出口业务的核算

第一节　出口业务的核算

一、国际贸易条款中的相关规定

对外贸易必须在国际贸易条款的相关规定下进行，这是任何一个国家或企业参与对外贸易的一个重要原则。几百年的国际贸易实践已经形成了一些国际贸易惯例，这些惯例构成了国际贸易条款，每笔进出口业务都必须在相关国际贸易条款规定下进行。例如一笔出口业务应在什么时间确认销售收入，按什么金额入账，相关费用由进出口双方中哪一方支付等，都要遵循相关国际贸易条款的约束。我们这里关注的主要是国际贸易条款中的价格条款。国际贸易价格条款很多，但最为常用的是以下三种：

(一)起运港船上交货价(Free On Board，即FOB)

它是指出口方在规定的起运港和期限内把货物装上进口方指定的船只，并向进口方发出装船通知，出口方负担货物装上船为止的一切费用和风险，即由进口方支付运费和保险费的价格条款。后面要指明起运港名称，例如FOB上海。在这种价格条款下，出口方一般在货物起运时就可以确认相关销售收入。

(二)成本加运费价(Cost and Freight，即CFR)

它是指出口方负责租船订舱，将货物装上船，支付运费，负担装船前的一切费用和风险，进口方负担支付保险费的价格条款。后面要指明目的港名称，例如CFR New York。在这种价格条款下，出口方一般在货物起运时，只要支付或者确认运费就可以确认相关销售收入。

(三)成本加保险和运费价(Cost，Insurance and Freight，即CIF)

它是指出口方租船订舱，将货物装上船，支付运费和保险费，负担装船前的一切费用和风险的价格条款。后面也要指明目的港名称，例如CIF London。在这种价格条款下，出口方一般在货物到达目的港时，并且支付或者确认运费和保险费的情况下才可以确认相关销售收入。

现将三种价格条款的主要特征对比如下(表2-1)。

表2-1

二、自营出口业务的核算

(一)出口商品的来源

自营制是外贸企业自己生产商品并出口。因此，在自营制下出口商品的来源是外贸企业自己生产的库存商品，其生产环节的处理与工业企业相同。但是，由于外贸企业生产的产品并不都是为了出口，因此，出口商品的库存管理应与非出口商品的库存管理相区分。即将一般商品转为出口商品时，借记“库存出口商品”，贷记“库存商品”科目。

如果外贸企业的出口商品从出库到取得运输单据的时日较长，也就是等待装船运输的时日较长时，为了使“库存出口商品”账户能反映在库的出口商品数，可以设置“待运和发出商品”账户，于发出商品时，借记“待运和发出商品”账户，贷记“库存出口商品”账户。

商品出库后，如因故未能出口，商品重新运回仓库，依据有关进仓单，借记“库存出口商品”账户，贷记“待运和发出商品”账户。

(二)出口商品销售收入的核算

1．自营出口销售收入的确认

收入的确认是会计上是否要确认收入以及什么时间记入什么账户的问题。新的会计准则规定，商品销售收入必须同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效的控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在外贸环境中，出口商品销售收入的确认也应该遵循以上标准，但具体而言，又有需要结合外贸企业的实际加以确定的地方。

外贸企业买卖双方的风险划界点是交货点。按照国际贸易条款的相关规定，FOB、CFR和CIF三种价格条款下风险转移的标志都是相同的，都是以货物装船、越过船舷为标准。

外贸企业买卖双方的报酬划界点问题。上述风险的转移并不等于“报酬”随之转移。单是风险转移或单是报酬转移都不符合以上收入确认的第一条标准，必须要两者均已转移。报酬的真实含义是所有权的经济利益。因此，报酬的转移实际上是所有权权利的转移。外贸环境中，所有权的转移通常仅以凭证的交付为准。这种凭证一般采取提货单(简称提单)的形式。在外贸实践中，提单的交付多通过银行代替买方收受，称之为“交单”。交单是将全套商业单据向买方银行提交索取货款的过程。

由于外贸业务的远距离特征，风险的转移和所有权的转移并不是同步的。例如有时候进口方已经取得了提单，但是由于运输等种种原因货物仍然可以暂时寄存在出口方的仓库内，此时，所有权先于风险转移;又如出口方已经将货物交上船，但提单并未交给进口方也不能认为所有权已经转移，这种情况下，所有权的转移在风险的转移之后。

