有价证券投资业务的核算

第一节　有价证券投资业务的核算

有价证券投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。按照有价证券投资性质分类，可以分为权益性投资、债权性投资、混合性投资等。按照投资目的分类，可以分为短期投资和长期投资两类。新会计制度将投资首先按有价证券投资目的分为短期投资和长期投资两类。易变现、并且意图短期持有的投资，归为短期投资；不易变现、并且意图长期持有的投资，归为长期投资。其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为短期股票投资、短期债券投资、短期基金投资等；在长期投资中也按照投资性质作了进一步的分类，分为长期债权投资和长期股权投资。

一、短期投资的核算

（一）短期投资核算的科目设置

1.“短期投资”科目

该科目核算短期投资的投入、出售、收回和结余情况，属资产类科目。借方登记购入债券、基金的实际成本；贷方登记短期收回或出售的债券、基金的实际成本；余额在借方，表示短期投资的结存数。按债券投资和投资基金分别设置明细科目。

2.“应收利息”科目

该科目核算因债券投资等已到付息日但尚未领取的利息，属资产类科目。借方登记购入债券时实际支付的价款中包含的已到付息日但尚未领取的利息，以及公司已计提长期债券应收利息中的已到付息日但尚未领取的利息；贷方登记收到的应收利息和已经确认为坏账的应收利息；期末余额在借方，反映公司尚未收回的利息。按应收利息种类设置明细科目。

3.“应收股利”科目

该科目核算股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，属资产类科目。借方登记购入股票时实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利；贷方登记收到的应收股利和已经确认为坏账的应收股利；期末余额在借方，反映公司尚未收回的股利。按应收股利种类设置明细科目。

4.“投资收益”科目

该科目核算对外投资取得的收入或发生的损失，属损益类（收入）科目。贷方登记对外投资取得的收益；借方登记对外投资发生的损失。结转本年利润前，若期末余额在贷方，表示投资净收益；余额在借方，表示净损失。

5.“短期投资跌价准备”科目

该科目核算在对短期投资采用成本与市价孰低计价时提取的短期投资跌价准备，属资产类科目。贷方登记公司于月末、年末将债券、基金短期投资的市价低于成本的差额；借方登记已计提跌价准备的短期投资当以后市价又回升时所增加的数额；期末余额在贷方，反映已计提的跌价准备。

短期债券投资的核算内容有：（1）取得短期投资；（2）确认持有期收益；（3）短期投资的期末计价；（4）短期投资的处置。

（二）短期投资核算的内容

1.取得短期投资

根据历史成本原则，保险公司取得的有价证券投资，在取得时应按投资成本计价。投资成本一般是指保险公司为取得投资所支付的全部价款，需要说明的是：

（1）股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利不构成投资成本；

（2）短期债券投资实际支付的价款中包含的已到期尚未领取的债券的利息不构成投资成本。

因此，保险公司以购买股票、债券的方式进行短期投资时，应按实际支付的价款，借记“短期投资”科目，贷记“银行存款”科目；如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息日但尚未领取的利息，应单独核算，按实际支付的价款扣除包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息日但尚未领取的利息，借记“短期投资”科目，按已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息日但尚未领取的利息，分别借记“应收股利”、“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。

例8-1　甲保险公司于1997年2月20日以银行存款购入下列公司的股票作为短期投资：

表8-1　短期股票投资成本

应编制会计分录如下：

例8-2　上述甲保险公司1997年5月15日以银行存款购入第一百货已宣告但尚未分派现金股利的股票25 000股，作为短期投资，每股成交价8.7元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利（不含税，下同），股权截止日为5月20日。另支付相关税费1 100元。A企业于6月26日收到第一百货发放的现金股利。甲公司的会计处理如下：

（1）计算投资成本：

（2）购入短期投资的会计分录：

（3）收到现金股利的会计分录：

例8-3　甲保险公司1998年5月1日从证券市场购入国家1996年3月1日发行的三年期上市国债，准备作为短期投资。国债年利率12％，每年的3月1日为付息日，到期还本。该批国债的买入价为2 090 000万元，票面价值为2 000 000元，支付的手续费等相关费用为10 000元。甲保险公司应编制如下会计分录：

