。这类所得不同于直接介入经营商业、工业、服务业等营利事业的所得，所以又被称为“被动所得”或“消极所得”。最具代表性的投资所得为利息、股息和特许权使用费等。利息是指从各种债权取得的收入；股息一般是指因拥有股份、股权以及其他与股权相似的公司权利的所得；特许权使用费是指提供使用权所取得的报酬，它包括专利权、版权、商标权和专有技术等因提供使用权而取得的各种款项，还包括使用或有权使用商业、工业、科学仪器设备或有关商业、工业、科学实验的情报所支付的作为报酬的各类款项。对投资所得来源地的确定，各国一般根据产生这类权利的投资、贷款、专利、专有技术与本国经济的联系程度而定。不同类型投资所得的确定标准不同，但总的来说，一般都采用以下三种标准:

1.权利提供地标准

权利提供地标准即采用权责发生地标准，认为跨国利息、股息、特许权使用费等投资所得，是来源于提供这类权利的居民所在国，应由该居住国行使征税权。或者说，提供这类权利的企业或个人是哪国的居民，就判定这类投资所得是来源于哪个国家。这一标准反映了居住国或国籍国的利益。

2.权利使用地标准

权利使用地标准即权利在哪个国家使用，就判定这类所得来源于哪个国家，就由哪个国家行使地域税收管辖权。例如，A国的甲公司向B国的乙公司提供一项专利权，专利权是在B国境内使用，按照这一标准，应该判定这笔特许权使用费所得来源于B国。由于权利的使用地往往与所得的支付地是一致的，即权利的使用一方就是这类投资所得的支付方。因此，这个标准又被称为投资所得支付地标准，这个标准代表着非居住国或非国籍国的利益。

3.双方分享征税权力

在国际税收实践中，由于居住国或国籍国和非居住国或非国籍国是处于利害关系对立的地位上的，因此，在确定投资所得来源地的标准上存在着分歧，持不同标准的国家各持己见，容易发生税收管辖权的重叠使用，引起国际双重征税的问题。为了调整居住国与非居住国之间对跨国投资所得征税的矛盾，目前采取由居住国和非居住国双方分享征税权力的办法，即对利息、股息和特许权使用费等跨国投资所得，可以由居住国征税，也可以由非居住国征税，但对非居住国征税的最高额作出了限制，并附加了相应的通过双边谈判的限制性条款。因此，对于跨国投资所得，非居住国一般都按其毛收入征收一笔较低的预提所得税，即非居住国对这些所得行使地域税收管辖权进行征税时，其税率比本国国内法规定的税率要低，具体税率由双方国家通过谈判确定，以保证居住国也能征得一部分税款。例如，我国与日本的税收协定中规定，对于发生在中国、支付给日本居民的利息、股息、特许权使用费等所得，可认为是来源于中国，中国政府可以对这些所得征税，但所征税款不应超过各项所得总额的10%。根据这一规定，如具有中国居民身份的某个中日合资公司向其日本股东支付股息，对于这笔股息中国政府可以行使地域税收管辖权进行征税，但是税率最高只能达到10%。这样，当日本政府基于居民税收管辖权按照本国的普通税率向该日本股东征税时，依照国际上普遍采用的免除国际重复征税的抵免法，对这笔股息还可以征收到一部分税收。

（四）关于财产所得来源地的确定

财产所得包括不动产、有形财产取得的定期收益和各种动产、不动产转让过程中产生的溢价收益，即资产转让所得。

1.不动产所得来源地的确定

不动产所得是指出租和使用不动产所取得的所得。所谓“不动产”，一般是指固定的存在于某个国家领土范围内、不能移动的财产，如机器、厂房、设备等。不动产也包括附属于不动产的财产、农业和林业所使用的牲畜和设备，以及一般法律所规定的适用于地产的权利、不动产的使用权益，由于开采或有权开采水源、矿藏和其他自然资源而取得的不固定或固定收入的权利。不动产应当具有财产所在国的法律中所规定的含义。不动产所有人只有在取得财产所在国对其产权认可的条件下，才能出租和使用其不动产而取得租金或租赁费等项所得。

