对付利用避税地避税的立法措施

第三节　对付利用避税地避税的立法措施

跨国纳税人运用避税地进行国际避税，不仅使国家的税收权益不断遭到损害，而且收入的公平原则也遭到相应的破坏。因此，许多国家尤其是发达国家特别注意如何防止跨国投资经营者运用避税地从事避税活动。

一、各国针对利用避税地避税的立法情况

如果跨国公司的基地公司无论是否将股息、红利汇给母公司，母公司居住国都要对其征税，跨国公司利用避税地基地公司避税的计划就不能得逞。这种取消推迟课税规定是以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税为目的的立法，称为对付避税地的法规。

对付避税地的法规首先是由美国在20世纪60年代制定的。第二次世界大战以后，跨国公司在世界范围内有了很大的发展，其中尤以美国跨国公司的投资扩张占突出地位。跨国纳税人为了逃避高税国的较高的所得税，可以采取的一个办法就是在税负较低的国家或地区（特别是避税地）建立基地公司，这些基地公司由本国纳税人控制。在20世纪60年代以前，包括美国在内的所有实施居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权双重税收管辖权的国家，都允许本国居民在外国公司拥有股权，只有当公司已经将利润分配并且将所获得的股息汇回本国时才要就此项股息履行纳税义务，这就是所谓的“推迟课税”，这样的允许是通过避税地建立基地公司进行避税得以成功的前提。

由于当时美国公司所得税税率较高，加之美国从1954年开始实施推迟课税，所以伴随着直接投资的增长，美国的跨国公司利用避税地基地公司逃避美国税收的问题日益严重。1961年，肯尼迪总统在提交国会的《税收修正案》中，列举了推迟课税的种种弊端，建议终止美国当时实施的推迟课税措施，从而在美国朝野掀起了一场关于是否保留推迟课税规定的争论。最后，美国国会1962年有选择地或者说部分地取消了推迟课税的规定，那些极易被利用作为避税工具的受控外国公司的某些类型的所得（这些所得被列入美国《国内收入法典》F分部，所以又被称为F分部所得）今后不能再适用推迟课税的规定。F分部条款规定，特定意义的受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）利润归属于美国股东的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要视同当年分配股息，分别计入各股东名下，与其他所得一并缴纳美国所得税。此后，此项利润真正作为股息分配时可以不再缴纳所得税，这一部分当年实际未分配的所得，在外国缴纳的所得税可以按规定获得抵免。CFC法规取消了对消极所得和国外基地公司通过转移利润方式获得的经营所得使用延迟课税的规定，这样做既考虑了对外投资公司的税负以及国际竞争力的问题，也考虑了国家的税收利益。在美国1962年颁布对付避税地立法以后，加拿大（1971年）、德国（1972年）、日本（1978年）、法国（1980年）、英国（1984年）、新西兰（1989年）、澳大利亚（1990年）、韩国（1995年）、葡萄牙（1998年）等都相继颁布实施了本国的反对利用避税地避税的法律，其内容与美国对付避税地的立法有很多相似之处。

需要指出的是，发达国家中目前还有许多国家没有颁布对付避税地的措施，但其中有些国家拥有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资，或规定投资利润必须汇回国内，这实际上也起到了防止跨国纳税人以避税地公司为基地进行国际避税活动的作用。

二、各国对付避税地法规的基本内容

各国对付避税地的立法，目的在于对付本国居民通过在避税地建立拥有一定数量股权的受控外国公司来躲避税收的行为。通常，各国将受控外国公司的所得按持股比例划归本国股东，然后按本国税率对其课税（一般可以扣除在国外所纳税款）。

（一）对本国居民建立避税地受控外国公司的立法规定

根据各国的立法，其所适用的受控外国公司和本国股东，大多是根据持股比例来确定的。美国《国内收入法典》F分部条款规定，如果一家外国公司有选举权的股票或股票价值中，有50%以上为美国人所拥有，这家公司就是受控外国公司。同时美国股东是指拥有或被认为拥有外国公司至少10%有选举权股票的美国人，包括个人和企业。判定一家外国公司是否是受控外国公司，其意义与推迟课税制有联系。推迟课税制的存在，使得纳税人可以将其世界范围内所得大量地积聚在避税地国家子公司账上，并长期不作为股息分配，从而逃避美国的所得税。根据F分部的规定，一家外国公司是否为受控外国公司，所享受的税收待遇并不一样。若被判定为受控外国公司，推迟课税制对它在某种程度上就不适用了。

英国立法规定，外国公司必须在英国居民的直接控制之下才适用相关反避税条款，所谓直接控制一般是指拥有超过50%的股权。英国居民公司必须拥有外国公司10%或更多的股权才会被征税。

法国立法规定，如果法国公司直接或间接地拥有外国公司不低于25%的股票，就适用其反避税地立法中的条款。

德国立法规定，如果一个德国居民纳税人单独或与其他居民一起拥有受控外国公司所发行股票资本的50%以上，即适用有关反避税条款。但对于单个股东来说，纳税义务的产生没有持有受控外国公司股票的最低额要求。