该债券1997年的利息已经支付，1998年5月1日购入时包含的两个月的利息，由于未到付息日，尚未形成保险公司的应收款，因此，不能作为应收利息处理。

例8-4　乙保险公司1999年11月4日购入100 000个单位基金安顺，支付价款110 000元，支付印花税、手续费等税费440元；购入100 000个单位基金景宏，支付价款120 000元，支付印花税、手续费等税费480元。乙保险公司应编制如下会计分录：

2.确认持有期收益

短期投资的收益按取得时间划分为存续期间的股利、利息收益和处置或兑付时价差收益。前者一般称为持有期收益，后者一般称为兑付收益。其中，兑付收益我们将在短期投资处置的核算中论述。这里着重论述持有收益的确认与核算。短期投资持有期的现金股利和利息，按以下规定处理。

（1）短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，在实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。

（2）短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，或已到期尚未领取的利息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。

例8-5　一汽金杯公司1997年5月4日宣告于6月10日发放股利，每10股派2股股票股利，每股派0.1元的现金股利，其他资料如例7-1和例7-2所示。甲公司的会计处理如下：

（1）收到现金股利时：

（2）分派的股票股利，甲公司不作分录，只作备查登记，登记增加一汽金杯股票3 000股，由股票股利所得。取得股利后的每股成本为4.99元（91 300-1 500）÷（15 000＋3 000）。

（3）1997年5月31日甲公司“短期投资”科目的账面余额如下：

表8-2　“短期投资”的账面余额

3.短期投资的期末计价

关于短期投资持有期间内的期末计价采取成本与市价孰低法。当市价低于成本时按市价计价；当市价高于成本时按成本计价。采用这种方法，在资产负债表中，短期投资以成本与市价较低者列示；在利润表中，市价低于成本的跌价部分作为未实现损失列入当期损益。这种计价方法比较稳健，资产计量比较客观，但是由于对市价低于成本的部分确认为损失，而对于市价高于成本的部分不确认收益，因此存在理论上的不一致性。

近年来国家逐渐放宽了保险资金的投资渠道，允许保险公司从事股票、债券、基金等有价证券投资，投资品种的风险性明显加大。为了真实地反映短期投资的价值和当期损益，新会计制度要求采用成本与市价孰低法对短期投资进行计价，相应地，要增设“短期投资跌价准备”科目，核算因此而产生的损失。

例8-6　甲公司短期投资按成本与市价孰低计价，其1997年6月30日短期投资成本与市价金额如下：

表8-3　短期投资成本与市价　　　　　　单位：元

续　表

甲公司分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备。

（1）按单项投资计提：

应提跌价准备＝3 200＋14 200＋6 500＝23 900（元）。

甲公司1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

（2）按投资类别计提：

股票投资应提跌价准备：1 070 850-1 055 000＝15 850（元）；

债券投资应提跌价准备：611 500-610 000＝1 500（元）。

甲公司1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

（3）按投资总体计提：

应提跌价准备＝1 682 350-1 665 000＝17 350（元）。

甲公司1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

4.短期投资的处置

保险公司处置短期投资时，按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益，当实际收到的处置收入高于该短期投资的账面价值时，应将其差额作为投资收益处理；实际收到的处置收入低于该短期投资的账面价值时，应将其差额作为投资损失处理。

例8-7　上述甲公司1997年6月20日出售一汽金杯股份5 000股，每股出售价格6.10元，扣除相关税费200元，实际所得出售价格30 300元。甲公司的会计处理如下。

（1）出售一汽金杯股票的成本＝4.99×5 000＝24 950（元）。

（2）甲公司1997年6月30日“短期投资”科目的账面余额如下：

表8-4　“短期投资”科目的账面余额

续　表

处置短期投资时，除短期投资跌价准备按单项投资计算提取外，不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。例如，A企业购买某股票5 000股，其投资成本为30 000元，每股成本为6元，两个月后又购入该相同股票5 000股，每股成本为5元。假如A企业出售该股票的40％，其出售该项股票的成本为22 000元［（5 000×6＋5 000×5）×40％］。

例8-8　上述甲公司1997年8月5日出售青岛啤酒全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72 000元。假设甲公司按单项投资计提跌价损失准备，则甲公司作如下会计处理：

