我国外商投资企业的避税

第三节　我国外商投资企业的避税

随着我国对外开放的不断深入，特别是我国加入WTO后，越来越多的跨国集团公司到我国开展经营，争取我国巨大的市场。外商投资企业一方面给我国带来了先进的管理经验、人才和技术，填补了国内建设资金的不足，对我国社会主义市场经济的形成和发展起到了很大的推动作用；另一方面，一些外商投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过各种手段谋取各种不正当的收益。外商投资企业的避税问题，对我国经济造成了危害。这种危害表现在:逃避了我国税收管辖权，严重侵蚀国家税收收入，侵犯了我国权益；外商投资企业利润实盈虚亏，给我国对外开放政策造成负效应，使一些外商产生了我国投资环境差和来我国投资无利可图的假象，影响其他外商来我国投资的决心，不利于我国吸引外资和先进技术；损害了参加合作的中方的利益；逃避了外汇管理，使我国外汇不正常地流出或者流入。

一、外资企业避税的现状

《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。我国长时间地使用外商投资企业这个概念，它是指依照中华人民共和国法律的规定，在中国境内设立的，由我国投资者和外国投资者共同投资或者仅由外国投资者投资的企业。它包括中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业。

从商务部公布的一些数据可以看到:2005年1至5月，全国吸引外资259亿美元，比去年同期增长11%；新设外企17 359家，比去年同期增长14%；合同外资金额572亿美元，比去年同期增长近50%。中国成了外资的一片热土。然而，在这些闪光的数字背后却是另一番景象:截至2004年8月底，累计批准设立外商投资企业494 025家，全国累计实际使用外资金额545 029亿美元，外企总数达49万家。但所有外企中，55%的外商投资企业亏损。一方面外企大面积亏损，另一方面大量外资不断涌入，针对这一现象，不少专家客观地指出:不少外资企业亏损是假，避税是真。据估计，外企每年避税300亿元，很多人认为这还是相当保守的数字。目前，全国有49万家外企，每年亏损金额在1 200亿元以上。国家统计局2001年公布的第三次全国工业普查表明，全国41%的三资企业都在亏损。外资企业的税收流失到底有多少无从知道，但这种情况无形中会加剧我国内资企业的竞争压力。

外资企业的逆向避税行为也值得我们关注。在我国境内投资办厂的境外企业多是一些经营规模小、资本不十分雄厚的中小企业，这些企业可能随时需要从设在我国境内的附属机构（子公司）抽调资金，以便进行内部资金余缺的调剂，应付其整个经营管理的需要。但我国对外商投资企业实行“自求平衡”的外汇管理办法，根据这种办法，外商将本金或合法利润汇出境外必须以企业自身外汇收支平衡为基础，这样就使得一部分外商投资者在利润汇出问题上遇到了一定的困难。为了绕过我国的外汇管制，一些急于将利润调出境外的外商便通过与国外关联企业交易的方式将利润转移出去。尽管这笔利润在境外实现可能要多负担税款，但外国投资者却可以借此有效地调出利润，充实其经营资本。还应当看到，如果外商投资企业的境外母公司所在的高税国实行居民管辖权，同时用“抵免法”解决双重征税问题，并且不对在我国的投资实施税收饶让，那么，外商投资企业的外国投资者无论是将税后利润汇出境外，还是用转移定价的办法将利润在税前调出境外，其税收总负担是相同的，并不会因在我国的逆向避税行为而增加其税收总负担。

作为跨国经营的外资企业，并不局限于某一分（子）公司的局部得失，而是以抑减投资风险、追求整体利益最大化为目标。大部分外商对华投资仅仅定位于利用我国广阔的市场、廉价的劳动力和原材料及优惠政策上。外商对华投资一般以低投入、高报酬、快速回收作为早期投资准则，并通过逆向避税将利润转移到母国，以尽早收回投资，抑减投资风险，使其整体战略利益极大化。这样，当投资确无任何发展时，他损失不大，甚至根本无损失，而当对华投资前景看好时，他可追加投资，这也正是一些外资企业连年亏损、外商却不断扩大投资规模的主要原因之一。

