中国“税改”三十年得失重估

中国“税改”三十年得失重估

司马迁说过，“夫天运，三十岁一小变，百年中变，五百载大变”。从历史发展的进程看，三十年作为一个回顾与反思的单元，可谓是比较理想的切片。从1978年至2008年，恰好三十年。三十年也许“弹指一挥间”，但三十年的得失成败，很可能成为后三十年改革发展的参照与坐标。因此，全面、理性、彻底的反思与重估，愈加显得珍贵与迫切。伴随改革开放的三十年，中国“税改”也在艰难的探索与摸索中跋涉了三十年。于是，得焉失焉，喜焉忧焉，亟待给予科学系统的评估。这是未来新一轮“税改”起步和跟进的起点与标杆，也是新一轮“税改”的动力与基础。

一

三十年中国“税改”究竟所得所失如何？首要的问题是应该“反思什么”和“重估什么”。或者说，反思与重估的对象是什么？标准是什么？如果在这些问题上未形成基本的共识，所谓的反思与评估，很可能演化为自说自话的谵语，成为听众缺席的自言自语。就会彻底背离反思与重估的终极目的，错失反思与重估的现实与历史意义。

比如，如果我们将三十年中国“税改”的反思与重估对象确定在具体的税制构成要素，诸如纳税人、纳税对象、税率变化以及何时何地征税等方面，确定在政府机构具体“税改”作为(诸如政策要素的变化方面)的大小更迭方面，就很容易陷入空前的自我陶醉与迷狂之中。因为，如果从上述具体要素进行回顾和反思，三十年来，中国“税改”确实发生了不少的变化，甚至可以用诸如日新月异、眼花缭乱等词语来修饰与肯定，仅三十年来几次大的“税改”就足以叫人振奋不已。在改革开放初期，中国财税体制改革就围绕“分权让利”和“分级包干”思路紧锣密鼓地展开。从1980年“划分收支、分级包干”的分灶吃饭，到1983年“利改税”，再到1985年之后的各种包干制，直到1994年的“分税制”。动作不可谓不大，聚财的成效也不可否认。这些“税改”方案，一方面给了地方一定的权力，另一方面给企业让了一定的利益。而且，由于包干制改变了计划经济体制下财税高度集中的状况，也因此调动了地方和企业的积极性，增进了地方和企业投身财富创造活动的动力。

同样，如果我们将三十年中国“税改”反思与重估的对象确定在税收收入的增减方面，可以说，三十年来中国的“税改”成就骄人无比，可谓“奇迹”！单说1994年的“分税制”改革，就足以叫人兴奋、瞠目不已。因为，“从总体上看，1994年的税制改革是非常成功的，以增值税为主体的新的间接税体系站稳了脚跟。全年工商税收比上年增长19%”^［1］。此后每年，中央财政收入都超常增长。1993年分税制改革准备之年，税收收入是4118亿元，到2003年，中国的税收收入已经达到20450亿元，首次超过20000亿元，当年超收3000多个亿。从1949年至今，50多年间，中国税收收入(工商税收)从100亿元到500亿元用了25年时间，从500亿元到1000亿元用了5年时间，从1000亿元到2000亿元用了6年时间，从2000亿元到5000亿元用了4年时间，从5000亿元到10000亿元用了5年时间，从10000亿元到20000亿元用了4年时间。2007年，中国财政总收入累计完成51304.03亿元，同比增长32.4%，其中非税收入增收额占财政收入增收额的比重为8.4%。六类主要非税收入共计完成5781.04亿元，同比增长24.7%。^［2］事实上，自1994年实行分税制以来，全国财政收入从1993年的4348.95亿元增加到2007年的51304亿元，年均增长率达到19.3%。其中，中央财政收入从957.51亿元增加到27738.99亿元，年均增长27.2%；地方财政收入从3391.44亿元增加到23565.04亿元，年均增长14.8%。关键是，全国财政收入占国内生产总值的比重显著提高，由1994年的10.8%上升到2007年的20.8%。1993年至2007年，中央财政收入占全国财政收入的比重显著提高，从22%上升到54%。^［3］这就是说，以2007年全国财政收入计算，即使不包括预算外的国有土地、国有资产、国有企业收入，政府一年可以花的钱等于3.7亿城镇居民、12.3亿农民一年可以花的钱。^［4］如此看，三十年中国“税改”确实达到了预期的效果，取得了巨大的成就。