二、长期债权投资的会计核算

（一）长期债权投资核算的科目设置

1.“长期债券投资”（财险）或“长期债权投资”（寿险）科目

为了核算长期债券投资，保险公司应设置“长期债券投资”科目，它是资产类科目，核算保险公司购入的在1年内（不含1年）不能变现或不准备随时变现的债券。“长期债券投资”科目的借方记录公司购入长期债券的投资成本，投资时发生的经纪人佣金、税金、手续费等相关费用，投资成本小于债券票面价值的折价，债券溢价在债券存续期内的摊销数额，应按期计提的长期债券利息；贷方登记出售的价款或到期收回的债券本息、投资成本大于债券票面价值的债券溢价、债券折价在债券存续期内的摊销数额和转入“应收利息”科目的已到付息日但尚未领取的利息；期末余额在借方，表示长期债券投资的实际价值。

“长期债券投资”科目应设置“面值”、“相关费用”、“溢折价”、“应计利息”四个明细科目。“面值”明细科目，核算购入债券的票面价值；“溢折价”明细科目，核算所购入债券的购入价与其面值之间的差额；“相关费用”明细科目，核算购入债券支付的税金、手续费等附加费用；“应计利息”明细科目，核算各期计提的债券利息。另外，保险公司还可根据需要设置国债、金融债券、企业债券、其他债券、其他债权投资五个二级科目。

2.“投资收益”科目

该科目核算对外投资取得的收入或发生的损失，属损益类（收入）科目。贷方登记对外投资取得的收益；借方登记对外投资发生的损失。结转本年利润前，若期末余额在贷方，表示投资净收益；余额在借方，表示净损失。

3.“长期投资减值准备”科目

保险公司如对长期股权投资和长期债权投资提取投资减值准备金，可以增设“长期投资减值准备”科目（具体内容见后）。

（二）长期债券投资核算的内容

保险公司取得长期债券投资的方式有三种：一是按面值购入债券，即按照债券票面标明的金额购入债券；二是溢价购入债券，即按照高于债券票面标明的金额购入债券；三是折价购入债券，即按照低于债券票面标明的金额购入债券。取得长期债券投资方式不同，会计处理也是不同的，溢折价购入债券涉及溢折价的摊销问题。

1.平价购入债券的账务处理

保险公司按面值购入债券时，应按债券面值，借记“长期债券投资—面值”科目，按支付的税金、手续费等相关费用，借记“长期债券投资—相关费用”（指金额较大的相关费用）或“投资收益”科目（指金额较小的相关费用），按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。于确认债券利息时摊销相关费用，按应计利息，借记“长期债券投资—应计利息”科目，按摊销的相关费用，贷记“长期债券投资—相关费用”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。

例8-9　甲保险公司1997年3月1日从证券市场购入国家1996年3月1日发行的三年期上市国债，不准备在短期内变现。国债年利率12％，每年的3月1日为付息日，到期还本。该批国债的买入价为2 000 000元，票面价值为2 000 000元，支付的手续费等相关费用为10 000元。甲保险公司应编制如下会计分录：

（1）1997年3月1日购入时：

（2）1997年12月31日确认债券利息时（假设实际支付的价款中不包含已到付息日但尚未领取的利息，且相关费用以及溢折价采用直线法按年摊销）：

1997年12月31日确认的债券利息＝2 000 000元×12％×10个月÷12个月

　　　　　　　　　　　　　　＝200 000元；

1997年12月31日摊销的相关费用＝10 000元×10个月÷12个月÷2年

　　　　　　　　　　　　　　＝4 167元。

（3）1998年3月1日付息日确认债券利息时：

1998年3月1日确认的债券利息＝2 000 000元×12％×2个月÷12个月

　　　　　　　　　　　　　＝40 000元；

1998年3月1日摊销的相关费用＝10 000元×2个月÷12个月÷2年

　　　　　　　　　　　　　＝833元。

（4）1998年3月1日将已到付息日但尚未领取的利息转入“应收利息”科目：

（5）1998年3月1日收回应收利息：

（6）1999年3月1日收回债券投资本息：

2.溢价购入债券的账务处理

溢价购入主要是由于债券票面规定的利率高于发行债券时的市场利率所引起的。债券溢价对发生债券的单位而言，是为以后各期多付利息而预先取得的补偿；对购买债券的单位来说，则是为以后各期多得利息而付出的代价。长期债券投资溢价应在债券购入后至到期前的期间内于确认相关利息收入时摊销，并作为应计利息的调整。当期按债券面值和适当利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，确认为当期投资收益。长期债券投资溢价等于实际支付的价款减去相关费用减去应计利息减去债券面值。

