预约定价协议

第三节　预约定价协议

转移定价问题解决起来十分复杂，其中既有双重征税问题，也有相应调整问题。预约定价协议是解决转移定价问题的方法之一，它减少了税收部门征税和跨国公司缴税的不确定性，提高了跨国公司交易和税收后果的可预见性。

一、预约定价协议概述

（一）预约定价协议的含义

预约定价协议（Advance Pricing Agreement，APA）也称为预约定价安排（Advance Pricing Arrangement，APA），是指税务机关与纳税人在受控的关联交易发生之前，就其一定期间内从事受控交易使用的转移定价问题达成的协议，内容包括确定一套适当的定价标准、转移定价调整方法和重要假设等安排。美国税务局率先实施了预约定价协议，于1991年3月在《税收收入程序91-22》中发布了达成预约定价协议的官方程序。按照美国税务局的解释，预约定价协议是“在税务局和纳税人之间就纳税人的收入、扣除、信贷或补贴在出于相同利益而被直接或间接所有或受控的两个或多个组织的交易和经营活动中进行分配所应用的转移定价方法所达成的一项协议”。此后，澳大利亚、德国、加拿大等国纷纷按照美国的模式引入了预约定价协议。经合组织在1999年10月公布的对1995年《跨国企业和税务部门转移定价准则》修正文本中也附有“相互同意程序中的预约定价协议指南”，明确承认应当鼓励预约定价协议的发展。经合组织的预约定价指导文本认为:“预约定价是税务机关和纳税人为解决转移定价的争议，而预先签订的决定在未来发生关联交易的情形下，适用正常（正当）交易原则的一种方法。”根据《中国预约定价安排年度报告（2009）》，预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。

按照预约定价协议参与方的多少，预约定价协议可以分为三种类型:第一类，单边预约定价协议，即一国的税务机关与纳税人签订的预约定价协议；第二类，双边预约定价协议，即两个国家的税务机关共同与一个纳税人签订的预约定价协议，该协议同时得到这两个国家税务机关的认可；第三类，多边预约定价协议，即三个或三个以上国家的税务机关共同与一个纳税人签订的预约定价协议，该协议同时得到这些国家税务机关的认可。单边预约定价协议只能为企业提供一国内关联交易定价原则和方法的确定性，而不能有效规避企业境外关联方被其所在国家的税务机关进行转移定价调查调整的风险，因此，单边预约定价协议无法避免国际重复征税。双边或多边预约定价协议需要税务主管当局之间就企业跨境关联交易的定价原则和方法达成一致，可以有效避免国际重复征税，为企业转移定价问题提供确定性。

（二）预约定价协议的目的

预约定价协议的实施目的，是在纳税人与税务部门合作和谈判的基础上找到一种灵活的解决问题的方法，通过减少不确定性以及提高跨国关联企业交易和税收后果的可预见性来促进纳税人对税法的自愿服从，从而减轻税务部门和纳税人的管理负担。

具体而言，预约定价协议的目的有以下几个:第一，使纳税人在三个基本问题上与税务部门达成谅解:预约定价协议涉及的公司间交易的真实性质；适用于这些交易的合理的转移定价方法；应用这些转移定价方法所能期望取得效果的范围。第二，创造一种使纳税人与税务部门之间相互理解、相互合作的环境。第三，能够以比传统方法更快的方式与纳税人达成协议。第四，以一种对于纳税人和税务部门来说成本更低、更有效率的方式达成转移定价协议。

《中国预约定价安排年度报告（2009）》认为，预约定价安排是税务机关和企业通过合作的方式处理企业转移定价问题以及潜在转移定价争议的有效手段。税务机关与企业达成的预约定价安排，对双方均具有约束力，企业应主动遵守安排的全部条款及要求，税务机关应依照安排，做好监控执行工作。预约定价安排是在税企双方自愿、平等、互信的基础上达成的协议，为税企双方增进理解、加强合作、减少对抗提供了有效途径。