问题是，这样的回顾与反思，除过可以短期放大特定政府机构的政绩，增强这些部门的职业自豪感与骄傲外，于未来三十年中国税制的结构性改革有多少补益与借鉴。且不说，过去三十年“税改”本身就天然携带的一些不足与弊端。比如，1980年的“划分收支、分级包干”，1983年的“利改税”，1985年之后各种包干制，都多少带有一些不足，有些甚至是致命的。最大弊端在于，一方面，一旦一些地方“包了不干”，就会把支出的硬缺口留给中央，其结果自然是“包死中央，肥了地方”。另一方面进一步拉大了区域之间的财力差距，致使中央调剂财力减少，“马太效应”出现，“穷的越穷，富的越富”。结果一些地方为了增加财政收入，就大搞重复建设、盲目建设，一大批小烟厂、小酒厂、小化肥厂纷纷建立。同时，区域之间相互封锁，地方保护主义盛行，各地之间的“棉花大战、烟草大战、皮革大战”此起彼伏。^［5］同样，1994年的“分税制”尽管极大地增加了中央可支配财政收入，但同时也存在不少弊端和缺陷。“它最大的缺陷就在于它只是划分了收入，而没有界定支出。1994年的分税制改革之后，地方政府的财政收入占整个财政收入的比重逐年下降，从1993年的79.2%下降到2001年的47.6%；中央政府的财政收入占整个财政收入的比重却明显上升，从1993年的20.8%上升到2001年的52.4%。”^［6］而且，1994年的“分税制”也加剧了县乡之间财政承包体制的偏重倾向。尽管“税改”的初衷主要是调整和规范中央与地方的财政税收关系，扭转过去中央财政收入偏低的局面，加强中央政府的整体调控能力(包括对地方政府的控制能力)，但这种做法却被地方各级政府自上而下所广泛效仿，其结果必然是财力自下而上，逐级向上集中。更糟糕的是，“分税制”改革仅仅停留在税收和财政层面上，没有适时进行相应的政治分权改革(即在各级政府间合理地划分财权和事权)，以致最终形成财力日益向上集中，事权却逐级下移的局面。乡镇政府作为最基层的一级政府，所谓“上面千条线，下面一根针”，事无巨细最终都会落在乡镇政府身上。^［7］究其根源，鲍尔先生认为：“中国的分税制财政体制，实际上是一个把国家流转类税收和对利润所征税收在中央、省和省以下地方政府之间分享，再辅之以各级政府自上而下有条件的专项拨款的体制。最终进入地方政府预算的地方税收收入取决于中央确定的税基、税率、税收征管、地方政府的收入任务和收入分享公式。”^［8］

如此看，对三十年中国“税改”的反思与重估，必须跳出“税改”看税改，跳出财政改革看财政。否则，很容易陷入公说公有理、婆说婆有理的无谓争论之中，陷入相对主义的偏执与教条，从而丧失评估与反思的意义。就是说，反思与重估，必须首先弄清楚全面、系统、彻底、科学的评估的终极标准是什么，如果在这个问题上不能达成共识的话，所有的反思与重估，都会失去其现实的意义。因为，这直接追问的是“税改”的终极目的问题，即税收的终极目的或出发点与归宿是什么的问题，至少要追问一句：“税改”的终极目的是为了增加政府的财政收入吗？如果不是，“税改”的终极目的又是什么？

常识告诉我们，具体的“税改”目的不能排除增加政府财政收入的动机，比如新税种的开设、税率的调整、税基的扩大，等等。而且，就是有这样的动机也未必就是错或有罪。但常识同样也告诉我们，“税改”的终极目的绝对不是为了增加财政收入，只能是为了不断满足广大人民群众日益增长的公共物质与精神需求。或者说，是为了增进全社会和每个人的利益总量。在这里，全社会和每个人是同一个指涉，同一个对象，同一个主体。因此，这就是任何社会创建一切制度，包括进行制度改革的终极目的，也成为评价判定一切制度，包括税制优劣，以及“税改”成败的终极标准。只有能够符合这一终极标准的税制才是最优的税制，只有能够符合这一终极标准的“税改”才是我们真正需要的“税改”，也只有能够符合这一终极标准的“税改”指导思想才是最优的指导思想，也只有能够符合这一终极标准的“税改”方案才是最优的方案。可见，只有当我们用这把尺子衡量三十年中国“税改”的得失成败时，也许会增添几分清醒与理性，得出一些有价值的结论。

二

解决了“税改”得失成败的终极标准问题，接下来的问题是：谁才是真正的评估主体？

固然有了“税改”得失成败的终极标准这把尺子，可以避免评估中因为标准差异而出现的误差。但是，如果拿尺子的主体不同，即就是用同一把尺子衡量，同样会得出不同的结果，甚至是天壤之别的结果。