保险公司溢价购入债券，应于每期结账时，按应计的利息，借记“长期债券投资—应计利息”科目，按应分摊的溢价金额，贷记“长期债券投资—溢折价”科目，按应分摊的相关费用，贷记“长期债券投资—相关费用”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。

债券投资溢价的摊销方法有直线法和实际利率法。直线法是将债券的溢折价在债券购入后至到期前的期间内平均摊销。在直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢折价的摊销而减少或增加，因此，所计算出的应计利息收入随之逐渐减少或增加。每期利息收入和按票面利率计算的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销额。

例8-10　甲保险公司1997年7月1日从证券市场购入国家同年1月1日发行的三年期上市国债，不准备在短期内变现。国债年利率10％，每年的1月1日为付息日，到期还本。该批国债的买入价为2 140 000万元，其中，票面价值为2 000 000元，手续费等相关费用为10 000元。甲保险公司进行会计处理时，应编制如下会计分录：

（1）1997年7月1日购入时：

应计利息＝2 000 000元×10％×0.5年＝100 000元。

溢价＝实际支付的价款-相关费用-应计利息-债券面值

　　＝2 140 000元-10 000元-100 000元-2 000 000元

　　＝30 000元。

由于购入价中包含的债券利息是尚未到付息日的利息，因此，在“长期债券投资—应计利息”科目核算，不在“应收利息”科目核算。

（2）年度终了计算利息并摊销溢价和相关费用，假设按直线法摊销（见表8-5）。

表8-5　债券溢折价和相关费用摊销表（直线法）

1997年12月31日确认债券利息时：

1997年12月31日摊销的相关费用＝10 000元×6个月/12个月÷2.5年

　　　　　　　　　　　　　　＝2 000元；

1997年12月31日摊销的溢价＝30 000元×6个月÷12个月÷2.5年

　　　　　　　　　　　　＝6000元。

其他各年末会计分录与此相同，只是金额不同。

（3）1998年1月1日将已到付息日但尚未领取的利息转入“应收利息”科目：

（4）1998年1月1日收回应收利息：

（5）1999年1月1日将已到付息日但尚未领取的利息转入“应收利息”科目：

（6）2000年1月1日收回债券投资本息：

3.折价购入债券的账务处理

折价购买主要是由于债券票面利率低于发行债券时的市场利率所引起的。在折价购入债券的情况下，按票面利率获得的利息收入低于按当时市场利率所获得的利息收入，保险公司折价购买债券实际上是由于将来按票面利率计算的利息收入低于按市场利率计算的利息收入而预先得到的补偿。长期债券投资折价应于确认相关债券利息收入时摊销，并作为应计利息的调整。债券折价等于实际支付的价款减去相关费用减去应计利息减去债券面值。

保险公司折价购入债券，应于每期结账时，按应计的利息，借记“长期债券投资—应计利息”科目，按应分摊的折价金额，借记“长期债券投资—溢折价”科目，按应分摊的相关费用，贷记“长期债券投资—相关费用”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。

债券投资折价也可以采用直线法或实际利率法摊销。

例8-11　甲保险公司1997年7月1日从证券市场购入国家同年1月1日发行的三年期上市国债，不准备在短期内变现。国债年利率10％，每年的1月1日为付息日，到期还本。该批国债的买入价为2 080 000万元，票面价值为2 000 000元，手续费等相关费用为10 000元。甲保险公司进行会计处理时，应编制如下会计分录：