（三）申请预约定价协议的条件

预约定价协议并不是无条件地适用于所有类型的企业，适合预约定价协议的企业有一定的特点。另外，申请预约定价协议的企业必须具备一定的经济条件，受到一些法律的限制。

1.适合申请预约定价协议企业的特点

由于签订一个预约定价协议需要花费相当的人力、物力、财力，企业还得向税务机关透露企业经营战略、定价依据等商业机密，一般而言，在下列情况下企业应当考虑与税务机关达成预约定价协议。

第一，在与国外关联企业进行交易时需要采用非常用的转移定价方法。常用的转移定价方法包括体现市场标准的可比非受控价格法等方法，如果一个企业出于经营管理上的需要必须采取非常用的转移定价方法时，那么最好与主管税务机关签订预约定价协议。如果没有预约定价协议，主管税务机关很可能要对其进行转移定价的审查和调整。预约定价协议的目的就是要通过谈判以灵活的方式解决转移定价纠纷，所以只要企业能够在预约定价协议的谈判中向主管税务机关证明自己所采用的非常用的转移定价方法不是出于避税，那么主管税务机关就可能同意企业的做法，并就这种非常用的转移定价方法与企业达成预约定价协议。

第二，与国外关联企业有大量的业务往来。如果企业与国外关联企业有大量的业务往来，则很容易受到本国税务机关的注意和转移定价的审查，尤其是企业与跨国关联企业进行无形资产、贷款、管理服务交易以及收取内部管理费时很容易与主管税务机关发生转移定价纠纷。所以，经常与跨国关联企业从事上述交易的企业最好与主管税务机关签订预约定价协议。特别是如果企业的主管税务机关对转移定价审查得十分严格，那么签订预约定价协议就更有必要。

第三，本企业产品在国外面临激烈的市场竞争，因而必须在国外市场设立受控子公司来满足该市场的需求。在这种情况下，企业往往要利用低价销售的市场战略向国外受控子公司销售本企业的产品，所以最好事先向主管税务机关阐明企业的销售战略，争取税务机关的理解，并与其签订预约定价协议。

2.经济条件和法律限制

申请人必须位于一个有执行预约定价协议法律基础的国家。目前美国、加拿大、澳大利亚、荷兰、比利时、德国、西班牙等国的国内法规中都有关于预约定价协议的内容，根据这些法规，纳税人和税务机关可以签订单边预约定价协议。另外，双边或多边预约定价协议的法律基础主要存在于国际税收协定的有关条款之中。例如，经合组织《协定范本》第25条“相互协商程序”第3款规定:缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义，缔约国双方主管当局也可以对为避免本协定未规定的双重征税进行协商。所以在实践中，如果有关国家之间没有签订国际税收协定，双边或多边预约定价协议就无法实施。由于国际税收协定是双边预约定价协议的法律基础，因此一个税收协定范围以外的纳税人是不能申请双边预约定价协议的。美国的《税收收入程序96-53》中就规定，申请双边预约定价协议的纳税人必须有权根据美国与相关国家签署的税收协定中相互协商程序寻求税收减免。根据这一规定，一个第三国居民在美国设立的常设机构就不能要求与美国的税务机关签订双边预约定价协议，因为该常设机构不能享受美国与其他国家签订的税收协定所提供的税收利益。

还有一些国家在国内的预约定价协议法规中加进了对纳税人申请的法律限制。例如，德国等国家规定预约定价协议的使用只适用于某些主要的工业；比利时则规定只有特定的纳税人才能申请预约定价协议；有的国家还规定只有涉及巨额税款的交易时才能申请预约定价协议。除了上述直接限制外，有的国家还要求申请人必须缴纳一定的申请费，这实际上也限制了纳税人申请预约定价协议。

