责任中心的类型与特点

第二节　责任中心的类型与特点

一、责任中心的意义与类型

(一)责任中心的含义

所谓责任中心，是指企业为了有效地进行内部控制，将整个企业逐级划分为若干个责任范围，在各个责任范围内，相关人员对其行为具有决策权，从而负有控制责任。作为一个责任中心，应具备以下特点：

1.责任中心是一个责权利结合的实体

作为责任会计的主体，每个责任中心都要对一定的财务指标承担完成的责任；同时，赋予责任中心与其所承担责任的范围和大小相适应的权力，并规定出相应的业绩考核标准和利益分配标准。

2.责任中心具有承担经济责任的条件

所谓具有承担经济责任的条件，有两方面的含义：一是责任中心具有履行经济责任中心各条款的行为能力；二是责任中心一旦没有履行其经济责任，能对其后果承担责任。每个责任中心所承担的具体经济责任必须能落实到具体的管理者个人。

3.责任中心所承担的责任和行使的权力都应是可控的

每个责任中心只能对其责权范围内可控的成本、收入、利润和投资等相应指标负责，在责任预算和业绩考核中也只应包括他们能控制的项目。可控是相对于不可控而言的，不同的责任层次，其可控的范围不同。一般而言，责任层次越高，其可控范围也就越大。

4.责任中心具有相对独立的经营业务和财务收支活动

它是确定经济责任的客观对象，是责任中心得以存在的前提条件。

5.责任中心要便于进行责任核算、业绩考核与评价

责任中心不仅要划清责任而且要能够进行单独的责任核算。划清责任是前提，单独核算是保证。只有既划清责任又能进行单独核算的企业内部单位，才能作为一个责任中心。

(二)责任中心的意义

企业为了保证全面预算的贯彻执行，必须把全面预算中确定的目标和任务，逐层分解落实到各个责任中心，并形成责任预算，使各个责任中心据以明确目标和任务。由此可见，责任中心是责任会计核算的主体。科学地划分责任中心，建立分工明确且相互协调的责任中心体系，是确保责任会计制度良好运作的前提。

(三)责任中心的类型

划分责任中心的目的是为了明确各级管理人员的职责范围，调动其主动性和创造性，使其在职责范围内努力工作，并根据其工作业绩好坏予以奖惩，分清功过。划分责任中心的标准不在于大小，凡是管理上可以划分、责任能够分开、业绩可以单独考核的单位，都可划分为责任中心。因而责任中心是企业内部的一个组织单位，它受命完成某项特定的任务，而不是在所有方面都像一个独立的经济组织那样进行经营。每一责任中心都有一定的组织结构，并接受一名责任人、经理、部门主任或其他管理人员的领导。

责任中心按其控制范围和责任范围的大小，一般可分为成本中心、利润中心和投资中心三类。下面分别介绍各不同类型责任中心的特点及业绩评价办法。

二、成本中心的特点及业绩评价

(一)成本中心的含义

一个责任中心，如果不形成或者不考核其收入，而只考核其所发生的成本或费用，则这类责任中心称为成本中心。凡是企业内部有可由其控制的成本发生的区域，均可以形成成本中心。所谓由其控制的成本，是指它可以对成本的发生数额负责。

成本中心的规模大小不一，各个较小的成本中心可以共同组成一个较大的成本中心，各个较大的成本中心又可以共同构成一个更大的成本中心，从而在企业内部形成一个逐级控制并层层负责的成本中心体系。例如，企业基层的各个作业组、工段、班组可分别形成成本中心，而这些成本中心又可组成一个较大的成本中心如车间或部门，由车间或部门这些较大的成本中心又可形成更大的成本中心如分厂、分公司。规模大小不一和层次不同的成本中心，其可控制的成本内容不同，因而其责任与考核内容也不一样。