比利时虽没有受控外国公司立法，但其所得税法中也有类似的规定，如果比利时企业直接或间接地为外国企业控制，或者外国企业直接或间接地为比利时企业所控制，则适用有关的反避税地条款。

荷兰也没有受控外国公司立法，但如果荷兰居民个人拥有非居民投资公司的股票，且该公司的一半以上资金直接或间接地投向消极投资，那么他每年就要就其股票价值的一定比例（通常为6%）向政府纳税。

值得一提的是，许多国家的反避税地立法是自动生效的，并不需要税务当局的特别指导。但英国例外，税务当局必须对特定外国公司的所得加以指导，拥有外国公司股权的英国居民公司才产生纳税义务。

（二）对避税地和低税区的界定

目前各国对避税地和低税区还没有一个公认的定义和统一的判定标准。对避税地的确定方法也不尽一致，概括起来大体有三种做法:一是表列法，二是税负比较法，三是兼用前两者的方法。

美国国内收入局（Internal Revenue Service，IRS）列举了30多个国家或地区为避税地，包括:巴哈马、百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、海峡群岛、科克群岛、塞浦路斯、直布罗陀、中国香港、马恩岛、利比里亚、列支敦士登、卢森堡、瑙鲁、荷属安的列斯群岛、巴拿马、瑞士、特克斯和凯科斯群岛、瓦努阿图、安提瓜、奥地利、巴林、巴巴多斯、百里斯、哥斯达黎加、格林纳达、爱尔兰、蒙特塞拉特岛、荷兰、新加坡、圣基茨和尼维斯、圣文森特岛等国家或地区。美国之所以列举了这些国家或地区为避税地，是因为它认为这些国家或地区具有下述特征:一是与美国相比征收很低的税收或完全不征税；二是即使签订了有关的国际税收协定，东道国也拒绝提供纳税人的金融或商业秘密；三是银行或类似的金融机构在东道国的经济中占据相对重要的地位；四是拥有现代化通信设施；五是对外币的国外存款不予控制；六是作为离岸金融中心能做到自我促进。

日本在其立法中规定了一个避税地表，该表包括三个部分:一是对所有所得征收低税率所得税的国家和地区，它们是巴哈马、安道尔、巴林、百慕大、海峡群岛、英属维尔京群岛、开曼群岛、吉布提、中国香港、马恩岛、列支敦士登、澳门、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯群岛、安圭拉岛、新喀里多尼亚；二是对外国来源所得征收低税率所得税的国家或地区，它们是巴拿马、哥斯达黎加、圣赫勒拿岛、乌拉圭、委内瑞拉；三是对来自特定经营业务的所得征收低税率所得税的国家或地区，它们是安提瓜、巴巴多斯、直布罗陀、格林纳达、牙买加、荷属安的列斯群岛、圣文森特岛、瑞士。

在2009年4月2日伦敦召开的20国集团首脑会议上，20国集团同意制定避税地黑名单。该名单由经合组织起草，在伦敦G20峰会上得到完善。2009年4月7日，名单得到进一步地修改，从中删除了非合作类国家。G20的避税地名单分为四个层次，这四个层次是:（1）那些有充分实施标准的（包括阿根廷，澳大利亚，巴西，加拿大，中国，捷克共和国，法国，德国，希腊，格恩西岛，匈牙利，爱尔兰，意大利，日本，泽西岛，马恩岛，墨西哥，荷兰，波兰，葡萄牙，俄罗斯，斯洛伐克，南非，韩国，西班牙，瑞典，土耳其，阿拉伯联合酋长国，英国和美国）。（2）已承诺但尚未完全实施标准的避税地（包括安道尔，巴哈马，开曼群岛，直布罗陀，列支敦士登和摩纳哥）。（3）已承诺但尚未完全实施标准的金融中心（包括智利，哥斯达黎加，马来西亚，菲律宾，新加坡，瑞士，乌拉圭和三个欧盟国家——奥地利，比利时和卢森堡）。（4）那些没有承诺标准的避税地，根据20国集团的标准，这些国家是垫底的不合作的避税地。

乌拉圭最初被列为不合作避税地。但是，经过上诉，经合组织表示，它确实满足了税收的透明度规则，因此将其移出黑名单。据报道，菲律宾已经采取了相关措施，所以将其从黑名单中除名。马来西亚总理Najib Razak说，马来西亚已提出其不应该是垫底的不合作国家的建议。2009年4月7日，经合组织秘书长Angel Gurria宣布，在哥斯达黎加，马来西亚，菲律宾和乌拉圭已作出“全面按照经合组织的标准交换信息的承诺”后，已经将他们从黑名单中移除。法国总统萨科齐呼吁将中国香港和澳门分别评估并列入名单，而不是将中国大陆、中国香港、中国澳门放在一起评估。目前中国香港和澳门没有被独立列入名单，不过预计他们将在晚些时候会被列入。公众对于对避税地进行制裁是支持的，不过也有一些意见。卢森堡首相Jean-Claude Juncker曾经批评避税地黑名单没有可信度，因为美国有些州也提供给公司避税的途径，但是这些州并不会被20国集团的名单单独列出。