二、预约定价协议的程序

预约定价协议的谈签过程一般有六个阶段。

（一）预备阶段

第一，首先对选定的转移定价方法进行经济分析，并结合现实的例子对转移定价方法进行检验。当纳税人在决定是否与税务部门签订预约定价协议时，选择在预约定价协议中使用什么转移定价方法以确保达成的最终协议可以让自己有充分的灵活性来适应市场和竞争环境非常重要，进行认真的经济分析是非常关键的一环。

第二，经过经济分析，如果纳税人认为有必要与税务部门签订预约定价协议，纳税人就要与税务机关预约，与税务官员举行一次填表前的会晤。所谓“填表前会晤”是指在经过第一步的转移定价经济分析后，纳税人决定申请预约定价协议，则需要与税务官员预约，进行会谈，以评估和决定预约定价协议是否有利于纳税人。如有必要，这种会晤可能要举行若干次。会晤的目的是评估和决定签订预约定价协议是否对纳税人有利。

第三，在填表前会晤举行完以后，纳税人应了解以下内容:（1）税务部门所需要的数据和文件资料；（2）建议的转移定价方法的适用性；（3）是否需要一个独立的顾问；（4）各方达成协议的可能性大小。这时，纳税人应当决定是否进行正式的预约定价协议申请。

（二）正式申请

纳税人决定正式申请预约定价协议，则必须向税务部门提交预约定价协议的正式书面申请。申请的内容包括:（1）企业的基本情况，包括组织结构、关联关系、关联交易的情况和关联企业间功能及风险的划分；（2）历年的财务、会计报表、产品功能和资产的资料；（3）预约定价安排所涉及的关联交易的类别和纳税年度情况；（4）企业的市场情况及前景，以及协定有效期内企业的经营效益预测；（5）准备采用的转移定价方法；（6）是否涉及双重征税问题。

（三）审查和评估

税务部门收到纳税人的预约定价协议申报材料以后，要对这些材料进行详细审查，然后对纳税人的建议进行评估，并报上级税务机关批准。在收到纳税人预约定价协议申请的一定天数（比如60天）内税务部门的预约定价协议小组必须与纳税人就其申请交换意见，或者要求纳税人提供小组所需的进一步的信息。纳税人在规定的期限内不能提供这些信息则视同收回预约定价协议的申请。税务当局一般会在2个月到6个月完成对纳税人申报的审查，并最迟在9个月内对纳税人的申请作出决定。

（四）磋商

主管税务机关在得到上级税务机关的批准后，还要与纳税人进行进一步的磋商，磋商的内容包括纳税人的职能、风险、可比价格信息、假设条件、调整方法以及公平价格的幅度等。

（五）预约定价协议草案

在磋商的基础上，纳税人与主管税务机关之间达成预约定价协议草案。其内容包括:（1）涉及的交易及期限；（2）采用的转移定价方法；（3）假设条件；（4）纳税人的义务；（5）协议的法律效力；（6）税务机关的保密责任；（7）协议的修订；（8）争议的解决方法。

（六）签订正式协议

主管税务机关与纳税人达成预约定价协议草案后，应在规定的期限内由双方法定代表人签署正式协议，并履行这个协议。签署预约定价协议的纳税人则每年要向税务当局提交一份报告，以确保纳税人切实履行了协议的条款。

三、预约定价协议的优势与缺陷

预约定价协议的签订给各方带来了利益，它也有一定的局限性。

（一）预约定价协议的优势

签订预约定价协议之后，人们就不必为审查转移定价而费时费力，这也正是预约定价协议受到青睐的根本原因。具体来说，预约定价协议可以给各方带来四方面的利益。

第一，为企业未来年度的转移定价问题提供确定性，从而带来企业经营及税收的确定性，也为税务机关带来稳定的收入预期。通过达成预约定价协议，纳税人可以确切地知道今后税务部门对自己经营活动中的转移定价行为作何反应；如果签订的是双边预约定价协议，纳税人还可以知道外国税务当局对自己的转移定价行为作何反应。

