征税要讲什么样的道德

二、征税要讲什么样的道德

国家征税要讲道德，这只是一个一般性的结论和判断。事实上，“讲什么样的道德”比“讲道德”更为根本和具体。这是因为，道德有优劣高下之别。

显然，国家征税要讲的道德应该是优良的道德，不是恶劣的道德。优良的道德就是互利的道德，就是己他两利的道德。这样的道德，其终极目的只能是为了增进全社会和每一个人的利益总量。因此，判定一个征税体系优劣的终极标准，也就只能是看它是否有助于增进全社会和每一个人的利益总量，如果一个税制能够很好地增进全社会和每一个人的利益总量，那这个税制就是优良的税制，也就是讲道德的税制，其征税就是讲道德的。反之，如果一个税制不能很好地增进全社会和每一个人的利益总量，那这个税制就不是优良的税制，也就是不讲道德的税制，其征税也就是不讲道德的，也就是缺乏道义基础和根据的。

问题是，这只是国家征税所讲之道德的终极道德原则，是总德。在实际中，这个终极道德原则，会因为所处境遇的不同，呈现为不同的道德原则。具体说，当征纳税人的关系没有发生根本性冲突、可以两全的情况下，这一终极道德原则应该是：不伤害一人地增进所有人的利益，即就是帕累托最优标准，也就是孟子所讲的“杀一无辜而得天下不为也”的道德原则。相反，如果征纳税人的关系发生了根本性冲突，不可以两全，这一终极道德原则则表现为：无私利他的原则与最大多数人的最大利益原则。由于从统计意义上说，征纳税人的关系发生冲突的时候总是少于不发生冲突的情况，因此，帕累托最优标准应该作为国家征税基本的道德终极标准和首要标准，这是保证一个社会税收秩序和谐稳定的根本和关键。其次，才应该根据所处环境的状况，即征纳税人关系是否发生根本性冲突以及纳税人个体与纳税人全体利益是否发生根本性冲突，选择“无私利他”原则或者“最大多数人的最大利益”的原则。无疑，终极道德原则是国家征税必须首先要讲的道德，如果舍弃这些根本道德原则，只是遵行一些相对非根本的道德原则，就可能发生背离道德终极原则的现象，削弱而不是增进全社会和每一个人的利益总量。这样，就等于背德，使国家征税丧失道义的基础，进而背离税收的终极目的。

然而，为了便于指导具体的税收治理实践，国家征税所讲之道德，可以进一步具体化为道德终极原则、道德原则和道德准则，其中，道德终极原则、道德原则、道德准则三者之间是一种根本与非根本、决定与被决定的关系。一旦三者之间发生冲突，则下位原则要让位于上位原则，即道德准则要让位于道德原则，道德准则和道德原则要让位于道德终极原则。从税收治理的终极目的与征纳关系的规律看，现代国家征税要讲的道德原则主要有以下十大原则：即敬畏原则、互利原则、公正原则、人权原则、人道原则、自由原则、法治原则、民主原则、宪政原则和生态原则。道德准则主要有：诚信准则、便利准则、最小成本准则。

敬畏原则，是从征纳关系的根本与派生关系规律确立的。敬畏原则是指国家作为征税人要敬畏纳税人、尊敬纳税人，以纳税人为本，摆正自己属于纳税人税收事务代理人的位置，不要越位，不要错位，更不能僭位。常识告诉我们，国家和征税人犹如平常百姓家的保姆，不论主人多么弱智，保姆都不应越位代替主人决策，更不能不经主人的同意，按照自己的兴趣与偏好设计主人的生活方式。当然，更不能骑在主人的头上作威作福，抢劫掠夺挥霍主人的钱财，虐待蹂躏主人。敬畏原则实际上是现代“主权在民”社会治理思想在税收治理领域的具体体现。如果没有敬畏原则的导引，就不可能有征纳根本关系的理顺与和谐，也就不可能从根本上奠定一个社会税收治理的基础。

互利原则，是从征纳关系的根本利害导出的。互利原则是指国家征税既要有利于国家实现基本的职能，又要不伤害纳税人的利益。没有互利原则，也就不可能有征纳关系的可持续和谐与稳定。同时，互利也是道德的终极目的，是税收治理终极目的的现实要求。如果否认互利原则，就可能从根本上摧毁征纳关系的基础，背弃税收治理的终极目的，背离税收增进全社会和每个人利益总量这个终极原则。互利的第一要义就是要奉行“不伤一人地增进所有人的利益”的帕累托原则，只是在征纳税人利益发生根本冲突、不可两全的情况下，才能遵行无私利他的原则与最大多数人的最大利益的原则。只有这样，才可能实现征纳关系双方的互利与和谐，最大化地发挥税收积极的社会功能，实现税收的终极目的。