中国三十年“税改”得失成败的评估主体，无疑应该是全体纳税人。“主权在民”是一切文明社会治理的基本理念与标志，也是中华人民共和国宪法赋予中国人民的基本权利，是我国政体建设的基础与基石。这是因为，国家是人民的国家，政府是人民的政府，国家和政府都是人民为了增进自己的利益而不得不创建的组织和机构，国家和政府是人民公共利益的代理者。这意味着，征纳关系行为的固有属性(政府和人民关系的本质)，是任何税制得以产生的价值源泉和根本。优良税制的产生，只能是经由征纳关系行为的固有属性，从社会创建税制的终极目的产生和推导出来。因此，如果对征纳关系行为的固有属性认识有假，或者对社会创建税制的终极目的认识有偏差，就不可能推导出优良的税制。同样，如果在这两个问题上的认识背离客观事实，存在误区，其“税改”指导思想、方案等就会偏离优良税制改革的根本方向。

这意味着，纳税人应该且必须成为税制的主体，成为“税改”的主体，成为税制优劣以及“税改”成败得失判定重估的主体。除此之外的任何组织或机构，或权威人士的判定，都不足以成为终极判定与合法判定。显然，如果“税改”得失判定与重估的主体是广大纳税人，大多会趋向于运用“增进全社会和每个纳税人利益总量”的终极标准。相反，如果判定的主体是征税人的话，由于政府天然的自利倾向，则大多会选择财政收入的标准。其结果就可能大相径庭，截然相反。从目前公开发表的对中国三十年“税改”得失回顾与反思的文章看，大多是站在征税人或政府角度，从财政收入的增减以及具体税制构成要素的变化方面发言的。因此，“好得很”是其共同的观点。而这些反思与重估的结论，大多会让读者以为——尽管挑战与机遇同在，但机遇大于挑战。但是，如果从纳税人作为评估主体的现实看，或许会得出不太乐观和兴奋的结论。这是因为，当下评估主体的现实地位是与政体的性质要求紧密相关。唯有在健全的民主制下，纳税人才能真正享有最大的税收权力，才能真正成为税收治理活动的主体，成为“税改”得失成败评价的主体。否则，如果政治体制改革明显滞后，社会税收治理活动处于一种政府主导或征税人主导的境况，社会税收治理活动的最高税权就不可能真正掌握在纳税人的手里。因此，在这种现实背景下的一切轰轰烈烈的所谓“税改”，其实很可能都是背离纳税人意愿与需求的“税改”，都是符合政府和征税人及其既得利益集团需求与偏好的“税改”。这样的“税改”，或许不启动更好。至少，财富放在纳税人手里比放在征税人手里更有效，被浪费被耗损得要少。所以，有评论指出：“税收快速增长固然可喜，因为这使集中力量办大事有了更好的条件。但是，如果支出漏洞不堵上，政府机关奢侈浪费的支出不遏制，我们认为，不如增长慢一些，把钱放在企业，还能促进生产；放在百姓口袋里，也能藏富于民，提高群众的生活水平。”^［9］

以此回顾和评估过去三十年的中国“税改”，或许确实任重道远。因为，不论三十年来中国“税改”进行了多少要素的变化，塑造了多么令世人瞠目的“奇迹”。但就税收治理和“税改”主体应有的地位而言，变化似乎并不大。政府主导税制和“税改”，至今依然被我们当作一种特色和优势倡导着、固守着、发扬着。中国政府依然是税收治理与“税改”的主体。这无疑背离了“主权在民”的现代政治组织原则，等于中国的税收治理或“税改”是一种“业不由主”“保姆”当家式的结构。因此，在这样的结构与基础条件下，中国三十年的“税改”只能成为一种政府“一头热”的“税改”，只能是一种可以持续满足政府财政需求不断膨胀的“税改”。对此，李炜光教授指出：“社会资源配置的权力还是掌握在政府的手里，这些年的经济增长还是政府在起作用，根本性的作用还是政府，而且政府属于权力、职能、规模都呈现一种无限的扩大，无限增长的态势。”^［10］因此说，三十年中国“税改”是一种缺乏广大纳税人真实认同与支持基础的“税改”，也是一种尚未真正遵从和皈依现代税收治理文明大道的“税改”。“无代表不纳税”至今在中国依然没有真正实现制度化的“嵌入”，“税权”的合法性问题至今依然被人为地“悬置”着。因此，“税权”的自由裁量等系统性问题，一直是困扰中国税收治理现代化与“税改”的根本问题。同时，一方面由于“税权”的合法性问题未得到彻底的解决，另一方面由于“税权”的制衡与监督机制缺乏，致使“税权”被滥用几乎成为一种普遍现象，基本特征是：浪费、腐败成为威胁整个社会治理基本秩序的头号敌人。据2005年美国哈佛大学、耶鲁大学和世界银行对85个国家和地区的创业环境作了系统调查，结果表明，从注册一家公司到开业平均所必经的审批步骤及时间，加拿大只需两天，中国内地则需要走过七道关，共111天。美国、英国、加拿大的注册审批费用不到其人均年薪的1%，而在中国内地，各种审批费用占据了人均年薪的11%。关于集体性的浪费问题，中央党校周天勇教授指出，政府各有关部门和行政事业性单位千方百计、想方设法、巧立名目、大肆收费罚款，使个体、微型和中小企业不堪重负，大量个体户、微型和中小企业因此而破产倒闭。1994—2004年十年间，770万家个体户消失。^［11］与此同时，面对政府触目惊心的奢侈与浪费，广大纳税人由于缺乏制度性的制约途径与手段，只能默默忍受。据统计，2005年全国官员用车耗费高达3000亿元人民币，招待费用花掉2000亿元人民币，出国考察用了2000亿元人民币，这还不包括决策失误、搞形象工程和政绩工程所造成的浪费。^［12］据新华社报道，2005年1至11月，全国共审计9.1万个单位，查出各类违法违规问题金额2900多亿元，揭示损失浪费问题金额150多亿元。^［13］

