涉外税收负担原则

第二节　涉外税收负担原则

涉外税收是与国际税收有着密切联系的一个范畴。国际税收主要立足于国际，侧重于国家之间的税收分配关系；涉外税收主要是立足国内，侧重于一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。涉外税收是国家税收中涉及外国纳税人的部分，虽不直接触及国家之间的税收分配关系，但一国政府涉外税负的轻重必然会触及有关国家的财权利益，这时，涉外税收负担也就成为关系到国际税收的重要问题了。

涉外税收负担原则指一国政府对于同一税种或同一课税对象，按照与本国纳税人相同或不同的税率及课征方法向外国纳税人征税的原则。涉外税收负担原则具有重要的经济意义和财政意义，它一方面影响着国际资本、技术、商品、劳务等要素的流动，对国际经济关系的基本格局产生综合效应，另一方面影响着课税对象和税源在国际间的转移和财政收入在国家间的再分配。因此，一国政府从促进本国经济发展和维护本国财政利益的角度出发，必须慎重选择涉外税收原则。从实践中考察，各国政府贯彻的涉外税收负担原则可分为三种:优惠原则、最大负担原则和平等原则。

一、优惠原则

优惠原则是一国政府在制定税法时，给予外国纳税人以承担低于本国纳税人税负的一种特殊优惠待遇。即在发生涉外税收的情况下，同一类型的收益、所得或一般财产价值等的涉外税收负担，应低于本国纳税人的税收负担。因此，优惠原则也称税负从轻原则。一国政府实行涉外税收优惠政策总是基于一定的政策目标，体现一国政府的对外政策意图，即通过优惠的税收条件影响参与国际经济活动的企业和个人的投资意向和决策，从而吸引外国投资者，引进先进技术。因此，这一原则受到了众多发展中国家的青睐，一些发达国家也在不同程度上采用了这一原则。税收优惠原则包括两种不同的类型:全面优惠原则和特定优惠原则。

（一）全面优惠原则

全面优惠原则是指对外国纳税人和本国纳税人分别制定两套完全不同的税法，给予前者以全面的税收优惠，使前者的税收负担全面低于后者。目前世界各国采用全面优惠原则的国家并不多，这是因为该原则在具体运用中存在很多局限性:首先，实施税收的全面优惠，将导致税收收入大量减少，直接影响到一个国家的财政收入水平，并使税收制度变得复杂，税务成本增高。其次，虽然实行全面优惠政策有助于吸引外国资本，但同时也会出现外国资本和本国资本在不同等的条件下展开竞争，造成国内外资本的不平等待遇，不利于把利用外资与发展民族经济有效地结合起来。特别需要注意的是，在尚未同跨国外国纳税人的居住国（国籍国）政府普遍签订国际税收协定、给予税收饶让的情况下，实行全面优惠原则不一定能达到刺激吸引外资的预期效果。有鉴于此，各国政府只有在特定的经济和历史条件，比如在经济加速发展，迫切需要大规模引进外国资本和先进技术的时期，或者是在战后恢复经济的时期才可能采用这一原则。

（二）特定优惠原则

特定税收优惠原则，是指对外国纳税人和本国纳税人在适用同一部税法的基础上，对前者的某些特定项目所得，或在某些特定地区的经营所得给予一定的税收优惠。这种做法具有简化税制、合理税负、降低税收成本等优点，因此，对涉外税收实行优惠政策的绝大多数国家都采用了这一做法。实施该原则的具体做法是，既可以在与本国纳税人的同一套税法有关条款中专门规定，如美国的《国内收入法典》、日本的《日本国所得税法》等；也可以在有关吸引外资的经济法规中另行规定，如新加坡的《经济发展奖励法》、泰国的《新投资奖励法》和阿根廷的《工业振兴法》，等等。特定税收优惠原则，大体上可分为特定项目优惠和特定地区优惠两种形式。

1.特定项目优惠

第一，对某些利息所得给予特定优惠。为了获取更多的国外资金，一国对非居民向本国企业提供借款，在本国金融机构存款以及购买本国政府或企业发行的债权所获得的利息给予减免税的优惠，目的在于更多地利用外国资金。如新加坡政府规定，非居民个人和在新加坡未设常设机构的非居民公司从新加坡银行取得的存款利息以及购买新加坡发行的亚洲美元债券取得的利息免征所得税。美国的所得税法也一度规定，外国居民来源于美国的存款利息不必在美国纳税。需要注意的是，这种对利息所得的税收优惠，往往会附加一定的限制条件，如免税的利息所得必须是按照低于国际金融市场一般标准的优惠税率计算取得的，或者贷款数额必须达到一定的标准等。