第二，预约定价协议可以提供一种非常好的环境，纳税人、税务当局可以相互合作，以确定纳税人的转移定价活动适用于哪种转移定价方法。预约定价协议的签署过程还可以促进有关各方之间的信息交流，在转移定价问题上达成一个合法的并切实可行的结果。

第三，降低税务机关转移定价管理及调查的成本，有效避免企业被税务机关转移定价调查的风险，降低企业的税收遵从成本。从操作层面来看，一方面，预约定价协议可以使税务机关以廉价的方式获得纳税人的信息。另一方面，预约定价协议可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担。纳税人与税务部门签订预约定价协议以后，只需保存一些与合理的定价方法有关的原始凭证，与其他定价方法相关的文件资料并不一定要保留，而这些资料在过去的税务部门转移定价审查中往往要调阅，所以必须保存。

第四，预约定价协议可以使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序。如果没有预约定价协议，纳税人的转移定价行为被主管税务部门认定为不合理的概率较高，从而使纳税人与税务部门之间发生纠纷，弄不好还要被税务部门告上法庭。有了预约定价协议，纳税人只要不违反协议中的条款，其转移定价行为就是合理合法的，不必担心被起诉。

《中国预约定价安排年度报告（2009）》认为，双边或多边预约定价安排还特别具备以下优势:第一，促进各国税务主管当局之间的交流与合作；第二，使企业可以在两个（双边预约定价安排）或两个以上（多边预约定价安排）国家避免被转让定价调查的风险，并有效避免国际重复征税。

（二）预约定价协议的缺陷

尽管预约定价协议可以给纳税人带来一定的利益，但其申请的复杂性之高，信息披露的要求之严，给纳税人带来的成本之大，确实使许多纳税人望而生畏。据美国1996年的一项调查，在受访的美国跨国公司中，只有10%签订了或准备签订预约定价协议。根据英国的调查，只有29%的跨国公司已经或将要与税务部门签订预约定价协议。1997年9月2日安永国际会计师事务所公布的第三次转移定价调查报告显示，受调查者中有40%的人对预约定价协议还不够满意，还有近45%的受调查企业表示将来不会考虑签订预约定价协议。1999年安永国际会计师事务所公布的转移定价调查报告显示，受调查者中只有12%已经运用过预约定价协议（1997年调查报告中的比例为14%）。在“未来是否考虑签订预约定价协议”的问题上，45%的跨国公司回答正考虑使用（1997年为36%），39%的受调查者则明确地给出了否定的回答。在受调查者中，有14%的受调查者认为花费的时间和成本过多，有11%的受调查者认为太复杂，有1%的受调查者抱怨商业秘密的泄露。众多公司不愿意涉足预约定价协议的原因，主要是担心预约定价协议申请材料要求填报的内容过于详细从而很容易泄露公司的机密，另外，预约定价协议申请下来成本也过高，而且费时费力。国际商会（The International Chamber of Commerce，ICC）在1995年出版的《国际商会对预约定价协议的评论》中甚至认为，预约定价协议在概念上就有问题，因为预约定价协议是一种对未来进行约束的协议，但未来是不可预知的。虽然在使用预约定价协议时可以采用关键性假定，但确定这种假定十分困难。所以，在一个迅速变化着的商业环境中，预约定价协议的有效性只能限于短期。国际商会认为，如果利用预约定价协议来确定纳税人适用的转移定价方法而不是决定交易的价格和结果，则可以避免许多问题。

尽管人们对预约定价协议有这样那样的看法，但由于预约定价协议的产生实属不得已而为之（在实践中对转移定价审查调整的方法操作起来都有一定的困难），而且实行预约定价协议以后可以免去定期审核、转移定价调整、相应调整等许多麻烦，所以，随着纳税人和税务部门在达成预约定价协议方面经验的不断积累、使用方法上的更加灵活，预约定价协议会被越来越频繁地使用。