正是鉴于以上原因，存在外贸会计实务中出口商品销售收入的确认时间问题。外贸企业出口商品销售实现的标志是商业发票(或称发货单，Invoice)。虽然它是自制凭证，但却是出口企业的正式发货通知单(例如外贸结算中所用货币种类就要以商业发票上的币种为依据)，它可以和运输单证(比如提货单等)及结算收款单证(如汇票)相脱离而独立证实销售。向买方银行“交单”指的是全套商业单据，应该包括商业发票、运输单据，有时还有保险单据，具体根据所采用的国际贸易价格条款而定。因此，在外贸实务中，外贸企业的财会部门一般是以外贸企业向进口企业的银行交单之日，作为出口销售的入账时间。具体而言，外贸企业的财会部门是以取得业务部门或储运部门交来的盖有交单日期(由买方银行签署)或装船日期(由货运企业签署)的出口商业发票，作为记录出口销售收入的原始凭证和确认入账日期的依据。

2．自营出口销售收入的计量

计量是指按什么计量属性来确定所确认的会计事项的金额。一般情况下，出口销售按成交价格(历史成本计量属性)作为计量出口销售收入的基础。

按照海关业务的国际惯例，进口业务的统计以到岸价CIF为基准，出口则以离岸价FOB为基准。与此相对应，对出口企业来说，为了使出口销售收入的记账口径一致，不论出口成交是哪一种价格条款，都以离岸价FOB为基准。凡合同规定以到岸价CIF成交的，先按到岸价CIF作为出口销售收入入账，然后将商品离岸以后我方负担的以外汇支付的国外运费、保险费和佣金及以外汇支付的银行手续费冲减出口销售收入。在FOB条件下，进口方负责租船订舱和投保运输费，因此，国外运输费和保险费和出口方无关。在CIF和CFR条款下，出口方虽然要负责联系运输和保险工作，但是必须看到，CIF及CFR中的运费、保险费，实质上是出口方为代进口方办理海运托运及保险手续而代运输公司和保险公司收取的一笔“暂收款”，是运输公司和保险公司的收入而不是商品出口企业的销售收入。因此出口销售收入的入账基准都要统一采用FOB价，多余款项可以以“应付外汇账款”的相关明细科目来进行反映。具体而言，以FOB价为基准，以出口发票所列外币金额按当日(交单日)市场汇率(即期汇率)折合为本币金额入账。

为了核算外贸企业自营出口业务的商品销售收入，外贸企业设置“自营出口销售收入”这一科目。当外贸企业确认出口商品销售收入时，按即期汇率将外币金额折算为本位币金额，借记“应收外汇账款”等资产类科目，贷记“自营出口销售收入”、“应付账款”等科目，同时结转成本，借记“自营出口销售成本”，贷记“待运和发出商品”、“库存出口商品”等科目;当收到出口商品销售收入时，按收到当日即期汇率将收到的外币金额折算为本位币金额，借记“银行存款”，贷记“应收外汇账款”;当以外币支付给保险公司和运输公司费用时，借记“应付外汇账款”，贷记“银行存款”科目。

(三)结汇的处理

出口企业收到外汇收入后，必须将外汇收入按当日银行买入价卖给银行，这是我国新的外汇管理体制的要求。外贸企业将以外币表示的出口商品销售收入卖给银行时，应按银行买入价将外币折算为本位币，借记“银行存款”，按当日即期汇率将外币折算为本位币，贷记“银行存款——外币户”，借贷差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。

(四)国外运输费及保险费的核算

对于出口方来说，无论成交采用何种价格条款，最终都是进口方在承担国外运输费和保险费，只是支付方不同而已。因此，如果是执行FOB价格条款，自营出口企业不存在国外运输费及保险费的核算问题;如果是执行CFR价格条款，包含在货款中的国外运输费不是出口企业的销售收入，只是出口企业代进口方办理运输手续而代运输公司向进口方收取的一笔“暂收款”，是运输公司的收入而不是商品出口企业的销售收入;如果是执行CIF价格条款，包含在货款中的国外运输费和保险费同样不是出口企业的销售收入，只是出口企业代进口方办理运输和保险手续而代运输公司和保险向进口方收取的一笔“暂收款”，是运输公司和保险公司的收入而不是商品出口企业的销售收入。以上这些以外币反映的“暂收款”为了和出口企业的商品出口收入相区分，记入“应付外汇账款”的相关明细科目。另外，按照我国外汇管理的有关规定，外贸企业需要先凭有关凭证向银行购入结算所需外汇后，才能支付国外运输费及保险费。按销售收入、应付运输费及保险费借记“应收外汇账款”或“银行存款——外币户”科目，按销售收入贷记“自营出口销售收入”科目，按运输费、保险费贷记“应付外汇账款——运输公司”和“应付外汇账款——保险公司”科目。