公正原则，是从征纳关系的权利与义务关系确立的道德原则。公正原则的核心是平等的利害相交换，是征纳税人之间平等的利害相交换，也就是征纳税人之间权利与义务之平等的利害相交换。公正原则关系着一个税收治理体系的基本结构和秩序。当代正义论大师罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”^［1］而公正的根本问题是权利与义务的交换问题。这一原则可归结为完全平等原则与比例平等原则，而且，“完全平等原则”优先于“比例平等原则”。完全平等原则是指基本权利与义务的分配必须对所有的征纳税人一视同仁，让所有的征纳税人都有相同的权利与义务；比例平等原则是指征纳税人的非基本权利与义务的分配必须对同样的征纳税人一视同仁，即相同的征纳税人，权利与义务应该相同；不同的征纳税人，权利与义务的分配应该不同，即比例平等。这是因为，在征纳税人的所有贡献中，有一种是任何征纳税人都一样都相同的贡献，而这一彼此相同的贡献，就是每个征纳税人参与社会缔结的贡献，是每个征纳税人都应该完全平等享有的权利。因此，这个权利，任何组织和个人都无权剥夺。可以说，如果不遵行公正原则，就不可能真正拥有现代税收治理的基本结构与基础。

人权原则，实际上是对公正原则第一原则的强调。根据公正第一原则——完全平等原则，所有征纳税人在征纳税基本权利方面，即在生存和发展所需要的基本的起码的最低的权利方面是完全平等的，任何征纳税人都应该完全平等地享有，任何征纳税人都不应该有什么特权。这是因为，所有征纳税人在参与社会缔结方面，都作出了最初的完全相同的贡献。因此，任何征纳税人在基本权利享有方面，都应该完全相同。只有其比较高级的权利，才可能因为各自的贡献不同而遵行比例平等的原则。人权原则作为道德原则，其实是对帕累托原则的进一步捍卫，也是一个社会税收治理的基本目的。如果人权原则能够得到实现，税收就会得到可持续发展的稳定基础。

民主原则，是指税收治理权力的获得应该且必须通过民主制的原则。因为，只有通过这个渠道获得的税收权力，才是合法有效的税收权力。税收权力是指仅为管理者所拥有，且被社会承认的迫使被管理者——征纳税人服从的强制力量。或者说，税收权力是征纳税人必须且应该服从的力量。就“应该”而言，任何权力因为被管理者同意才可能合法化。其实，所谓税法就是权力规范，是应该且必须如何的行为规范；“税德”则是非权力规范，是应该而非必须如何的行为规范。“税德”规范的是每个征纳税人的全部具有社会效用的涉税行为，而税法所规范的仅仅是其中的一部分。民主原则既是税收治理的道德原则和规范，同时也是税收治理的法治原则和规范。没有这个原则和规范，税收权力的合法性问题就不能得到彻底解决，税收治理活动就不可能获得必须且应该服从的强制性力量，就不可能有效保障征纳税人权利与义务的公正分配，实现征纳税人权利与义务的平等交换。

法治原则，是指税收治理必须通过“税德”的法治化刚性化来实现。因为，“税德”只有法治化，才能拥有对重大社会效用涉税行为管理的可能性。没有“税德”的法治化，仅靠“税德”是无法真正实现税收终极目的的。这一点，西季威克说得很清楚：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血与肉。”^［2］税收治理同样如此，如果没有法治，就不可能实现税收治理的终极效用和目的。事实上，税收法定主义首先是一种道德原则，其次才是一种法治原则。税收法定主义之所以作为税收治理的指导思想，道理就在于此。只有通过法治，才能实现对税收这种具有重大社会效用行为的有力有效的管理。

宪政原则，是说税收治理应该遵循宪法来管理。宪法作为国家治理的根本大法，在税收治理领域，首先是对征纳税人基本权利与义务等重大社会效用行为的法治化管理，或者说更多的是对征税人权利与义务重大社会效用行为的法治化管理。因为，和其他一切权力一样，如果不给予有力的监督，税收权力同样会被滥用和扩大，更何况是对事关国家存亡的征税权力。这个道理，约翰·马歇尔首席大法官早就说过：“对于普通公民来说，征税的权力是其最熟知的政府强制力的表现。征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费(Charges)的权力，这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行，或涉及对这些资源的财政索取权(Financial Claims)——这种收费伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权。”“征税的权力事关毁灭的权力。”^［3］其实，宪政就是“限权”，就是对国家征税权进行制度性的监督和制约。宪政原则意味着，国家征税应该讲道德，敬畏权力授予者的地位，不能飞扬跋扈，滥用人民赋予的权力，挥霍人民的财富。

自由原则，意味着应该给予纳税人更多更大的自由。如果有可能，社会对征税人自由的限制应该越少越好。自由是指没有外在强制从而能够按照自己的意志进行的活动；不自由则是因为有外在强制而不能按照自己的意志进行的活动。自由原则的价值在于，它既是最深刻的人性需要。如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样”^［4］。又是人们达成自我实现和促进社会进步的根本条件。因此，根本说来，自由就是每个人的自我实现，就是实现自己的创造潜能，也就是独创的、独特的创造性。这意味着，一切税收治理规范，必须有助于激发征纳税人的首创精神以及自觉性与主动性，特别是有助于纳税人自主创新能力与精神的实现。为此，自由原则更意味着，税收立法一定要体现征纳税人的真实意志与偏好，切实体现无代表不纳税的治税原则。其次才意味着，税收立法要将强制降到最低限度，给征纳税人提供尽可能大的自由空间。

