经营决策分析的常用概念及方法

第二节　经营决策分析的常用概念及方法

一、经营决策分析的程序

为了使企业的经营决策科学合理，更加符合客观实际，必须严格遵循决策的原则与程序。一般而言，经营决策程序可以概括为以下几个步骤：

(一)确定决策目标

决策目标是决策工作的起点，确定决策目标就是要明确决策要解决的问题是什么。例如，新产品的开发问题，停产何种产品的问题。在树立决策目标时，应尽量使目标数量化、具体化，便于目标在实施过程中的操作。

(二)收集相关资料

确定决策目标后，应针对目标，广泛收集与决策相关的资料和信息。资料越丰富，方案越精确，决策的科学性越强。在收集资料时注意定性判断与定量分析相结合，会计信息与一般信息相结合。对信息要反复筛选、加工，提高信息的质量标准。

(三)拟定各种备选方案

根据收集的资料，设计出实现目标的若干个可行性备选方案。备选方案是科学决策的基础和保证，因此，备选方案的提出必须经过准确的测算和反复的筛选。同时，应考虑实际操作上的方便性。

(四)选择最佳方案

备选方案拟定后，要利用一定的决策分析方法，对备选方案进行评价和选择，这是整个决策过程中最为关键的一步，它的正确与否直接关系到企业局部和整体的发展。故在对比各备选方案时，要权衡利弊得失、收益与风险，从而作出正确的判断。

(五)实施与评价

决策方案的实施是落实决策目标的最后一步，同时也是检验决策正确与否的客观依据。在实施过程中，要注重具体问题的监督与检查，及时提供反馈信息，纠正偏差，以保证目标的顺利实现。通过方案实施的结果，对前面一系列的工作进行评价，为企业以后的决策提供重要的信息。

二、经营决策分析中常用的概念

(一)相关成本

经营决策中需要使用大量的会计信息，成本是重要的会计信息之一。在财务会计中，人们强调的是成本的承担者和承担的数量；而在企业管理决策中，人们强调的是成本的相关性。1923年美国经济学家克拉克(Clark)提出的“不同目的，不同成本”的思想，奠定了管理会计多维成本概念的理论基础。下面针对管理会计中用于决策分析评价的多维成本概念进行介绍。

1.差量成本

差量成本有广义与狭义之分。广义的差量成本是指决策分析时，两个或两个以上备选方案之间预期成本的差异。狭义的差量成本是指两个或两个以上备选方案之间由于产量增减变化而形成的成本差异。差量成本在企业经营决策中被广泛使用，如是否接受特殊价格的订货等。在一定条件下，它一般是某一决策方案的相关变动成本。

2.边际成本

边际成本在经济学中是指成本对业务量无限小变化的变动部分。在现实经济活动中，业务量无限小也只能小到一个经济单位(一个，一件等)，故在经营决策中，边际成本是指当业务量增减一个单位时所引起的成本的增减。在一定条件下，边际成本就是单位变动成本，是一种特殊形式的差量成本。

3.机会成本

机会成本是指在经营决策中，由于选择某一方案而放弃其他方案，由此所丧失的潜在利益，即成为所选方案的机会成本。机会成本并非选取方案的实际支出，也不是现成的会计信息，但它是经营决策分析中必须加以考虑的因素，因为企业的经济资源是有限的，必须充分全面考虑所失所得，才能客观地评价决策方案的优劣。

4.付现成本

付现成本是指企业在实施某一决策方案时，需要以现金支付的营运成本。由于企业决策方案实施的连续性约束，所以，如果碰到企业资金短缺，那么对付现成本的考虑往往重于对总成本的考虑，一般会选择付现成本最小而非总成本最小的方案。