二、我国外企避税的原因

（一）我国外资企业逃避税收的主观原因

任何避税行为的主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱动。从事国际投资活动的跨国投资者把利润最大化作为其追求的目标。在所得为一定的情况下，纳税越少，获利越多。跨国投资者企图通过减轻纳税义务来尽可能地增加其税后利润，这已成为实现其经营目标的一个重要方面。我国的税收征管水平在不断地进步，打击偷逃骗税的力度也不断加大，纳税人如果采用偷漏税的方式来减轻税负，不免会遭到我国政府税务当局的严厉打击，结果将是得不偿失的。相反地，避税既不违反税法，不致遭到法律的严厉打击，又能获得额外收益。大部分跨国投资者出于安全方面的考虑，又要取得尽可能大的税后利润，必然会选择最有效而且风险不大的避税方式，即运用各种策划严密的手段，通过法律的不足之处进行国际避税。

（二）我国外资企业逃避税收的客观原因

1.我国的税收法律制度不完善

任何税法都不可能是尽善尽美的，税收制度上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。外资企业在经营过程中得到了各地政府部门格外的支持和重视，比如在建设厂房的土地出售、配套措施、配套费用、财政返还等方面都可能有一定的优惠，这造成了外资企业的超国民待遇。一些国内资金通过一定的操作转为外资再投资国内，以外商投资的形式进行注册，享受减免税收的优惠，不仅使税收大量流失，而且导致我国外汇收支管理混乱，地下钱庄屡禁不止。根据原外经贸部提供的2002年中国利用外资统计数据显示，中国香港、英属维尔京群岛和美国是外资进入中国内地最多的国家和地区，特别是英属维尔京群岛位列第二。之所以大量投资经维尔京群岛和开曼群岛转投到我国内地，是为了利用避税天堂的各种有利条件，充分筹划企业的税收，达到少缴税的目的。

2.我国的税收协定体系复杂，为避税提供了条件

各国税收管辖权的重叠和冲突是导致国际双重征税的根本原因。世界各国从本国利益出发，在采取免除国际双重征税的方法上也存在着不同，基本上不可能使国际重复征税得到完全的抵免。这导致跨国投资经营的企业税收负担增加，也驱使跨国企业进行国际避税。虽然我国同世界上多个国家签订有双边税收协定，但是在与不同国家的协定中涉及的条款、规定、优惠措施都有所区别，而且也存在未签订双边税收协定的国家，客观上为外资企业的避税提供了条件。

3.经济全球化为外商投资企业提供了国际避税新环境

经济全球化的发展为国际避税提供了新的土壤。贸易自由化和金融市场自由化，为跨国企业国际避税提供了更大的可能；国际资本流动的加速和自由化，降低了资本成本，提高了税收负担在企业决策中的重要性，提升了跨国企业国际避税意识；经济全球化使各民族国家的税收管辖权日益受到挑战和侵蚀，为跨国企业国际避税提供了法律漏洞；交易手段的简便易行和交易地点的难以确认，使国际避税地更有可能成为避税者的天堂；随着国际互联网的快速发展，电子商务为跨国企业国际避税提供更方便的手段。这些都是各国经济发展和世界经济发展中需要面对和解决的问题。

三、我国境内外企避税的主要手段

（一）利用资本弱化

在国内，利用资本弱化避税有其特点，即通过关联企业之间的资金融通转移利润，主要表现为企业将资金无偿借给关联企业使用。宝洁（中国）曾发生疑似“资本弱化避税”的行为。2003年，广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息融资税款进行了调查，调查发现应补企业所得税8 149万元。宝洁中国曾向当地银行借入一笔巨额贷款，再免息贷给旗下几家子公司使用。这样，利息的扣除全部体现在母公司，有利用资本弱化转移利润之嫌。由于涉及“成本或费用转移避税法”的范畴，税务部门对于宝洁运用资本弱化手段进行了反避税调整。然而国家税务总局的公开资料上并没有明确的“非法”一说。可见，我国税制的不完善给深谙避税技巧的外资企业留下了运作空间。