三

当代正义论大师罗尔斯精辟地指出：“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”^［14］同样，重估三十年中国“税改”，一个核心标准就是要看“税改”是否坚持和捍卫了公正原则，即“税改”是否促进了征纳税人基本权利与义务的公正分配。公正是指平等的利害相交换，税收公正当然是指征纳税人之间平等的利害相交换，根本是指基本权利与义务分配是否实现平等的利害相交换。具体说，既包括区域征纳税人之间基本权利与义务的公正分配问题，也包括征税人之间、纳税人之间各自基本权利与义务的公正分配问题。因此，从公正出发，是判断三十年“税改”得失成败的一个核心指标。

就税收权利与义务是税收主体必须且应该得到的利益，是税收主体在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益，是税收主体在合法权力保障下的必须且应该得到的利益而言，税收权力及其合法性是税收基本权利与义务公正分配的充分必要条件。以此看，由于三十年来中国政治体制改革的滞后，税收权力合法性问题有待获得根本性、突破性的解决。否则，“税改”的公正性就会大打折扣，客观、公正、人道、优良、稳定、和谐的税收基本权利与义务体系就不可能奢望。事实上，三十年“税改”面临的核心问题就在于此。

就税收权利与义务类型的划分看，三十年中国“税改”至今面临的主要问题是：重视税收权利与义务的特殊性、相对性与主观性，忽视税收权利与义务的普遍性、绝对性与客观性，即“税改”强调国情特殊性的时候多。具体说，在征纳税人基本权利与义务方面，重视征税人权利的时候多，忽视纳税人权利的时候多；重视征税人义务的时候少，重视纳税人义务的时候多。同样，强调征税人权利的时候多，强调征税人自己义务的时候少；强调纳税人义务的时候多，强调纳税人权利的时候少。这可以从征税人的立法、执法、司法领域缺乏基本的自由裁量权制衡得到印证。我们的税收立法，在现行的21个税收实体法律规范中，由全国人民代表大会行使税收立法权制定的税法只有《个人所得税法》《外商投资企业和外国企业所得税法》和《农业税条例》三个税法完成了国家立法程序，形成了税收法律。而真正关系到绝大多数纳税主体的权利义务的税法规范，大多数是由国务院通过的系列暂行条例，采取行政法规的形式，停留在暂行条例、草案、规定、办法等试行阶段。这些“暂行”的法规，一“暂行”就是一二十年，长期得不到完善。其中有些法规还是上世纪50年代颁布实施的，远不能适应今天变化的客观现实。^［15］结果，由于制度上的缺陷，就给税收立法带来了“胎病”，致使征税人的权利自觉不自觉地大于纳税人的义务，大于自己的义务。也使纳税人的义务大于征税人的权利，纳税人的义务大于自己的权利。

就税收法定基本权利与义务和税收道德基本权利与义务而言，三十年中国“税改”面临的主要问题是：强调征税人法定征税权利的时候多，强调自己法定征税义务的时候少；强调纳税人法定义务的时候多，强调纳税人法定权利的时候少。就是说，围绕财政收入这个中心，三十年来更多运用了法定的充满强制的手段，尽管立法级次不高，但以行政法规的形式，通过暂行条例、草案、规定、办法等形式，过多地享有了国家暴力和行政强制的手段，使得征税更多地沦为一种冷冰冰的讨要，而不是拥有广大纳税人认同与自愿的受让。其结果，不论是征税人法定基本权利与义务，还是道德基本权利与义务，不论是纳税人法定基本权利与义务，还是道德基本权利与义务，都处于冲突和矛盾之中。特别是征纳税人之间基本权利与义务之间的冲突更为明显。根源在于，违背了平等的利害相交换的公正原则，忽视了税法自身的合法性内核问题。