（1）1997年7月1日购入时（假设相关费用直接计入当期损益）：

应计利息＝2 000 000元×10％×0.5年＝100 000元。

折价＝实际支付的价款-相关费用-应计利息-债券面值

　　＝2 080 000元-10 000元-100 000元-2 000 000元

　　＝-30 000元。

由于购入价中包含的债券利息是尚未到付息日的利息，因此，在“长期债券投资—应计利息”科目核算，不在“应收利息”科目核算。

（2）年度终了计算利息并摊销折价，假设按直线法摊销（见表8-6） ：

1997年12月31日确认债券利息时：

1997年12月31日摊销的折价＝30 000元×6个月÷12个月÷2.5年

　　　　　　　　　　　　＝6000元。

其他各年末会计分录与此相同，只是金额不同。

表8-6　债券溢折价摊销表（直线法）

（3）1998年1月1日将已到付息日但尚未领取的利息转入“应收利息”科目：

（4）1998年1月1日收回应收利息：

（5）1999年1月1日将已到付息日但尚未领取的利息转入“应收利息”科目：

（6）2000年1月1日收回债券投资本息：

三、长期股权投资的核算

长期股权投资的会计核算应分别保险公司性质进行，属于股份有限公司的，应执行《金融企业会计制度》的规定；属于有限责任公司的，应执行行业会计制度即《保险公司会计制度》的规定。长期股权投资资产的核算方法要根据所拥有的被投资单位的权益份额，确定采用成本法或权益法。

（一）长期股权投资核算的成本法

成本法是指以企业投资时实际支付的价款，或资产评估确认的价值入账。股票投资成本除实际增减投资外，一般不再变动。

1.成本法的适用范围

在下列情况下，保险公司应采用成本法核算其持有的长期股权投资资产：

（1）保险公司对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。通常情况下，保险公司拥有被投资单位20％以下表决权资本的，则认为对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响。

（2）不准备长期持有被投资单位的股份。

（3）被投资单位在严格的限制条件下经营，其向保险公司转移资金的能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如，被投资单位在国外，外汇受到所在国管制，其外汇汇出受到限制。

2.成本法的账务处理

成本法遵循“形式重于实质”的原则，在核算长期投票投资业务时，按以下要求进行会计处理。

（1）购买股票时按实际支付的全部价款（扣除已宣告发放的股利），记入“长期股权投资”账户。在投资未收回之前，其账面价值不作调整。

（2）保险公司收到发放的股利时，才确认为当期的投资收益，记入“投资收益”账户。

（3）除非长期投资发生重大的和持久性的贬值，否则，保险公司的“长期股权投资”账户不受接受投资企业净资产变化的影响。

核算保险公司对外股权投资所发生的成本，应在“长期股权投资”科目下设置“投资成本”明细科目；核算对外投资所取得的收益，设置“投资收益”科目。为了体现稳健原则，对具有较大风险的长期股票投资，应提取长期投资减值准备，设置“长期投资减值准备”科目。

例8-12　甲保险公司1994年3月2日购入乙公司法人股100 000股，每股价格6.8元，另支付相关税费4 000元，甲保险公司购入乙公司股份占乙公司有表决权资本的5％，并准备长期持有。乙公司于1994年5月3日宣告分派1993年度的现金股利，每股0.1元。甲保险公司应编制如下会计分录：

（1）1994年3月2日购入时：

投资成本＝成交价＋相关费用＝100 000股×6.8元/股＋4 000元

　　　　　　　　　　　　　＝684 000元。

（2）1994年5月3日乙公司宣告分派现金股利：

应分得的现金股利＝100 000股×0.1元/股＝10 000元。

注：在我国，当年实现的盈余均于下年度一次发放股利。本例中，甲保险公司1994年3月2日购入乙公司股票，乙公司于5月3日宣告分派1993年度的现金股利，这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的，故不作为当期的投资收益，而应当冲减投资成本。

（3）若1994年5月3日乙公司宣告分派的是1994年度的现金红利：

（二）长期股权投资核算的权益法

长期股权投资的权益法是指有控股权的投资企业的“长期股权投资”账户所反映的投资额，要随着被投资企业的盈利或损失，相应地按其投资所占投资企业股本的比例予以增加或减少，以调整投资企业“长期股权投资”账户的账面价值的一种方法。即被投资企业年度决算后的净利润或亏损，投资企业按所投资本占被投资企业总股本的比例予以分配，增加或减少“长期股权投资”金额。

