税收伦理视野的基本问题

五、税收伦理视野的基本问题

税收伦理研究作为伦理学的一个分支学科，它的研究方法是伦理学研究方法在税收领域的具体运用。因此，税收伦理视野研究的基本问题应当由以下三点构成。

首先，税收道德制定的终极目的是什么？税收道德制定的目的，实际上是社会制定道德的目的在税收活动领域的具体化。税收道德的目的在于保障和维护税收活动的秩序，增进全社会和每个纳税人的利益。

社会创建道德的终极目的是为了增进全社会和每个人的利益总量，创建“税德”的终极目的何尝不是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量。不可否认，一个社会选择何种“税德”是自己的自由，但它所选择的“税德”是否优良，却只能由社会创建“税德”的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量这个标准来衡量。凡是符合“税德”终极标准的“税德”就是优良的；反之，则是恶劣的。如此，凡是奉行优良“税德”的税制也就是优良的；反之，则是恶劣的税制。不过，这个终极标准仅仅适应征纳税人之间利益不发生冲突和矛盾，可以两全的情境。在此情境下，“增进全社会和每个纳税人的利益总量”的终极标准可具体化为“不损害一人地增加利益总量”的原则，这就是“帕累托标准”。然而，在征纳税人之间的利益发生冲突、不可两全的情况下，增进征税人的利益必然减少纳税人的利益，增进一些纳税人的利益，必然减少另一些纳税人的利益的情况下，评价一个“税德”或税制优劣的终极标准只能是“最大利益净余额”标准或原则。根据冲突的类型，如果征税人与纳税人的利益发生冲突，亦即纳税人的自我利益与社会、他人利益发生冲突，“最大利益净余额”标准或原则一般表现为“自我牺牲”原则；如果纳税人之间的利益发生冲突，则表现为“最大多数人最大幸福”的功利主义原则。这样，评价“税德”或税制优劣的终极标准就可表述为：一个总标准，两个分标准。

从本质上说，社会创建税收的目的和社会创建“税德”的目的应该是一致的，但在现实中，对于社会创建税收的目的和社会创建“税德”的目的的认识往往大相径庭，甚至各执一词。有的认为税收的终极目的就是财政收入，有的认为税收的终极目的就是在于宏观调控，有的认为在于调节收入分配不公，等等。由于对社会创建税收的终极目的的认识不一，因此，关于“税德”与税制优劣的评价标准就很难达成共识，结果，往往给税收相对主义论者提供了可乘之机，致使税收治理很难在优良“税德”的指导下进行。

其次，税收道德的价值实体问题。税收道德实体问题也就是税收活动中征纳主体行为事实如何，也就是人性在税收活动中的表现，是税收伦理行为事实如何的本性。这是税收道德——“税德”由此产生和推导出来的源泉和前提。现代行为心理学研究表明，行为由原动力、目的和手段三部分构成。因此，税收伦理行为也应该由税收伦理行为原动力、税收伦理行为目的和税收伦理行为手段三部分构成。税收伦理行为原动力无疑是引发税收伦理行为的根本的非目的的原因，结果无非利人、利己、害人、害己四种。税收伦理行为目的是指具有税收道德价值的行为目的，也无非利人、利己、害人、害己四种。税收伦理行为手段是指具有税收道德价值，可以进行税收道德评价的行为手段，也不过四种：利人、利己、害人、害己。据王海明先生综合考察，伦理行为具有如下规律性：即人性是变与不变的统一，引发每个人一切行为的终极动因和原动力只能是趋乐避苦、趋利避害的利己心，每个人都具有利人、利己、害人、害己四种行为目的，并且必定恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己。但是，品德高尚者的利他目的虽然达不到恒久却可能接近恒久，而害他目的虽然不可能无但却可以接近无，反之同样。^［6］税收伦理行为无疑应当同样遵循这一规律。在征纳行为中，引发征纳双方一切行为的终极动因和原动力只能是各自的利己心，各自都具有利人、利己、害人、害己四种行为目的，并且必定恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己。“税德”高尚者的利他目的虽然达不到恒久却可能接近恒久，而害他目的虽然不可能是零，但却可以接近零，反之亦然。

不过，征纳主体行为尽管符合人类伦理行为规律，但不可否认的是，征税人作为纳税人的委托代理人，是纳税人为了实现自己利益的最大化而不得不选择的压抑自己自由与欲望的必要手段，纳税人在征纳关系中应该始终处于主导地位。因为只有纳税人知道自己的投资与消费偏好，只有他自己知道自己借用了多少社会公共资源来为自己创获财富。但就单个纳税人与征税人关系而言，征税人往往处于优势地位。

最后，税收道德价值问题。税收道德原则并不是可以随意制定的，只能通过“税收道德目的”而从“一切税收伦理行为事实如何”中推导出来。因此，一切符合“保障税收活动的秩序，增进每个纳税人的利益”的伦理行为，就是增进社会和每个纳税人的行为，也就是于国于纳税人有利的行为，无疑都是善的行为，具有正道德价值的行为。反之，则是恶的行为。税收道德目的实际上也是税收道德总原则，税收道德终极评价标准是对税收道德本身以及税收伦理行为善恶优劣进行评价的终极道德标准。结合税收道德目的、税收伦理行为的规律可知，税收道德的基本原则应当是“为己利他”，即在承认国家和纳税人征纳税伦理行为的原动力都是自爱利己，行为目的都是恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己，行为手段也不过是在利人利己、害人害己的前提下，只有“为己利他”的税收道德原则可以恒久地满足“保障税收活动的秩序，增进全社会和每个纳税人的利益总量”的“税德”终极目的。因此，应当将“为己利他”作为“税德”的基本原则。同时，也应当为追求道德理想的征纳税群体和个人设定更高的税收道德原则——“纯粹利他”，同时也为“不损人”的征纳税群体和个人设定最低的税收道德原则——“纯粹利己”，即“不损人”的“税德”原则。也只有在这样的税收治理的道德原则体系下，才有可能充分发挥“税德”对税收活动的治理作用，实现税收的终极目的。