就税收基本权利与义务和税收非基本权利与义务的分类而言，三十年“税改”存在的主要问题是：强调征税人基本权利的时候多，强调纳税人基本权利的时候少；强调征税人非基本权利的时候多，强调纳税人非基本权利的时候少。同样，强调征税人基本义务的时候少，强调纳税人基本义务的时候多；强调征税人非基本义务的时候少，强调纳税人非基本义务的时候多。历史地看，经过三十年“税改”，中国征纳税人权利与义务生态状况的改善不可否认，有目共睹。但就总体而言，单方面强调政府征税权利的时候多于其对纳税人应尽的义务，不论是基本权利与义务还是非基本权利与义务，呈现一种畸形、恶化的生态状况。在居高的名义税率下，通过加强精细化的组织征管，装配和引进高新技术等手段，每年都有一个税收“超常”增长的喜报。殊不知，在这一连串的“喜报”背后，是政府征税权利的自我放大与扩张，是对广大纳税人权利的持续性忽略与剥夺。

就共同税收权利与义务和特定税收权利与义务而言，三十年“税改”存在的主要问题是：注重征税人共同权利、特定权利和纳税人共同义务、特定义务的时候多，注重征税人特定义务、共同义务和纳税人共同权利、特定权利的时候少。就征税人主体本身的权利与义务状况而言，征税人注重自己的共同征税权利、特定征税权利的时候都多，注重自己共同义务、特定义务的时候都少；注重纳税人共同权利的时候比较少，注重纳税人特定权利的时候也比较少，而注重纳税人共同义务与特定义务的时候都多。表现在，“税改”中缺乏自觉皈依、追寻人类税收治理大道——适用于人类社会一切人的税收权利与义务的勇气与动力，常常满足于对一些人应该或必须遵守而另一些人则不必遵守的税收权利与义务的认同以及枝节性的改良与修复。对有利于政府聚财的权利考量方面，不论是共同权利，还是特定权利，只要有利，就在国际借鉴、全球化的名义下，以与国际接轨为名，积极地移植和借用。反之，对国际上征税人通行的共同的税收义务，则以中国特殊国情的理由拒绝借鉴。一句话，以政府为中心，以征税人为主导，为我所用，舍取由我。这样的税收权利与义务结构，无疑是一种不公正的结构。

就绝对性的税收权利与义务和相对性的税收权利与义务而言，三十年“税改”面临的主要问题是：忽视绝对性的税收权利与义务体系的构建，更多强调的是相对性的税收权利与义务体系的构建。因此，无休止的变化与“创新”就成为中国“税改”的基本特征，其弊端在于，“税改”反而增加了税收结构体系的不稳定性与不确定性。中国税收治理体系出现的问题，大多都与这种片面的价值取向有关。更具体地说，三十年中国“税改”，对政府对征税人而言，既强调自己征税的绝对权利，也强调自己征税的相对权利。或者既忽视自己征税的相对义务，也忽视自己征税的绝对义务。对纳税人而言，则既强调纳税人的绝对义务，也强调纳税人的相对义务，但却既忽视纳税人的绝对权利，又忽视纳税人的相对权利。其结果，就导致征税人权利与义务的结构性失衡与扭曲，导致政府独大，欲望膨胀，责任意识淡漠，也造成纳税人权利意识的日益淡漠。

就客观性的税收权利与义务和主观性的税收权利与义务而言，三十年来“税改”面临的主要问题是：强调客观性税收权利与义务的时候少，认同主观性税收权利与义务的时候多。或者说，对政府对纳税人而言，强调征税人客观性与主观性征税权利的时候多，但强调政府征税客观义务的时候少，强调政府主观义务的时候多。对纳税人而言，则强调纳税人主观义务的时候多，强调纳税人客观义务的时候少。或者强调纳税人主观权利的时候多，正视纳税人客观权利的时候少。或者说，不论在征税人的客观性税收权利与义务方面，还是在纳税人的客观性税收权利与义务方面，都强调得较少。但在征纳税人主观性的税收权利与义务方面强调得比较多。其结果，就是三十年“税改”充满管理者的主观意志性和随意性，特别是领导者个人的主观意志，从而背离优良税收权利与义务体系的客观要求，这就为一切税收特权行为打开了方便之门。最明显的特征就是忽视税收治理和“税改”的客观绝对的终极目的——增进全社会和每个人的利益总量，忽视征纳关系中征税人地位的从属性与次生性，忽视纳税人地位的先天性、原生性以及决定性，结果导致税收治理基本结构的恶化与错位。