5.重置成本

重置成本是指按照目前市场价格购买企业所拥有的某项资产所需支付的成本。我们知道，财务会计提供的信息是以历史成本作为计量基础的，但是，在通货膨胀的市场条件下，对于企业决策而言，历史成本信息只反映过去的交易价格，而管理会计决策方案往往是面向未来的，重视的是信息的相关性，因此，它常常强调的是重置成本。如在企业的定价决策中，以100元购进某产品，3个月后，市场发生变化，其购进价格为130元，那么130元即为该产品的重置成本，企业以成本为基础进行定价，按历史成本定价为120元，账面上盈利20元，实际上流入的现金连简单再生产都无法长期维持。长此以往，企业必将亏损。错误的定价源于使用了不恰当的成本信息。所以，重置成本是重要的相关成本。

6.沉没成本

沉没成本是指过去已经发生，并不能由现在或将来的任何决策加以改变的成本。企业过去购置的资产的账面价值都是沉没成本。例如，企业曾经购置一台设备，价值30000元，由于技术进步，目前该设备完全淘汰，账面净值5000元就属于沉没成本。从财务会计的角度来看，账面资产还有5000元；从管理会计的角度来看，这5000元与企业当前的任何决策不存在相关性，可以不必考虑该因素。在企业固定资产的更新决策方面要充分考虑沉没成本。

7.专属成本与共同成本

专属成本是指同某种决策方案有直接关系的成本开支，它的归属对象具体明确。共同成本是指和几种决策方案有关系的成本开支，它的归属对象不具体且不惟一。

8.可延缓成本与不可延缓成本

在企业资源的约束下，已经选定的某方案如果推迟执行，不至于对企业全局产生影响，那么与这一方案有关的成本就称为可延缓成本。例如，为改善办公条件，在办公室安装空调，与安装空调相关的成本就是可延缓成本，因为安装空调与否，不会影响企业全局工作。不可延缓成本是指即使受到企业资源的约束，对于已经选定的某一方案也必须立即执行，否则将对企业的全局产生重大影响。那么，与此方案相关的成本就是不可延缓成本。例如，企业设备出现故障导致停产，必须进行大修理，否则将影响企业正常生产。这时，修理设备所开支的成本即为不可延缓成本。

9.可避免成本与不可避免成本

可避免成本是指通过企业决策层的某项决定可以改变其发生数额的成本。一般来说，企业的变动成本和酌量性固定成本就属于可避免成本。不可避免成本是指通过企业决策层的某项决定不能改变其发生数额的成本。一般来说，企业的约束性固定成本就属于不可避免成本。

相关成本是指同特定决策方案有密切关系，在进行决策分析时必须加以认真考虑的有关成本，如差量成本、边际成本、机会成本、付现成本、可避免成本、可延缓成本等。非相关成本是指同备选方案无直接关系，在决策时可以不予考虑的成本，如沉没成本、不可避免成本等。

(二)相关收入

相关收入是指与特定决策方案相联系、能对决策产生重大影响、在短期经营决策中必须充分考虑的收入，即相关收入。判断是不是相关收入的标准：某一方案存在，就会发生某项收入，某一方案不存在，就没有该项收入，那么，这项收入就是相关收入。如果无论是否存在某一方案，均会发生某项收入，则该项收入即为无关收入，在决策时可以不予考虑。相关收入的计算是以特定方案的单价和相关业务量为依据的。

(三)相关业务量

相关业务量是指在短期经营决策中必须认真考虑的、与特定决策方案相联系的产量或销量。相关业务量往往通过相关收入或相关成本来实现对决策方案的影响，这也恰恰说明了相关业务量的重要性。在实际操作过程中，相关收入或相关成本计算错误往往出于对相关业务量的错误判断。如在是否增产某种产品的决策中，应考虑的相关业务量就不是该产品的全部产量，而是增产的数量。

三、短期经营决策分析常用的方法

(一)贡献毛益分析法

短期生产决策类型一般具有时间短、资金量小、不突破原有的生产能力的特征。企业原有的固定成本通常是无关成本，所以，决策方案利润的最大化其实就是贡献毛益最大化。贡献毛益分析法是指在评价各方案优劣时，计算出各方案的贡献毛益指标，贡献毛益最大的方案即为最佳方案。需要注意的是：对某种产品而言，单位贡献毛益指标更能反映其盈利能力，但在选择不同方案时，应以贡献毛益总额指标作为选择方案的依据。当不同方案的单位产品所耗用的生产能力不同时，在一定生产能力条件下的各方案的产量就有所不同，单位贡献毛益最大的方案并不一定是贡献毛益总额最大的方案。

