我国的涉外税收制度

第四节　我国的涉外税收制度

涉外税收制度是国家以法律形式制订并颁布的各种涉外税收法令和征收管理办法的总称，是国家对涉外税收征税的法律依据和工作规范，规定了国家与外国纳税人之间的征纳关系，它包括涉外税收法令、条例、征管办法和执行细则等内容。

一、我国涉外税收制度的建立和发展

我国涉外税收制度是随着国家的对外经济、贸易交往活动的扩大而逐步建立和发展起来的。

（一）我国涉外税收的起步（1949—1978年）

受到当时国际环境和国内政治经济形势的制约，这一时期我国的对外经济关系发展十分有限，对外资金、人员的交流数量很少。这时，中国对外籍企业和外国侨民个人征收的税种除了关税外，还有工商统一税、工商所得税、城市房地产税和车船使用牌照税，其中主要是关税和工商统一税等流转税，所得税和财产税的比重很小。

这时我国虽然有一些涉外税收活动，但没有形成一套较为完整的涉外税收制度，并且对外税收与对内税收适用同一税法。具体而言，当时我国涉外经济活动所适用的国内税收法规主要有:1950年经政务院财政经济委员会批准，由海关总署发布实施的《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》和1958年经全国人大常委会第101次会议原则通过的《工商统一税条例（草案）》。

（二）我国涉外税收的建立（1979—1989年）

20世纪80年代以来，对外开放成为我国的一项基本国策。随着改革开放政策的实施，我国对外经济合作和技术交流不断发展扩大，原有的工商所得税已不适应经济发展的需要，不适应对外开放过程中出现的外国投资者的各种新情况。在此背景下，1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过并颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》。1981年12月13日，五届人大第四次会议又通过并颁布了《中华人民共和国外国企业所得税法》。同时经国务院批准，由财政部分别公布了以上三部税法的实施细则以及一系列减免税优惠规定。与此同时，我国税务部门也陆续建立起涉外税收机构，办理对外税收业务。

1984年国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》，规定在经济特区和经济开发区的外商投资企业可享受减半征税的优惠，并区分投资额的大小、营业期间的长短、贷款利率的高低、行业和地区的不同、利润汇出与再投资的差别等不同情况，从税率、减免期限、退税、加速折旧及再投资抵免等方面，向外国投资者提供了多种税收优惠。如新办的合营企业，经营期在10年以上的，经过批准，从开始获利年度起享受“两免三减半”的优惠；其中，从事农业、林业等利润较低的合营企业和在经济不发达的边远地区开办的合营企业，可以享受更多的税收优惠。

这一时期，虽然我国涉外税收制度包含的税种仍然很少，但是涉外税制的框架初步建立起来了。同时，涉外税法提供了大量的税收优惠，这对于贯彻对外开放政策，鼓励外商来华投资，引进技术、资金和人才，加快发展我国经济起到了积极的作用。但是，此时的税收制度，在企业所得税方面，内外资企业适用不同的所得税法，不仅税率不同，而且计税基数、税前扣除、减免规定以及征收办法也都各不相同。当时我国的涉外税收制度实行的是全面税收优惠原则，外国纳税人的税收负担全面低于本国纳税人。

（三）我国涉外税收的改革与调整（1990—2007年）

20世纪80年代以来，我国政府积极推进对外开放，已经形成了从沿海向内地推进的对外开放格局；在吸引外资、引进技术的形式、渠道和规模等方面都发生了巨大的变化；中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资经营企业的规模和数量不断增加。在这种新形势下，20世纪80年代初建立的涉外所得税法已经不能很好地适应形势的需要，问题日益显露。

第一，税法适用范围不规范。根据《中华人民共和国外国企业所得税法》和《中华人民共和国合作经营企业所得税法》，外资企业和多数中外合作经营企业已经构成中国独立法人实体，这些企业的总机构设在中国境内，应当视为中国的居民公司，按照税收居民管辖权原则，在我国负有无限纳税义务，应就境内外所得在中国汇总纳税。但是按照《外国企业所得税法》的规定，只能对其来源于中国境内的所得征税，这不仅在涉外税收法律适用上很不规范，而且不利于合理调整和实施我国的税收管辖权，从而使一部分税收收入流失。

第二，合营企业的企业所得税税率与合作企业、外资企业的差别较大；同时，20世纪80年代以来世界上许多国家通过税制改革降低了公司所得税税率，我国涉外企业所得税税负与其他国家相比也显得偏高，不利于吸引外资。

第三，税收优惠设计不合理。按照两个涉外企业所得税法规定，对于合营企业，不论生产性企业还是非生产性企业，也不论是否投资于国家需要鼓励投资的行业和重点领域，凡是经营期在10年以上的，都给予“两免三减”的税收优惠。而合作企业和外资企业仅限于农业、林业、牧业等利润低的行业，给予“一免两减”的优惠。这既不利于更好体现国家产业政策的导向，又存在着对不同投资方式的外商减免税优惠差别过大的矛盾，需要按照产业政策的要求进行合理平衡和调整。