就税收权利与义务的实质性关系而言，三十年中国“税改”存在的主要问题是：一方面，就征税人的权利与纳税人的义务关系的必然性，即“权利与义务的逻辑相关性”看，强调征税人必须且应该得到的利益的时候多，强调征税人必须且应该付出的利益的时候少。同样，强调纳税人必须且应该得到的利益的时候少，强调纳税人必须且应该付出的利益的时候多。另一方面，就征税人的权利与它自己的义务的“道德相关性”看，现实中，征税人所享有的征税权利往往大于它所负有的征税义务。而社会分配给一个征税人的征税权利与征税义务只有相等才是公正的、应该的；否则，不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。而纳税人所享有的纳税义务与纳税权利也一样，一方面强调纳税人必须且应该得到的利益的时候少，强调纳税人必须且应该给予的利益的时候多。另一方面，纳税人所享有的权利远远小于它自己的义务。通俗地讲，纳税人交的税多，用的税少；征税人征的税多，支出的税少。这就极大地背离了权利与义务应该平等地分配的公正原则。

就征税人所行使的征税权利与它所履行的义务关系而言，三十年“税改”面临的主要问题是：征税人行使的权利多于它所履行的义务。当然，这需要具体分析。一种情形是征税人行使的权利多于其履行的义务，但它享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果，即有现行法规的依据。这种情形显然是由于现实的特权和等级制度所致。在另一种情形下，一个征税人行使的权利多于其履行的义务，并非因为它享有的权利多于负有的义务，而是因为它滥用和僭越权力或不履行一些义务所导致。这种情形，无疑存在大量征税人滥用、僭越了宪法和法律赋予它的公共权力和权利，从而使它所行使的权利远远大于和多于所履行的义务。同样，对纳税人而言，也存在上述两种情形。一种是合法不合理，一种是既不合法也不合理。但是不论哪种情形，根本说来都有悖公正精神，不利于税收权利与义务基本生态体系的优化。可以说，当下中国税收治理中大量存在的正是这种权利被侵犯的行为，或者说纳税人权利被侵犯的行为。而三十年的“税改”实践，在这方面仍然存在许多未经跨过的障碍，存在不少艰巨的任务。

就税收权利与义务的具体内容而言，三十年“税改”存在的主要问题是：从征税人法定权利与纳税人法定义务看，征税人的立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权，实质性征税权与程序性征税权，以及决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权，请求性征税权、羁束性征税权与裁量性征税权，一般性征税权与专属性征税权，等等，都远远大于纳税人与之对应的法定义务。比如纳税人法定的信息权、平等权、索取凭证权、请求减免税权、退税权、拒绝权、隐私和保密的权利，以及聘请代理权、要求举行听证权、诉讼(包括复议和申诉)权、请求赔偿权，等等。从征税人的权利与它自己的义务看，比较普遍存在的问题是：法定征税权利大于它的法定“支出”义务。而这种法定征税权利大于它的法定“支出”义务有的是由于“法定”而致，因此，虽然不公正，但却是合法的；有的不是由于“法定”而致，而是由于其滥用公共权力所致，既不公正，更不合法。

坦率地说，三十年中国“税改”不但没有改进不公，反而加剧了征纳税人之间、区域之间、行业之间、城乡之间以及不同政府主体之间的不公正。特别是后十五年的“税改”，更明显地加剧了税收基本权利与义务的不公。比如，据2007年《审计报告》的不完全统计，截至2005年底，31个中央部委机关的所谓改革，仅从事业单位的数量看，1998年国务院机构改革后，部属事业单位大约为2600个，在职人员约为110万，而到2005年，尽管中央事业单位总数减少了近400个，但人员却净增500多万。有关全国政府机构规模与支出的数据，肯定更加令人瞠目结舌。据周天勇接受媒体采访时披露，目前由国家财政供养的公务员、准公务员超过7000万人，其中党政机关公务员人数600多万。^［16］同样，区域内税收不公现象也特别突出，税收与税源背离的问题近年日趋严重。2006年，陕西省国家税务局曾就总机构、分支机构税收问题选取了能源、铁路、邮政、金融等12个行业进行调研和测算，结果发现，从2001年至2005年，仅内资企业所得税一项，就分别从陕西省转移出10.38亿元、12.79亿元、15.18亿元、26.02亿元和36.69亿元，移出数额逐年增加，5年合计移出101.06亿元，平均每年移出20.21亿元。其中，最突出的是能源和金融两个行业的税收转移，能源行业转移出42.59亿元，金融行业移出55.26亿元，两个行业合计为97.85亿元，占12个行业横向税收移出总额的96.82%。^［17］又比如，在西气东输工程中，新疆的天然气输送到上海，几千公里的运输量所形成的营业税源是分布在沿途十几个省区的，但按照现行规定，所有营业税都在企业注册地上海缴纳。除新疆从上海获得一部分非制度性补偿外，其他沿途各省区和居民虽然已经并将继续为西气东输工程提供资源，比如相关的移民、占地、治安等，但在当地形成的税源并没有实现为当地的税收。^［18］