(二)成本中心的特点

1.成本中心只对其可控成本负责

成本中心所发生的各项成本，有些是该中心可以控制的，即可控成本，有些是该中心无法控制的，即不可控成本。对成本中心成本的考核与评价只能以是否可控为标准，即只考核与评价成本中心的可控成本，而不考核其不可控成本。成本的可控与不可控是以一个特定的责任中心和一个特定的时期作为出发点的，这与成本中心所处管理层次的高低、管理权限的大小及经营期间的长短有直接关系。某些成本对于较高层次的成本中心来说是可控的，而对低一层的成本中心则是不可控的；对整个企业来说，几乎所有的成本都是可控成本，而对于企业下属各层次、各部门乃至个人来说，则既有各自的可控成本，又有各自的不可控成本。

可控成本是指同时符合以下3个条件的成本：第一，成本中心能够通过一定的方式了解将要发生的成本，即成本的可预计性；第二，成本中心能够对成本进行计量，即成本的可计量性；第三，成本中心能够通过自己的行为来调节控制成本，即成本的可影响性。

2.成本中心所负责的成本不是一般意义上的产品成本，而是责任成本

产品成本遵循的原则是“谁受益，谁承担”，责任成本遵循的原则是“谁负责，谁承担”。成本中心的责任成本是按责任中心进行归集，产品成本则是按产品进行归集。两者有本质的区别，成本中心所考核和负责的是责任成本。

(三)成本中心的业绩评价

对成本中心的考核与评价以责任成本为限，其方法是成本中心提供业绩报告，并以其业绩报告为依据，将之与责任预算数据进行比较，找出差异的发生数额及发生原因，其目的是对重大的差异采取纠正措施，对因预算不符合实际而引起的差异则应修正预算，并进行相应的奖罚。

【例9-1】欣荣公司的组织系统如图9-1所示，表9-1～表9-4是该公司的成本控制报告。

该公司共分4级管理层，染整厂等三个工厂为第四管理层，分别构成最基本的成本中心，这3个成本中心应定期将其业绩报告给第三级管理层——工厂经理审阅；而工厂经理、采购经理、验收经理又分别构成较高一级的成本中心，他们应将其业绩定期报告给第二级管理层——生产副总经理审阅；而生产副总经理、销售副总经理、财务副总经理则分别是更高一级的成本中心，他们应将其业绩报告给最高管理层——总经理审阅。欣荣公司的组织系统结构图如图9-1所示。

下面采用表格列示了该公司2006年元月每一管理层级(即各级成本中心)的责任成本预算、实际成本以及实际成本与预算成本的差异金额(实例中只列出了染整厂这一成本中心的明细数据，其他成本中心则以合计数据体现)，如表9-1所示。根据各成本中心所提供的业绩报告，各级管理层可相应地对其作出业绩评价，当差额较大时，相关管理人员必须作出差异原因分析并提出纠正措施，以保证预算的完成。当差异分析显示预算指标有误时，应提请上级管理层作出相应责任预算的修正。

图9-1　欣荣公司组织系统结构图

表9-1　第一级：总经理　单位：元

表9-2　第二级：生产副总经理　单位：元

表9-3　第三级：工厂经理　单位：元

表9-4　第四级：染整厂领班　单位：元

三、利润中心的特点及业绩评价

(一)利润中心的含义

利润中心是指除了能够控制成本以外，还能控制收入和利润的责任中心。也就是说，在这种责任中心里，既应对成本负责，又要对收入和利润负责。利润中心一般适用于企业中具有独立收入来源的较高的责任单位，例如分公司、分厂等。利润中心生产的产品可以是物质产品，也可以是劳务。每一个利润中心都应该进行独立的会计核算，向上一级责任中心报送规定的收益报表资料。

利润中心分为自然的利润中心和人为的利润中心两种。

自然的利润中心虽然是企业内部的一个责任中心，但一般是一个独立核算的内部责任单位，可以直接在外界市场上销售产品或提供劳务，因而它能获得收入，为企业带来利润。

但是在一个企业内部，能够作为自然的利润中心的责任中心，毕竟不会很多，因为大多数责任中心不可能直接对外开放销售产品或提供劳务，获取会计准则所认可的收入和利润。为了拓展利润中心的适用范围，企业还可以设置人为的利润中心。人为的利润中心只对本企业内部各责任中心按照内部转移价格提供产品或劳务，而不直接对外经营业务。例如，一个企业开采铁矿，制成钢材，钢材加工，制成产品并对外销售商品。这个企业的各个生产阶段都能建立利润中心，当然这些利润中心是管理当局以内部转移价格作为“售价”人为“创造”出来的。如前所述，利润中心的产品不一定是物质产品。例如，企业电子计算机中心可以它的运算劳务向作业单位收费，维修部门可以它的修理服务向作业单位收费。由于将成本中心转化为利润中心来考核往往能够加强管理人员的责任心，因此，人为的利润中心越来越普遍。