第四，缺乏反避税条款。两个涉外企业所得税法缺乏有力的反避税条款，使得税务部门面对涉外企业的种种避税手段十分被动，特别是严重的“转移定价”问题长期处于无法可依的境地，限制了税务部门反避税的能力。

上述问题的解决，仅靠对原有的两个涉外税法某些条款的修改是难以实现的。为此，七届人大四次会议将上述两部所得税法进行合并，于1991年4月9日审议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。这部税法在不增加税收负担、不减少税收优惠的原则指导下，体现出三个特点:一是税率实现统一。对合作企业、外资企业和在华没有营业机构场所的外国企业实行统一的比例税率。二是税收优惠待遇实现统一。鼓励外商投资的定期减免优惠，按照产业政策，统一限于生产性企业，对于从事旅游业、商业、服务业的企业，排除在法定的减免优惠之外。这样做，有利于引导外资投向，更好地为发展我国国民经济服务。三是税收管辖原则实现统一。在税收上对于法人居民纳税义务与非居民纳税义务的确定，统一明确为企业总机构所在地标准，这样，便于我国对外合理的行使税收管辖权。这部税法使我国的涉外企业所得税制度基本定型。

国务院1993年12月13日发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，财政部1994年2月4日发布《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。1994年的企业所得税改革将原国有企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税等统一合并为企业所得税，同时取消国有企业调节税。企业所得税的纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织，法定基准税率为33%，对小型企业可以适用27%和18%的两档照顾性税率。这样，内资、外资企业的所得税在负担政策和计税方式上逐步靠拢。

1994年改革后，内外资企业所得税的名义税率差距缩小，税基已经基本接近，我国涉外税收优惠政策由全面税收优惠转向特定税收优惠。但是，内外资企业所得税在很多方面仍有较大差别:一是税率。内资企业适用33%、27%、18%三个税率（银行仍为55%），实际上采用的是三级全额累进税率；外商投资企业适用30%、24%、15%三个税率，实行的是分地区和分产业相结合的差别优惠比例税率。其中，15%的税率适用于经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区（内资企业也适用15%）、保税区、浦东新区的外商投资企业，以及属于知识、技术密集和能源交通项目的企业；24%的税率适用于经济特区所在城市的老市区、沿海（江）开放城市老市区、经济技术开发区老市区、边境对外开放城市、内陆开放城市老市区的外商投资企业等。二是减免税政策。对外商投资企业有“一免两减”、“两免三减”、“五免五减”以及“再投资退税”、“预提所得税减免”等政策，但内资企业没有相应的税收优惠政策。三是税前列支。内外资企业在工资列支、折旧制度等方面均有一些差别。

（四）我国涉外税收政策日趋完善（2007年—　）

这一时期，我国涉外税收政策最大的调整和最突出的成就就是企业所得税实现“两税合并”。2007年3月16日，第十届全国人大五次会议表决通过了《中华人民共和国企业所得税法》草案，并从2008年1月1日起施行。至此，内外资企业所得税实现统一。“两税合并”后，企业所得税进行了多项调整。

第一，纳税人。企业所得税法以法人组织为纳税人，改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的作法。按此标准，企业设有多个不具有法人资格营业机构的，实行由法人汇总纳税。实行法人（公司）税制是世界各国所得税制发展的方向，也是企业所得税改革的内在要求，有利于更加规范、科学、合理地确定企业纳税义务。

第二，在纳税义务的判定标准上，新企业所得税不再区分内资企业和外资企业，而是采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”，遵循属人与属地相结合的国际惯例原则，将企业分为“居民企业”和“非居民企业”，居民企业承担无限纳税义务，非居民企业承担有限纳税义务。

第三，税率。按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革基本原则，结合我国财政承受能力、企业负担水平，考虑世界上其他国家和地区特别是周边地区的实际税率水平等因素，新的企业所得税法将税率确定为25%。这个税率水平符合世界税制发展的潮流，与周边国家相比是适宜的，与主要发达国家相比是具有国际竞争力的。

第四，税收优惠。新的企业所得税法将原来以区域优惠、外资优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局。如对国家需要重点扶持的高新技术企业，取消区域限制，统一减按15%的税率征收企业所得税；公益性捐赠扣除比例提高到12%。

第五，反避税。反避税制度是完善企业所得税制度的重要内容之一。针对关联企业利用不合理的转移定价而采取的避税行为，新企业所得税法在借鉴国际反避税立法经验和结合中国税收征管实际的基础上，用专门的“特别纳税调整”一章作了明确规定。这是我国首次较为全面的反避税立法。

国务院在2010年10月18日发布了《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》，统一了内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度。这标志着我国内外资企业税制实现了全面统一，外资企业在税收政策上享受的“超国民待遇”被彻底终结。