就政府的法定用税义务而言，“税改”同样没有增进公正性。以教育公正为例，按照沈百福、李芙蓉(2004年)提出的义务教育经费基本保障线(初中生均1500元，小学生均1200元)测算，2003年全国农村小学财政教育拨款缺口总量达448.4亿元，初中达652.7亿元，合计缺口在1100亿元以上。^［19］教育不公现象，最主要和最根本的不公平是城乡义务教育的不公平。从财政经费投入的情况可以看出，农村中学的生均预算内教育经费仅为城市的1/7，农村小学生均预算内教育经费不到城市的1/3。就是说，城乡义务教育的政府投入存在着严重的不公平，而且这种不公平正在日益扩大。^［19］据统计，1998—1999年，中国的教育经费相当于国内生产总值(GDP)的2.2%，相比之下，土耳其的教育经费是其GDP的2.9%，印度是3.2%，俄罗斯是3.5%，菲律宾是4.2%。尽管1993年中共中央、国务院颁布的《中国教育改革和发展纲要》提出了“财政性教育经费占国民生产总值(GNP)的比重在本世纪末达到4%”的战略目标，但截至2004年底这一目标仍未实现。仅1985～2002年的18年间我国教育支出的总短缺额度就在10000亿元左右，其中1996—2000年间，正是“普及九年义务教育”的冲刺阶段，每年的短缺额也都在1000亿元左右。^［20］有关数据同时表明，中国中、东、西三地区人均GDP之比从1978年的1∶0.67∶0.54扩大到1995年的1∶0.53∶0.42，并进一步扩大到2000年的1∶0.52∶0.40，人均教育投入之比从1978年的1∶0.63∶0.43扩大到1995年的1∶0.52∶0.38，并进一步扩大到2001年的1∶0.52∶0.37。^［21］从以上数字可以看出，越是富裕的地区，对教育的支出越多，人们受教育的条件越好，这些地区的人通过接受教育增进自身福利的机会越大；越是贫困落后地区，对教育的支出越少，人们受教育的条件越差，这些地区的人越难依靠知识和技术改变自己贫穷落后的面貌。而且，用税出现了严重的结构性不公。在11个政府支出项目中，几乎1/3都是涉及经济建设类的，而用税于科学、教育、文化、医疗卫生等带有明显公共性的项目却很少，而且预算还不具有硬约束性。所以，季卫东教授指出：“税制设计或改革的关键在于实现税负公平。从公民个人行为的角度来看，最妨碍征税公平性的是逃税。为了防止这样的不公平现象蔓延，必须充分保障纳税者的程序性权利，必须建立和健全关于税务制裁的法规体系。”^［22］

四

上述评价思路与结论告诉我们，三十年中国“税改”固然作了许多无法否认的努力与尝试，但如果按照上述三个根本指标衡量的话，确实不敢太过乐观，尚存在诸多有待在后三十年改革中完成解决的根本问题。毋庸讳言，通过令人眼花缭乱的技术性完善与创新，至今在这些方面尚未发现有任何松动的迹象。枝节性的变固然不少，但根本性的不变依然未变。一些应该且必须改变的基础结构领域，至今依然被视为禁区；而那些应该且必须稳定不变的领域，每时每刻却在不停地被创新的冲动调戏着，中国的“税改”只能在浮躁与摇晃的地基上，不断地打着趔趄，仓皇前行。难怪李炜光教授在考察了三十年中国经济改革后说：“三十年过去，我们国家的体制似乎又回到了它的原点，我们曾经十分熟悉的那个超级政府，一个职能、规模都呈无限扩大、无限增长趋势的庞然大物，又一次出现在我们面前。政治权力在这个国家，大体上仍然像三十年以前一样，无处不在，无所不能。”^［23］所以说，后三十年中国“税改”如果还没有选准这三个领域作为突破口的话，其实质性的“税改”就等于没有启动，“税改”攻坚更无从谈起。因此，秋风先生说：“三十年来中国改革的巨大成就，谓之‘奇迹’并不过分。然而，看不到成就后面的阴影是不祥的。中国改革仍然雄关漫道、任重道远，而且尤其在过去一直在回避的那些领域需要有真正的突破。”^［24］