人道原则，是指税收治理活动不仅要体现对残疾人和社会弱势群体的税收优惠，更要关注每一个征纳税人基本权利的实现程度。其核心在于，要承认和相信每一个征纳税人在尊严和价值上的平等性。要点有二：第一，要“把征纳税人当人看”。一切税收治理活动都应该尊重征纳税人，理解征纳税人，关心征纳税人，爱护征纳税人，从仁爱的角度对待征纳税人。不论他是守法的征纳税人，还是违法甚至已经被剥夺政治权利被判处死刑的征纳税人，社会都应当以博爱之心善待他。在税收制度建设和政策制定中，要主动拒绝一切非人道的理念与思路。对社会弱势群体、弱势地区、弱势行业、弱势基层政府机关，要主动施以人道援助和救助，把人道的光辉，通过税收途径向一切渴望救助的对象播撒。对残疾群体给予人道关怀，对救助弱势群体的人道行为给予税收政策方面的鼓励，等等。第二，要“使征纳税人成为人”。一切税收治理活动应该有助于促进征纳税人的“自我实现”“自我选择”“自我完善”以及自我潜能的发掘。必须善意地承认和对待每一个征纳税人的独立人格和存在，承认和对待每一个征纳税人对自己生存的自主设计和安排，同时善意地承认和对待每一个征纳税人个性化的生活、劳动，以及追求自己幸福和快乐的权利。关键是税收的教育功能应该得到始终如一的关注和支持，不仅税收政策要扶持，而且“用税”更要注重对教育的足额、持续投入。

生态原则，是指要“把生命当生命看”。这是税收人道的最高原则，也是税收治理活动应该的道德原则。“因为人类如果只爱人类，只对人类自身施以慈善，那就可能使他的自由意志得到无度的张扬，他就无法根据自己的意志来确定其本性的限度，就会单纯地为追求和获得自己的幸福快乐而把痛苦与灾难施加在其他生命物种身上，人类自身的生产与消费就会因其没有本性的限度而使整个生命世界的生产与消费滑向严重的非平衡状态，最终结果是毁灭自己的幸福与快乐。一旦这样，人类就没有任何独特的灵性可言，反而成了生命世界的罪魁祸首。”^［5］因此，税收人道的历史使命在于唤醒和促进人类的生命意识与生态意识，并通过税收人道原则的实现，尽可能地缓解环境压力，保护人类的家园。为此，应当开征系统的生态系列的税，保护生命，保护物种，保护环境，保护人类共同的家园。问题的关键在于，作为税收生态环境原则所保护的对象——非人类存在物能否成为税收共同体成员，拥有税收共同体成员的资格。研究表明，非人类存在物要得到税收关怀，成为税收共同体的成员，“不但必须仅有利益，而且还必须对人类有利，给人类带来利益，能够与人类构成一种大体具有互惠关系的利益共同体”^［6］。就是说，非人类存在物与人类的福祉是紧紧连在一起的，人类对非人类存在物，也就是对生态环境的掠夺、破坏以及伤害，最终都会伤及人类自身的利益。

诚信、便利、最小成本三个道德准则，其位阶虽然不如道德终极原则和道德原则高，但在一个健全的税收治理体系中，又是不可缺少的。诚信准则意味着，国家征税必须奉行诚信准则，具体要遵循“心口一致、言行一致”两个准则。国家征税“讲诚信”意味着，国家征税一方面要传达与自己思想相符合、相一致的税收信息，一方面要传达与自己的实际行动相符合、相一致的税收信息，即国家征税要奉行“心口一致、言行一致”的准则。具体说，“心口一致”意味着国家的税收立法目的要与国家的实际思想相符合、相一致；“言行一致”意味着国家的税收执法必须与税法一致，公正执法，不能厚此薄彼。当然，就纳税人而言，“心口一致”意味着其纳税目的要与自己的实际思想相符合、相一致，不能隐瞒纳税信息；“言行一致”意味着所申报的税收信息要与税法要求相一致，同样不能隐瞒纳税事实。便利准则原为亚当·斯密首先提出的，是作为税收治理的原则对待的。笔者以为，将“便利”作为税收治理的道德准则更为贴切。便利准则意味着，国家征税既要方便自己，也要方便纳税人，不能人为地增加征纳税人的行为难度，阻碍税收终极目的的实现。最小成本道德准则意味着，国家征税应该尽量减少征纳成本，提高效率，不能仅仅为了财政目的，不顾及征税成本和纳税成本。因为，成本的无谓增大，本身就是对社会财富的一种浪费，是违背税收增进全社会与每个征纳税人利益总量这个终极目的的。

总之，在笔者看来，现代文明国家的征税，就应该讲这些道德，按照这些道德原则和准则去管理治理征纳税人的涉税行为，力争最大限度地实现税收的终极目的。