第二，对技术转让和技术服务所得给予特定优惠。这是世界各国普遍实行的一项鼓励利用外国先进技术的税收优惠措施。实行这种优惠的国家很多，如荷兰税法规定，对在荷兰未设立常设机构的非居民公司从荷兰取得的各种特许权使用费均免征公司所得税；墨西哥对外国公司向本国企业提供的技术指导、技术情报以及其他技术援助所取得的收入均按10%的低税率征收；韩国政府规定，为国内服务的外国技术人员，从其开始为国内提供劳动之日起5年内的劳动所得，免征个人所得税。

第三，对外资企业营业利润所得给予特定优惠。这种优惠的目的是吸引更多的外国直接投资，这是最重要的一种税收优惠措施。具体做法包括:（1）对新办企业所得给予一定时期的减免税优惠。如韩国政府规定，根据外资比例，在前五年内对外资企业免征法人税、财产税和利得税，后三年还可减税50%；马来西亚则是根据外资企业的投资额、投资地点和雇工人数等因素，设定了2～10年不等的免税期。（2）对外资企业以所得再投资给予不同形式的优惠。一种方式为再投资退税，即外资企业税后利润用于再投资的部分，可以按一定比例或全部退还已缴纳的税款。巴西、哥伦比亚、洪都拉斯、秘鲁、乌拉圭、摩洛哥和突尼斯等国都有这一规定，我国也曾对外商投资企业的外国投资者实行再投资退税的规定。另一种方式是投资抵免，即允许企业以固定资产投资额的一定比例抵免当年或以后年度的应纳所得税额，以减轻税负。投资抵免的比例各国规定不同，如马来西亚为25%，墨西哥为30%。（3）其他针对企业所得的优惠措施。如放宽费用扣除标准（如允许加速折旧等措施）、允许亏损结转、投资扣除、税前提取投资准备金以及股利汇出免税等。

第四，对国家急需发展的部门和行业给予特定优惠。许多国家对本国落后或亟待发展的产业提供税收优惠，以鼓励外资投向这些产业行业。如新加坡政府规定，凡投资于新加坡《新兴工业法》规定的产业部门的企业，可享受5～10年的免税期；巴西政府规定，凡投资于林业、旅游业和渔业的投资者，可享受6%～25%不等的投资抵免；我国内外资企业的税收负担已经统一，不过对于国家鼓励发展的行业和产业，政府出台了多种税收优惠措施，只要符合相关条件，外资企业也可以享受这些优惠措施。

2.特定地区优惠

特定地区优惠是指对某些特定地区实行优惠政策。具体做法主要有两种:一种是鼓励经济落后地区的开发，促进区域间的协调平衡发展。为此，一些国家规定对在落后地区投资的企业给予特殊的税收优惠。例如，巴西政府为了吸引外资援助落后地区的发展，在税收政策上规定，凡参与亚马逊、兴古和帕奈巴河流区域的农牧业、林业、基础服务业等特定工程项目的公司，可享受10年的所得税免税。另一种是在本国境内选择某些地区设立经济特区、出口加工区或自由贸易区，对这些地区的外国投资者实行特定税收优惠。如印度为鼓励向特定地区和特定项目进行投资，其税收制度规定，凡在新社区新建的企业可免税10年；我国也曾对经济特区等对外开放地区的外商投资企业实行特殊的税收优惠政策，原《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定，对设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。泰国、南斯拉夫、巴基斯坦等国家对外国投资者也都有类似的特定优惠政策。

二、最大负担原则

最大负担原则与优惠原则相反，它要求外国纳税人承担高于本国纳税人的税收负担，亦称税收负担从重原则。当然，这种负担是有一定限度的，其基本要求是保证跨国外国纳税人能够获得基本的收益，不致因税负太高而中断其经营活动。在实践中，最大负担原则可分为两种类型:全面最大负担原则和特定最大负担原则。

（一）全面最大负担原则

全面最大负担原则是指对外国纳税人和本国纳税人分别制定两套完全不同的税法，使前者的税收负担全面高于后者。选择这一原则，一般是出于政治经济方面的考虑。一是限制外资涌入国内，保护民族经济。比如加拿大以其地广人稀、资源丰富而成为国际投资者看好的投资场所，为了鼓励本国企业发展，限制外国企业竞争能力，加拿大政府对非居民公司除按照与本国居民公司相同的税率征收公司所得税外，另对其税后利润扣除一定再投资额后，再征收税率为25%的特别税。二是保护本国资源，限制外国投资者利用本国资源获取超额利润，防止外国跨国公司操纵本国的经济命脉。比如秘鲁目前对非居民公司常设机构除按与本国居民公司相同的30%～55%的超额累进税率课征外，另对其税后利润加征30%的附加税，这一规定主要出于保护本国经济免遭外国资本控制和保持政治独立的考虑。