【例5-1】假设某企业拟用剩余生产能力生产A产品或B产品。A产品单价30元，单位变动成本15元；B产品单价9元，单位变动成本3元。该企业现有剩余生产能力1000台时，生产一件A产品需耗8台时，生产一件B产品需耗2.5台时。

从表5-1中我们可以看到，A产品的单位贡献毛益大于B产品，如果以单位贡献毛益指标作为评价标准，则应选择A产品。但如果考虑企业的剩余生产能力是有限的，则应按表5-2的分析结果进行选择。

表5-1　相关资料　单位：元

表5-2　贡献毛益分析法　单位：元

从表5-2中可以看到，虽然A产品的单位贡献毛益大于B产品的单位贡献毛益，但其贡献毛益总额却小于B产品，故应选择B产品的决策方案。采用此方法时，如果不同方案的生产量相同，则比较各方案的单位贡献毛益的大小即可。

(二)差别分析法

差别分析法是在进行互斥方案的决策时，以差别损益指标作为评价方案取舍标准的一种决策方法，该方法需要计算差别损益指标。

差别损益=差别收入－差别成本

差别收入是指两方案的相关收入之差，差别成本是指两方案的相关成本之差。

【例5-2】依例5-1，采用差别分析法对上述方案进行决策，见表5-3。

表5-3　差别分析法　单位：元

计算结果表明：生产A产品比生产B产品的贡献毛益要少525元，所以应选择B产品，这与贡献毛益分析法的结论是相同的。

(三)相关成本分析法

相关成本分析法是在各个备选方案相关收入相同的情况下，以各个方案的相关成本的大小作为决策的依据。在相关收入相同的前提下，相关成本最低的方案即为最佳方案。采用相关成本分析法时，一定要注意相关成本的范围和方案的业务量。相关成本不仅包括变动成本，还应包括专属成本，同时各个备选方案的业务量也必须确定。

【例5-3】某企业生产需要一种零件，年需要量1000件，既可自制，也可外购。如果由本企业生产，单位变动成本30元，且需要购进一台专用设备，每年发生专属成本4000元。如果外购，单价40元。要求对上述备选方案进行决策分析，见表5-4。

表5-4　

从表5-4的分析中可以看到，采用自制方案生产该零件，相关成

本为34000元，而外购的相关成本为40000元，自制成本比外购成本低，故应选择自制方案。

(四)成本无差别点分析法

成本无差别点分析法是指在各备选方案的相关收入均为零，相关的业务量为一不确定因素时，通过判定处于不同水平上的业务量与成本无差别点业务量之间的关系，作出互斥方案决策的一种方法。在采用此法时，备选方案之间的固定成本和单位变动成本应相互矛盾，即第一方案的固定成本大于第二方案的固定成本，而第一方案的单位变动成本又小于第二方案的单位变动成本。

成本无差别点业务量是指能使两方案总成本相等的业务量，又称成本分解点。其基本计算公式为：

若第一方案的固定成本为A₁，单位变动成本为B₁，第二方案的固定成本为A₂，单位变动成本为B₂，且满足A₁＞A₂，B₁＜B₂，那么，当业务量在0～X范围内时，固定成本较低的方案较优；当业务量大于X时，固定成本较高的方案较优。

【例5-4】某企业需用的甲零件既可以自制，又可以从市场上购买。若自制，则单位变动成本10元，相关固定成本为40000元；若外购，市价为15元。要求：作出企业取得甲零件方式的决策。

分析：用成本无差别点法进行决策：

当甲零件全年需用量在0～800件时，应安排外购；若全年需用量在800件以上，则以自制为宜。