(二)利润中心的特点

相对于成本中心而言，利润中心既应对其可控成本负责，又应对其可控收入和利润负责。

利润中心的可控成本包括该中心所发生的变动成本和该中心直接发生的专属固定成本，不包括由多个责任中心共同负担的或由上级责任中心分配来的共同固定成本。

利润中心的可控收入是指由该中心可控制的销售收入。如果某产品的定价权不在该中心，则其可控收入只应以完成的销售量来衡量，而不能以销售额衡量；如果要以销售额衡量则应合理地认可一个内部转移价格，以衡量其可控收入。

利润中心的可控利润可以是可控税前净利，也可以是可控贡献毛益或贡献毛益。作为自然利润中心，其可控利润可以是税前利润；作为人为利润中心，其可控利润只能是贡献毛益。其可控的贡献毛益额为该中心可控收入减去该中心可控成本之差。

(三)利润中心的业绩评价

对利润中心进行业绩评价的方法与对成本中心的业绩评价方法原理是一致的，即第一，合理划分利润中心；第二，为每个利润中心设立预算；第三，要求每个利润中心定期提供业绩报告；第四，将其实际业绩与预算进行比较，发现不利差异时应找出差异产生的原因并提出纠正措施，对有利差异及时肯定与奖励。

【例9-2】以欣荣公司为例，该公司的工厂经理是一个人为的利润中心，从前例可知，其可控成本本月预算数为7880元。如果生产副总经理为该中心设定的本月收入预算为50000元，则该中心的责任利润或该中心的可控利润应为42120，表9-5为该中心的利润报告。

表9-5　欣荣公司2006年元月工厂经理利润报告表　单位：元

从该中心的业绩报告中可知，该中心可控成本有不利差异190元，但该中心收入超额完成了任务，有1000元的有利差异，最后导致了该中心利润有810元有利差异。若该中心对可控成本加强管理，并继续保持可控收入的业绩，则该中心可控利润将有更多的有利差异。

由实例分析可知，利润中心的业绩评价主要集中于分析其成本、收入和利润的责任预算执行情况，特别是通过一定期间实现的利润与预算利润进行比较，找出差异及差异产生的原因，从而正确评价一个利润中心的经营得失和功过。通过对各个利润中心的成功控制，保证了整个公司利润预算的切实执行。

四、投资中心的特点及业绩评价

(一)投资中心的含义

投资中心是指除了能控制成本、收入和利润以外，还能对投资的效果负责的责任中心。

由于投资的目的是为了获得利润，因而投资中心同时也是利润中心，但它又不同于利润中心，其主要区别有二：一是权利不同。利润中心没有投资决策权，它只能在项目投资形成生产能力后进行具体的经营活动；而投资中心则不仅在产品生产和销售上享有决策权，而且对投放于经营项目上的机器设备、工艺技术、应收账款、存货以及开拓市场等活动上的资金量享有决策权。二是考核办法不同。考核利润中心业绩时，只对其可控收入减可控成本后的边际利润进行考核，不联系投资多少或不进行投入产出的比较；而在考核投资中心业绩时，不仅要考核其利润，还必须考核其投资效果。