贯彻全面最大负担原则客观上使得跨国外国投资者在同等收益水平条件下要承担比本国纳税人更重的税负，有悖于“公平税负”的原则，往往招致其他国家采取抵制或相应的报复措施，进而会影响国与国之间的政治经济关系。同时，对跨国外国纳税人从重课税还可能对引进外国资本和技术带来负面影响。特别是，全面最大负担原则与国际社会公认的税收无差别待遇的精神相悖，有税收歧视之嫌。因此，目前很少有国家在涉外税收中采用全面最大负担原则。

（二）特定最大负担原则

特定最大负担原则是指在制定一套同时适用于外国纳税人和本国纳税人的税法基础上，对前者的某些特定所得或在某些特定地区按照较高的税率征税。实行特定最大负担原则可以在不影响国家与国家之间经济交往关系的前提下，达到在某些方面或某种程度上限制外资的目的，尤其能够对国内某些资源起到保护作用。因此，目前世界上采用最大负担原则的国家大多采取这种做法。如伊朗对天然气、石油等重要矿产资源的开采与经营有专项税收法规，其中本国国籍公司所得按10%的比例征收，而外国公司同类所得则要按15%至60%的累进税率征收。沙特阿拉伯对经营石油的外国纳税人也采用了从重征税的原则，一般本国公司所得税税率为25%至45%，而外国石油公司的所得税税率则高达85%。伊朗、沙特阿拉伯采用特定最大负担原则，目的是为了保护本国石油资源的经济权益。

在实践中，对外国纳税人实行特定最大负担原则的，多是针对从事矿产资源开采与经营的外国公司，其政策意图除了保护本国的矿产资源外，也考虑了由矿产资源开采所带来的级差收益和矿产资源折耗补偿等因素，即含有一定的独占利润和资源消耗补偿因素在内。因此，对外国纳税人的这类所得征收的高额所得税中，有一部分已不是税，而是属于特许权使用费的性质。但是按照国际税收惯例，居住国（国籍国）只对所得税给予抵免，对特许权使用费不允许抵免。资源国为了照顾外国投资者享受抵免的利益，把这类使用费归并到所得税一并征收，以使外商投资者在其居住国（国籍国）得到较大程度的抵免。不过，不少发达国家对这种高税率包含的非税因素也采取了一些相应的措施，如美国在其《税收法案》中规定，对超过外国石油和天然气收入总额48%的税款，不再作为所得税予以抵免。

各国在选择税收负担原则时，必须全面权衡国内政治经济条件、对外关系、世界经济发展趋势等各种因素，正确实行最大税收负担原则。首先，从国际税收实践来看，不宜选择全面最大负担原则。因为该原则对外国纳税人不加区分地全部课以重税，容易使税收成为国际经济发展的障碍，与当前世界经济一体化趋势是相悖的。其次，在实行特定最大负担原则时，必须充分考虑国际市场的行情、国际资本的流向以及其他有关国家的税负水平等因素，合理确定从重征收的程度，以有效地发挥特定最大负担原则的作用。

三、平等原则

按照平等原则，外国纳税人将在同等条件下，承担和本国纳税人一样的税负，即外资企业与内资企业按相同的税法纳税，既不给外国投资者特殊的税收优惠，也不在税收上加重其负担，不实行歧视性的差别待遇。

由于平等原则对国内外纳税人在税收上一视同仁，因此，在各国涉外税收的实践中得到了广泛的应用，成为国家间处理国际经济关系的一条重要准则。这一原则尤其受到发达国家所推崇。在经济合作与发展组织的成员国中，除了新西兰的外商投资企业所得税税率比国内企业高5%，比利时的外国公司分支结构所得税税率比国内企业高6%以外，其他国家的所得税法均规定，外资企业与国内企业使用同一种税率，承担相同的纳税义务。

发达国家采用平等原则，既是为了维护市场竞争，也是从自身的经济实力地位考虑的。按照市场经济理论，应该让各种经济主体在平等的条件下自由竞争，任何人为的干预，都会扭曲市场机制，从而影响资源的最优配置，妨碍经济的正常发展。税收作为政府调控经济的手段之一，自然要配合市场竞争的机制，建立一种中性的税收制度。在涉外税收中实行平等原则是奉行税收中性原则的具体体现。同时，由于经济发达国家的企业大都资金雄厚、技术先进，过剩资本多，在国际竞争中处于优势。这些国家在国际经济交往中提倡自由竞争，在税收上贯彻平等原则，有利于资本的自由流动和贸易往来，显然符合其经济利益。

一些发展中国家，如巴西、马来西亚等国也贯彻平等原则，对从事工业生产的外国纳税人实行与本国纳税人一样的税收政策。这样一方面可以简化税制，公平税负；另一方面也可以在不打击本国民族产业的同时，促进吸收外资、引进外国先进技术和管理方法。