内外资企业所得税的合并和涉外税收优惠政策的调整是税收国民待遇原则在我国涉外税收实践中的重要体现，内外资企业在平等的条件下展开竞争。这对于促进生产要素的合理流动和社会资源的优化配置具有十分重要的意义。

二、我国涉外税收改革遵循的原则

在我国涉外税收已成为对外开放政策的有机组成部分。我国坚持在维护国家主权和经济利益的前提下，实行有利于吸引外资和引进先进技术，有利于促进国民经济快速、健康发展的涉外税收政策。

（一）维护国家权益的原则

维护国家权益，对等地处理国家之间的税收关系，是国际经济交往中各国都坚持的一个基本原则，也必然成为涉外税收的立法和征税之本。涉外税收体现着国家对外实施征税的主权，无论是征税或免税，还是税收负担的加重或减免，都不仅是收入分配和经济发展的宏观调控问题，更关系到国家间税收权益的划分，关系到独立自主地对外行使税收管辖权，关系到按照平等互利原则发展国家或地区间的经济合作。涉外税收的立法、鼓励投资的税收优惠措施的实施以及对外签订国际税收协定，都必须以维护国家利益为基点。

在税收管辖权的确定上，按照国际惯例，需要对居民的身份和所得的来源地及其具体的适用范围作出严格的规定，并在税法及实施的细则中有相应的、明确的体现，这是合理实施税收管辖原则的关键。我国涉外税收中较好地体现了这一原则。首先，为了扩大财政利益，同世界上大多数国家一样，我国选择了纳税人居住地与所得来源地相结合的税收管辖权原则，即同时奉行居民管辖权与地域管辖权，最大程度地保障国家的税收权益。其次，“两税合并”后，在法人居民纳税人的判定上，我国采用世界各国的普遍做法，同时实行注册地标准和管理控制地标准，对于限制法人移居性避税，有效防止税收权益的流失具有非常重要的意义。再次，对所得来源地作出了合理的判定和解释。对营业利润来源地的解释，以设有从事营业的机构、场所为准；对投资所得的来源地解释，以资金或财产、债权的实际运用地为准，等等。这些规定，都体现了我国对外实施税收管辖权的科学性与合理性，是涉外税收维护国家权益的基本规定。

（二）平等互利的原则

平等互利这一基本原则，体现在国际税收问题的处理上，要求各国间税收关系权利平等。所谓平等，要求各国政府在税收权益的协调和让渡方面是互相的，比如，双方给予对方纳税人投资所得的预提税税收优惠通常是相互的、一致的。所谓互利，即双方互惠。在处理国际税收问题时，要求双方（或各方）互相约束，都放弃部分税收管辖权，既要兼顾双方的税收利益，又要有利于发展国家间的经济交往与技术合作关系，达到税收上的互惠互利。税收平等互利原则的实现，不仅需要各国政府的自我约束，而且更重要的是需要通过国家间双边或多边税收协定，使之成为有关国家间共同的法律规范。

平等互利，是我国对外经济活动中一直奉行的基本原则。在涉外税收方面，我国也一直坚持在维护国家权益的前提下，兼顾双方利益的原则。条件对等的情况下，在一定程度上缩小所得来源地的征税范围，以及降低对投资所得征收预提所得税的税率，使投资者所在国得到相应的税款，兼顾居住国和所得来源国的利益，体现税收共享原则。这样做，在增加外国政府税收收入的同时，也有利于我国吸引外资，引进先进技术和增加财政收入，加速我国经济建设的步伐。

（三）尊重国际惯例的原则

涉外税收具有双重性，一方面它是本国税制的组成部分，理所当然要维护本国的权益，体现本国的经济政策；另一方面，它是对外国纳税人的征税，涉及外国纳税人及外国政府的经济权益，因而要遵守国际税收协定，为投资者提供一个符合国际惯例的赋税环境，促进对外经济技术交流。

所谓国际惯例，是指在国际经济交往中逐渐形成的，为大多数国家所赞同的做法。如利润按来源国和居住国划分征税权，对等处理国家间的税务关系，签订税收条约解决国际间重复课税问题等等，都是国际间通行的做法，都是国际惯例。

尊重国际惯例，也是我国涉外税法和我国处理对外税收关系所遵循的一个重要原则。在涉外所得税方面，内外资企业所得税等已经统一，对各国纳税人实行无差别待遇，反对税收歧视；按照国际惯例确定居民和非居民，并确定不同的纳税义务；在处理国家间税收分配关系方面，通过双边谈判，订立税收协定，消除国际间的重复征税。

习题与思考

1.税收国民待遇原则的内容有哪些？

2.实施税收国民待遇原则应注意的问题有哪些？

3.处理国际税收问题的一般惯例有哪些？

4.涉外税收负担遵循哪些原则？

5.我国涉外税收改革遵循的原则有哪些？