实际支付运输费和保险费时，借记“应付外汇账款——运输公司”和“应付外汇账款——保险公司”科目，贷记“银行存款——外币户”科目。

(五)国内相关费用的核算

出口商品一般自外贸企业到出口口岸上船为止，还有一些费用，如出口专用包装费、报关费、检验费、国内运输费、集装箱服务费等。支付这些费用时，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

(六)出口退税的核算

出口企业应按月根据上月自营出口销售账填制《出口货物退(免)税申请表》，连同上月出口销售收入明细账副本，购进商品时的增值税专用发票，《出口货物消费税专用缴款书》，以及《出口货物报关单》(退税联)等凭证，先报外经贸主管部门稽核签章后，报主管退税的税务部门申请退税。

1．申请应退增值税

出口环节的增值税退税实际上是按一定标准退还外贸企业的购进材料生产出口商品所缴纳的进项税额。按规定退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

2．申请应退消费税

由于已纳消费税已经记入出口商品的成本，因此退税时应冲减出口商品的销售成本，借记“应收出口退税”科目，贷记“自营出口销售成本”科目。

【例2-1】　国内某自营出口的外贸企业以信用证结算方式，向美国某客户出口服装一批，成本人民币100 000元。

(1)由于估计等待装船的时日较长，业务部门开具出库单办理出口待运手续。财务部门根据收到的出库凭证，作如下会计分录：

　借：待运和发出商品　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：库存出口商品　　　　　　　　　　　　　　　100 000

(2)财务部门收到有关部门送来的已向银行交单的发票副本，发票金额CIF价USD100 000，办妥委托收款手续，其中运输公司和保险公司开具的运费单和保单上注明的国外运输费和保险费分别为USD10 000和USD1 000，未支付，当日即期汇率为1美元=8.00元人民币，作如下会计分录：

　借：应收外汇账款——美元(100 000×8.00)　　800 000

　　贷：自营出口销售收入　　　　　　　　　　　　　716 000

　　　　应付外汇账款——运输公司(USD10 000×8.00)　 80 000

　　　　　　　　　　——保险公司(USD1 000×8.00)　　 4 000

(3)财会部门以出口所列商品名称、规格、数量及价格，与待运和发出商品的出库单核对相符后，结转自营出口销售商品成本，作如下会计分录：

　借：自营出口销售成本　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：待运和发出商品　　　　　　　　　　　　　100 000

(4)收到银行转来的美元外汇收款通知时的美元即期汇率为1美元= 7.90元人民币，当日银行美元买入价为1美元=7.80元人民币，并支付800元人民币的结汇手续费。作如下会计分录：

　借：银行存款——美元(100 000×7.90)　　　790 000

　　贷：应收外汇账款——美元　　　　　　　　　　790 000

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　780 000

　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　 10 000

　　贷：银行存款——美元(100 000×7.90)　　　　790 000

　借：财务费用——银行手续费　　　　　　　　　　800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

(5)该批出口商品出运后，收到银行向运输公司和保险公司以美元支付上述国外运输费和保险费的通知，支付当日的即期汇率为1美元=7.80元人民币，当日银行美元卖出价为1美元=7.90元人民币，作如下会计分录：