（三）对所得的立法规定

通常，各国在其对付避税地立法中所指的所得，基本上是指消极投资所得，而不包括积极投资所得。因此，对所得的立法规定，就要区分积极经营活动与消极经营活动。

美国在其F分部条款中关于所得的规定非常详细，这些所得包括:F分部所得；在纳税年度内股东的股息中来自公司对不发达国家投资所取得的原来不包括在F分部中的所得部分；股东的股息来自公司对外国基地公司的航运业务投资所取得的原来不包括在F分部中的所得部分；在纳税年度内股东的一定比例股息中来自公司投资于美国财产所增加的所得部分。其中F分部所得为消极投资所得，它又包括七个部分:（1）来自美国的风险保险所得；（2）外国基地公司的个人控股公司所得；（3）外国基地公司销售所得；（4）外国基地公司劳务服务所得；（5）外国基地公司航运所得；（6）关联抵制所得，即在海外国家参与国际联合抵制或与之合作所取得的特定所得；（7）外国贿赂，指由受控外国公司或以其名义进行的任何非法贿赂、回扣或其他支付等。

德国的有关条款所指的利润就是基地公司所得，基本上是指受控外国公司消极投资所得，例如股息、利息、特许权使用费，而来自积极生产或商业活动的利润一般不包括在内。法国的立法规定，反避税条款只适用于外国公司中主要不是经营工业或商业活动这样的情况。

（四）立法适用的纳税人

立法适用的纳税人是指立法所要打击的对象。正是这些纳税人利用推迟课税的规定，逃避就外国公司的所得向本国纳税。根据对付避税地的立法，这些纳税人从受控外国公司应分得的股息即使未分回也要就其在本国申报纳税。从各国的情况看，对付避税地立法所适用的纳税人一般既包括法人，也包括自然人，只有少数国家如法国对避税地的立法只适用于法人。另外，立法适用的纳税人一般要在受控外国公司中拥有一定比例的股权比重。如美国、英国、加拿大、日本等都规定，本国股东在受控外国公司中拥有10%以上的股份，其从受控外国公司应分得的那部分利润即使没有汇回也必须在本国申报纳税。

（五）免税规定

免税规定是各国避税地立法中的特殊例外规定。美国的F分部条款中有特殊的例外规定，即如果F分部所得低于美国公司全部所得的30%，可以不必作为F分部所得对待，若超出这个比例，就不能享受这个例外规定的待遇。F分部存在最低限额规定:即如果所得低于CFC毛利润的5%或低于100万美元，又或者所得在外国承担的有效税率大于美国税率的90%，那么它将不受F分部约束。

英国立法中关于免税规定有五个方面:一是在某一期间外国公司被认为从事免税活动；二是就某一期间的所得来说，外国公司所进行的股息分配在可接受的水平上；三是可以表明在某一期间与外国公司经营有关的动机不是为了逃避英国税收（简称动机检测）；四是在某一期间受控外国公司所得没有超过每年2万英镑的最高限额；五是受控外国公司在其居住的海外国家所认可的股票交易所报价，并且满足与公众持有股票有关的其他条件，一般要求外国公司至少有35%的投票表决权为公众掌握。

日本立法中的免税条款有三个方面:一是外国公司至少有50%的经营收入来自于在其居住的避税地从事的经营活动，或者如果外国公司从事批发业务、银行、信托和保安业务、保险、船运或航运业务，且在该财政年度内有50%以上的业务是与非关联人进行的；二是外国公司在避税地有从事经营活动的固定场所，如办公室、商店或工厂；三是外国公司在避税地有独立管理其业务的当地职员。

20世纪90年代后期，许多国家加强了对避税地的立法，主要是将打击的对象从受控外国公司扩大到了受控外国合伙企业。例如，美国1998年规定，美国纳税人向外国合伙企业投资以后，如立即直接或间接持有该外国合伙企业股权的10%或10%以上，或投入资产在12个月内合计超过了10万美元，则该外国合伙企业就应视为受控外国合伙企业，美国纳税人必须填报专项纳税申报表。法国政府在1998年也规定，凡法国公司所得税的纳税人直接或间接拥有国外企业股权达到10%或以上者，或持有的权利达到1.5亿法郎以上并且该企业位于一个低税国，则该国外企业就属于法国纳税人的受控外国子公司，法国纳税人要就其从受控外国子公司获得的利润申报纳税。墨西哥甚至规定，凡本国企业向避税地公司进行投资的，其分得的所得无论是否汇回都应并入本企业的应税所得缴纳所得税。