“一直在回避的那些领域”，在笔者看来，就是上述三个根本领域。这是后三十年中国“税改”必须正视的根本问题，也是决定后三十年中国“税改”最终成败至为关键的问题。所以，秦晖教授指出：“因此在三十年后的今天，国人正面临新的选择，改革也面临新的考验。”^［25］这新的考验就在于，我们能否找到“新的共识”，能否将增进全社会和每个人的利益作为“税改”的终极目的，同时实现制度性的“嵌入”；能否彻底解决税收权力的真正的民主授权，同时能够实现全体纳税人对税权的制度性制衡与监督；能否在征纳税人之间的基本权利与义务分配方面切实奉行完全平等的公正原则，能否在征纳税人之间的非基本权利与义务分配方面切实奉行比例平等的公正原则，从而通过横向公平与纵向公平，铸造未来中国现代税收治理的基本结构，真正皈依人类税收治理的文明大道。托克维尔说：“美国的各项制度所依据的原则，即保持政权均势的原则，遵守纪律的原则，实行真正自由的原则，真诚至上地尊重权利的原则，这些原则对所有的共和国都是不可或缺的。如果不能很好地实行这些原则，共和国很快将不复存在。”^［26］同样，如果后三十年中国的“税改”不能很好地奉行上述人本、自由、公正的原则，“税改”仍然难以如愿。固然，一切“税改”都需要具体领域的改革，但更需要基本结构领域的创新。否则，就只能在原地打转，无端错失历史赋予的机遇与恩典。

其实，三十年中国“税改”，得焉失焉，喜焉忧焉，自有天道作论，人道作裁。最客观的评估，也只是最接近事实而已。

2008.07.18

注释

［1］郭树清.改革攻坚的思考［M］.(九).北京：经济管理出版社，1997.

［2］罗沙，韩洁.财政部解析我国主要税种2007年收入增长结构［OL］.新华网.2008－03－05.

［3］王保安.财政体制改革30年：回顾与展望［J］.理论动态(北京)，2008(6).

［4］陈志武.从汶川地震看中国为什么离不开民主［OL］.http：//chenzhiwu.blog.sohu.com/89315792.html.2008-06-05.

［5］梁朋.穿越三十年：从计划到市场的伟大实践［J］.中国经营报(北京).2007－10－13.

［6］马元燕.1994年以后省级预算外收入膨胀的原因分析［D］.广东：中山大学政务学院，2004.

［7］吴理财.农村税费改革对乡镇财政的影响及其后果——以安徽省为例［OL］.http：//www.studa.net/2003/11-6/2003116165231.html.2003-11-06.

［8］鲍尔.中国的财政政策——税制与中央及地方的财政关系［M］.北京：中国税务出版社，2000.

［9］艾琳：百姓更关心如何用好2.5万亿税收［OL］.新华网.2007－07－13.

［10］李炜光.国家税收与纳税人的权利［OL］.http：//bbspage.bokee.com/zhuanti/2007shuifu/index.htm.2007-07-28.

［11］孔善广.体制激变中的个人图谱——纪念改革开放三十年.中国社会导刊(北京)，2007(上).

［12］中国财政收入四分之一用于官员花费上［OL］.http：//blog.sina.com.cn/u/1153393614.2006－08－06.

［13］全国审计查出违法违规金额2900亿元［N］.中国经济时报(北京)，2005－12－27.

［14］罗尔斯.正义论［M］.北京：中国社会科学出版社，1988：5.

［15］黄景钧.关于完善税收立法的建议［OL］.http：//www.china.com.cn/chinese/zhuanti/288386.htm.2003-03-06.

［16］告别“收费政府”还有多远？［OL］.http：//news.163.com/07/0613/08/3GRT7ARR00011SM9_2.html.2007-06-13.

［17］［18］贺军.财政联邦制是税制改革的方向［N］.南方周末(广州)，2008－03－07.

［19］杨国勇.公共经济学视角下农村义务教育政府投入机制研究［J］.经济社会体制比较(北京)，2007(2).

［20］［21］李飞.中国教育的福利经济学分析［J］.经济师(太原)，2006(1).

［22］季卫东.杂谈“有产政府”思路对税制的影响［OL］.法律思想网.2006－12－22.

［23］李炜光.中国经济改革转了个圈儿又回到起点［OL］.http：//bbs.chinaiiss.org/dispbbs.asp？boardid=54＆id=117964.2008-01-09.

［24］秋风.合理税负基于民主税政［J］.中国新闻周刊(北京).2005－09－06.

［25］秦晖.“中国奇迹”的形成与未来：改革三十年之我见［N］.南方周末(广州)，2008－02－21.

［26］托克维尔.论美国的民主［M］.海口：南海出版公司，2007－10－1.(第十二版序).