(二)投资中心的特点

投资中心具有以下特点：

(1)投资中心不仅要对全部成本、收入和利润负责，而且要对投资效果负责。

(2)投资中心是企业最高层次的责任中心，一般是一个独立的法人。

(3)对投资中心的评价主要是评价其投资效果，其指标可以是投资利润率、剩余收益等。

(三)投资中心的考核指标

1.投资利润率指标

投资利润率是全面评价投资中心各项经营活动的基本指标。它既能反映各投资中心的投资利润水平，又能考核投资中心的资产利用效果。其计算公式如下：

这就是说，投资中心为了提高投资利润率，必须同时提高资产的管理效率、销售收入及成本控制水平。三者中的任何一个出现了问题，都会影响投资利润率的提高。投资利润率是根据现有会计资料计算的，比较客观，可用于同行业之间不同企业的比较。因此，投资利润率是广泛采用的评价投资中心业绩的指标。但该指标也存在一些局限性：

(1)投资利润率指标会导致投资中心只考虑自身利益，放弃对整个企业有利的投资项目，造成局部利益与全局利益不一致的现象。

(2)通货膨胀的存在，使企业资产账面价值无法反映其市场价格，从而使计算的投资利润率无法揭示投资中心的实际投资效果。

(3)投资利润率的计算与资本支出预算所用的现金流量分析方法不一致，不便于投资项目建成投产后与原定目标的比较。如部门经理或公司管理层为提高投资利润率可能不愿意接受获利较低的投资项目，尽管该项目的投资利润率高于资金成本，对股东及整个企业有利。

2.剩余收益指标

剩余收益是一定时期公司的税后经营利润扣除所有资本成本后的余额，即等于公司所有资本所创造的税后净经营利润减去资本成本。

剩余收益=公司的税后利润－总投资额×最低投资收益率

当投资中心用剩余收益指标作为考核标准时，可以弥补投资利润率指标所存在的问题，防止投资中心片面考虑本中心的利益，促使它们从整体利益出发，选择整个企业收益最大的投资方案。

由于正确地给出与现有投资风险相对应的最低投资利润率(资本成本)，是一个较难操作的现实问题，因此在实际工作中，投资利润率评价指标的运用较为广泛。

【例9-3】甲公司下设A、B两个投资中心，公司管理层决定本年度追加投资。甲公司加权平均最低投资报酬率为10%，甲公司要么向A投资中心追加投资10万元，要么向B投资中心追加投资20万元。追加投资后两个责任中心的利润分别为1.8万元和7.4万元。有关资料和计算如表9-6所示。

表9-6　投资中心指标计算表　单位：万元

分析：根据表9-6计算结果进行投资中心的投资决策，若以投资利润率作为考核指标，追加投资后投资中心A的利润率由5%提高到6%，投资中心B的利润率由15%下降到14.8%，故向投资中心A投资较好。若以剩余收益指标作为考核依据，投资中心A的剩余收益由原来的－1万元变成－1.2万元，而投资中心B的剩余收益由原来的1.5万元增加到2.4万元，故应当向B投资中心投资。如果从整个公司利益出发进行考虑，就可发现A投资中心追加投资时整个公司的投资利润率由11%下降到10.5%，剩余收益由0.5万元下降到0.3万元；B投资中心追加投资时整个公司的投资利润率由11%上升到12%，剩余收益由0.5万元上升到1.4万元。此时，公司应向B投资中心进行投资。通过以上计算和分析可知，以剩余收益指标作为投资中心的评价指标可以保持各投资中心获利目标与公司总的获利目标一致，弥补投资利润率的缺陷。

(四)投资中心的业绩评价

在划分投资中心、给出对投资中心的评价指标或责任预算后，便可要求投资中心定期提供绩效报告，将其实际业绩与预算指标进行比较，就可以发现差异，并进一步对差异产生的原因进行分析，从而控制不利差异的发生，总结有利差异产生的经验并适当给予奖励。

【例9-4】东亚天然气总公司甲公司的投资控制报告如表9-7所示。

表9-7　　单位：万元

该责任中心有不利差异0.9%，即该投资中心没有达到预期的投资效果。为分析其不利差异产生的原因，应进一步从其资产利用效率、成本费用控制水平、销售努力程度三个方面进行分析，即应考察该投资中心下面所控制的成本中心、利润中心的行为，在排除成本控制、收入与利润控制失败的原因后，即可确定不利差异产生的原因是投资支出过大，导致资产闲置多，从而导致资产利用率不高，投资效果不太好。