不动产所得的取得，通常是和不动产位置相联系的。因此，对于不动产所得的来源地的确定，国际上一般都采用财产所在地标准。由于不动产具有不可移动性，因此，以这类财产的坐落国或所在国为其所得来源地。我国个人所得税法规定，对外国居民个人的财产租赁所得，只对其在中国境内的财产所取得的租金征税。

2.财产收益来源地的确定

财产收益是指转让、销售动产和不动产的所得。它不同于不动产所得，不动产所得是因让渡不动产的收益权而取得的固定或不固定的收益，即出租、使用不动产的所得，不动产的所有权并没有发生转移。而财产收益则是因财产所有权转移而取得的所得，即转让、销售不动产和动产所取得的收益。

在现实国际经济交往中，人们经常会发生各种财产跨国转让或销售的情况。对于这类情况所发生的收益，各国税法以及国际税收协定都是分别就不同的情况确定其收入来源地的。（1）销售不动产收益。对于出售不动产的收益，以其不动产物质形态的存在地作为收入来源地，即由不动产坐落的国家对不动产收益行使地域税收管辖权进行征税。（2）销售动产收益。动产包括商品、存货以及商誉、许可权等无形资产。对于销售动产，特别是出售营业性商品所取得的收益，国际上通常判定由转让者的居住国征税。（3）转让属于非居住国的常设机构或固定基地的动产，以常设机构或固定基地所在国为该转让所得的来源地。（4）对转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述动产所取得的收入，按照国际规范，这类所得属于转让者为其居民的国家，即一般由船舶、飞机企业的居住国征税。（5）对股票、债券等的转让所得，依据发生在本国境内的事实进行征税，即这些权利转让所取得的收益为本国来源所得。

3.遗产继承所得来源地的确定

对于跨国取得的遗产继承所得，国际上通常根据不同的情况来确定其来源地。凡是以不动产或有形动产为代表的，以其物质形态的存在国为遗产所在地，并由遗产所在国对遗产所得行使地域税收管辖权进行征税；凡是以股票或债权为代表的，则以其发行者或债务人的居住国为遗产所在地，并由遗产所在国对遗产所得行使地域税收管辖权进行征税。例如，中国居民李先生拥有的各类财产通过遗嘱分别转移给不同的继承者，每笔遗产价值税收管辖权的行使都有所不同，分为以下几种情况:坐落在中国的房地产价值，应该由中国行使居民税收管辖权；坐落在日本的房地产价值，应该由日本行使地域税收管辖权；存放在美国的金银珠宝价值，应该由美国行使地域税收管辖权；拥有的英国公司发行的股票价值，应该由英国行使地域税收管辖权；债务人为法国居民的应收款价值，应由法国行使地域税收管辖权。

【例2.1】

假定甲国居民公司A公司在某个纳税年度销售了其自身所拥有的一系列财产，每笔财产转让交易以及相应资本利得的地域税收管辖权的确立情况如下:

1.A公司将位于甲国的房屋转让给乙国居民公司B公司，那么该笔财产转让交易以及相应的资本利得该由哪个国家来行使地域税收管辖权进行征税呢？应该仅由不动产所在国甲国行使地域税收管辖权进行课税。

2.A公司将位于乙国的房屋转让给丙国居民公司C公司，那么该笔财产转让交易以及相应的资本利得该由哪个国家来行使地域税收管辖权进行征税呢？应该仅由不动产所在国乙国行使地域税收管辖权进行课税。

3.A公司转让存放在乙国的存货给丙国的C公司，那么该笔财产转让交易以及相应的资本利得应该仅由转让者的居住国甲国行使地域税收管辖权进行课税。

4.A公司转让设在乙国的分公司D公司的设备给丙国的C公司，那么该笔财产转让交易以及相应的资本利得应该由常设机构所在国乙国行使地域税收管辖权进行课税。

5.A公司转让其经营的船舶给丙国的C公司，则该笔财产转让交易以及相应的资本利得应该由甲国行使地域税收管辖权进行课税。