外资企业还可充分利用中方融资能力有限的劣势，从境外关联企业借入高息贷款。由于外资企业往往不愿采取权益资本形式与中方合资，而是以流动资金不足为借口，充分利用其境外的关联企业贷款给企业，并且这种贷款利息要大大高于正常金融机构贷款利息，合资企业的利息支出在税前扣除，为合资企业减轻了纳税负担；同时，外资企业境外关联企业可从中方合资企业获取高额的贷款利息，合资企业经营中的风险大部分转嫁到合资双方中的中方身上，外商坐享其成，只赚不亏。我们通过一个案例来说明跨国公司的操作方法，以及我国如何打击这种避税活动。成立于某年的某服装公司注册资本150万美元，生产服装90%以上销售给境外的关联企业，成立后的五年中关联交易额3.5亿元，企业累计亏损2 400万元。该公司投资额较小而亏损严重，我国国税部门应该将其列入重点审计调查对象。根据该公司提供的相关资料分析，其正常生产经营所需投资总额应为600万美元，而该公司实际投资额仅150万美元，不足部分通过境外关联公司融资取得，其权益资本与债务资本的比例为1∶3，远远超过1∶1的行业比例。该公司各年度融资利率在7.15%至23.05%之间，远远超出同期独立企业融资利率4.93%至6.16%的幅度，存在以资本弱化方式向境外转移利润避税的嫌疑。经过测算我们可以发现，这个企业会计税前利息列支额＝［450×（7.15%＋23.05%）/2］×4年＝271.8万美元，按当时相关的利率等情况，税前利息可列支额＝［450×（4.93%＋6.16%）/2］×4年＝99.81万美元，应该增加应税所得额为171.99万美元。如果计算企业权益资本与债务资本比例为1∶1时的应纳税额，则会发现我国税款流失比171.99万美元更多。

我国政府已经注意到了这方面的问题，《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）利用税收征管漏洞

我国的反避税工作起步较晚，税制中关于反避税方面的规定不够系统和具体，从整体上看显得过于粗糙，因而在实际执行中可操作性较差，为外商投资企业进行国际避税提供了条件。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。然而，何为合理方法，怎么样确定相关价格，税法并没有予以明确，这很可能导致基层税务部门实际操作的困难，产生反避税漏洞。又如，我国不采用“引力原则”，即外国企业在我国有常设机构，但从我国取得的收入与上述机构无关，则不计入常设机构应税所得，许多外国企业就利用在我国设立办事处但却不通过办事处直接在我国采购物资或销售商品等方式避税。另外，我国同许多国家签订的税收协定中对于劳务、特许权使用费等的规定存在一些漏洞，已不能适应经济发展的需要。

（三）利用税收优惠政策

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。一些外商投资企业从开始生产经营以后，就通过跨国转移利润，造成境内企业账面连续几年亏损，而后又保持微利或不盈不亏状态，使企业推迟进入获利年度，长期处于免税期，从而达到避税的目的。甚至有的企业在五年期限结束后，以改头换面、变换名称等手法，按新企业向税务机关办理纳税申报，继续进行国际避税。有调查指出，至20世纪90年代，深圳市累计登记开办的外资、合资企业近万家，但实际经营的不足2/3，另外的1/3强，除极小部分转产或停产外，大多数在免税期满后，通过换招牌又变成了新办企业，从而再次享受免税。

（四）有效选择公司组织形式，进行出资方式筹划

在出资方式中，外资企业倾向于选择设备投资和无形资产投资，而不选择货币资金投资方式。原因是:第一，设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。第二，用设备投资，在投资资产计价中，可以通过资产评估提高设备价值。实物资产和无形资产于产权变动时，必须进行资产评估。评估的方法主要有重置成本法、现行市价法、收益现值法、清算价格法等。由于计价方法不同，资产评估的价值也将随之不同。在跨国公司的对外投资中，通过选择评估方法，高估资产价值，不仅可以节省投资资本，还可以通过多列折旧费和无形资产摊消费，缩小被投资企业所得税税基，达到节税目的。

建立合资企业时进行出资方式筹划可以节税。某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为8 000万元，注册资本为4 000万元，中方1 600万元，占40%，外方2 400万元，占60%。中方准备用使用过的机器设备1 600万元和房屋、建筑物1 600万元投入，投入方式有两种:一是以机器设备作价1 600万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价1 600万元作为其他投入。二是以房屋、建筑物作价1 600万元作为注册资本投入，机器设备作价1 600万元作为其他投入。这两种方案看似只是字面上的交换，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终结果大相径庭。

方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转移，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税。方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转移固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。

通过上述两个方案的对比可以看出，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差88万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必须履行的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担。

习题与思考

1.简要阐述国际避税的含义及其主要特征、产生的原因。

2.进行国际避税的基本方法有哪些？

3.什么是资本弱化？资本弱化有哪些不同于其他避税方法的特征？

4.企业如何滥用税收协定进行国际避税？

5.导致利用电子商务进行国际避税的原因有哪些？

6.简述外资企业在我国避税行为产生的原因。