向银行购入美元时：

　借：银行存款——美元(11 000×7.80)　　　　85 800

　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　1 100

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　86 900

支付前面已经确认的费用时：

　借：应付外汇账款——运输公司(USD10 000×7.80) 　78 000

　　　　　　　　　——保险公司(USD1 000×7.80) 　　7 800

　　贷：银行存款——美元　　　　　　　　　　　　　　　85 800

(6)上述出口业务中支付国内运输费人民币2 000元，作如下会计分录：

　借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

(7)上述出口商品应退消费税5 400元，应退增值税7 800元。作如下会计分录：

　借：应收出口退税　　　　　　　　　　　　　　13 200

　　贷：应交税费——应交增值税(出口退税)　　　　　　7 800

自营出口销售成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 400

(8)收到出口退税款13 200元时，根据银行进账单回单，作如下会计分录：

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　13 200

　　贷：应收出口退税　　　　　　　　　　　　　　　13 200

三、代理出口业务的核算

代理制是外贸企业生产出口商品后委托非国有专业外贸企业办理出口手续。因此，非国有专业外贸企业从事的只是外贸中介业务，只是从中收取一定的服务费，不是国际贸易购销的主体。委托方是出口商品生产企业，受托方是专业外贸企业。

(一)代理出口业务的核算特点

(1)代理出口业务的盈亏应由委托方负担，即委托方按照自营出口业务核算。受托方不支付采购出口商品的资金，不负担费用，也不承担出口销售的盈亏，可按代理协议收取手续费。

(2)代理出口发生的国内、外费用，均应由委托方负担，只是具体的支付方不同。费用的结算可由受托方先垫付后向委托方收取，也可由委托方先预付后再进行清算。

(3)代理出口商品的出口退税应归委托方，这与在代理出口业务中委托方依然按照自营出口业务核算的规定相一致。但是，一般由受托企业负责去所在地税务局开立代理出口退税证明，由委托方持代理出口退税证明和出口报关单等单据向当地税务部门办理出口退税。

(4)代理出口外汇收入的归属。自1996年8月1日起，根据我国外汇管理局所发布的《出口收汇结汇核销管理暂行办法》第11条规定，除外商投资企业委托代理出口的情况下应按委托代理协议办理原币划转外，境内机构的出口收汇不得原币划转，应当在收款行结汇后将人民币划转委托方，即由受托方办理收款结汇，扣除各种代垫费用后，将人民币余款划拨委托方。

(5)代理出口商品不应反映为受托方的资产;代理出口商品销售收入不应反映为受托方的销售收入。

(二)代理出口业务的核算

【例2-2】　某非国有专业外贸企业受国内某企业的委托，代理出口一批商品，CIF价100 000美元，代理手续费3%。受托方代委托方垫付国内费用人民币20 000元，国外运输、保险费15 000美元。各款项确认及支付时的即期汇率在相关分录中反映，相关账务处理如下：

1．受托方的账务处理

(1)出口交单时

　借：应收账款——美国某客户(USD100 000×8.00) 　800 000

　　贷：应付账款——委托单位　　　　　　　　　　　　800 000

(2)代垫国内费用时

　借：应付账款——委托单位　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

(3)代垫国外运输、保险费时

　借：应付账款——委托单位(USD15 000×7.90) 　　118 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　118 500

(4)收款结汇时，银行当日美元买入价为1美元=7.70元人民币，相关处理如下

　借：银行存款——美元(100 000×7.80)　　　　　　780 000

　　贷：应收账款——美国某客户　　　　　　　　　　　　780 000

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　770 000

　　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：银行存款——美元(100 000×7.80)　　　　　　　 780 000

　借：应付账款——委托单位　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　　　　10 000

(5)与委托方清算时，当日即期汇率为1美元=7.80元人民币

　借：应付账款——委托单位　　　　　　　　　　　　651 500

　　贷：主营业务收入——代理出口手续费　23 400(3 000×7.80)

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　628 100

2．委托方的账务处理

(1)根据受托方交单后交来的有关单据，作如下会计分录：

　借：应收账款——受托单位　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：自营出口销售收入　　　　　　　　　　　　　　　800 000

同时结转成本，同自营出口销售成本的结转。

(2)根据受托方垫付有关国内费用，国外运输费和保险费，汇兑费用后交来的有关单据，作如下会计分录：

　借：自营出口销售收入　　　　　　　　　　　　　　148 500

　　贷：应收账款——受托单位　　　　　　　　　　　　　148 500

(3)根据受托方交来的结算清单，作如下会计分录：

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　628 100

　　　自营出口销售收入　　　　　　　　　　　　　　　23 400

　　贷：应收账款——受托单位　　　　　　　　　　　　　　651 500

有关出口退税的处理也与自营出口销售业务相同。