1.权益法的适用范围

长期股权投资采用权益法进行核算，必须是在保险公司对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响情况下。当保险公司对投资单位不具有控制、共同控制或重大影响时，应立即终止采用权益法，改按成本法核算。这种情况包括：

（1）保险公司由于减少投资而对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响。

（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。

（3）保险公司计划近期内出售被投资单位的股份。

（4）被投资单位在严格的长期性限制条件下经营，其向保险公司转移资金的能力受到限制。

保险公司对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。

2.权益法的账务处理

权益法遵循“实质重于形式”的原则，在核算长期股票投资业务时，与成本法存在较大差异，通常按以下要求进行会计处理。

（1）购买股票时，也按股票的购买成本记入“长期股权投资”账户。

（2）在会计期末，将接受投资企业当期的盈亏额，按保险公司持有股份占接受投资企业全部普通股股份的比例，确认投资收益或损失，并调整股票投资的账面价值，分别记入“长期股权投资”和“投资收益”账户。如果接受投资企业发生累积亏损，其中保险公司应负担的部分已经超过投资的账面价值，保险公司在会计上确认接受投资企业的亏损，应以投资收益余额减至零为限。

（3）保险公司收到发放的现金股利时，作为其在接受投资企业权益的减少，应冲减“长期股权投资”的账面价值。

（4）保险公司购买股票时，如果接受投资企业的股票价格高于或低于其股权净值，则保险公司应于年度终了将投资成本与所取得股权净值的差额，根据其性质分别进行会计处理，调整投资收益及长期股票投资的账面价值。

长期股权投资采用权益法核算，除应在“长期股权投资”科目下设置“投资成本”明细科目外，还应设置其他明细科目如下。

（1）取得或追加长期股权投资时，按实际支付的价款扣除已宣告但尚未领取的现金股利，借记“长期股权投资—投资成本”科目，按已宣告但尚未领取的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。

（2）投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。并分别以下情况处理。

①属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，保险公司应按所持有表决权资本比例计算应享有的份额，在“长期股权投资”科目下设置“损益调整”明细科目核算，借记“长期股权投资—损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

如果长期股权投资取得时的成本与其在被投资单位所有者权益中所占的份额有差额，应在“长期股权投资”科目下设置“股权投资差额”明细科目核算，并应于年度终了分期平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，借方差额一般按不超过10年的期限摊销，贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。保险公司取得长期投资时，按实际支付的价款，借记“长期股权投资—投资成本”科目，贷记“银行存款”科目；年度终了，按投资成本与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，借记或贷记“长期股权投资—投资成本”科目，贷记或借记“长期股权投资—股权投资差额”科目。按期摊销股权投资差额时，借记或贷记“长期股权投资—股权投资差额”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

②属于被投资单位当年发生净亏损而影响的所有者权益的变动，保险公司应按所持有表决权资本的比例计算应分担的份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目。保险公司确认被投资单位发生的净亏损，除保险公司对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限。这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备，股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等；如果以后各期被投资单位实现净利润，保险公司应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。

③因被投资单位资产评估、接受捐赠实物资产等所引起的所有者权益的变动，保险公司应按所持有表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值和资本公积，在“长期股权投资”科目下设置“股权投资准备”明细科目，在“资本公积”明细科目下设置“被投资单位评估增值准备”和“被投资单位接受捐赠准备”明细科目核算，借记“长期股权投资—股权投资准备”科目，贷记“资本公积—被投资单位评估增值准备、被投资单位接受捐赠准备”科目。已计入资本公积的被投资单位评估增值准备和被投资单位接受捐赠准备，待被投资单位的评估资产计提折旧、摊销费用或使用、处置后，接受捐赠资产处置后，从“资本公积—被投资单位评估增值准备、被投资单位接受捐赠资产”科目转入“资本公积—其他资本公积转入”科目。

④因被投资单位外币资本折算所引起的被投资单位所有者权益的变动，保险公司应按享有的份额，相应调整长期股权投资和资本公积的账面价值，并在“长期股权投资”科目下设置“外币资本折算差额”明细科目核算。被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动，保险公司按持有的份额计算本保险公司所拥有的权益增加额，借记“长期股权投资—外币资本折算差额”科目，贷记“资本公积—被投资单位外币资本折算差额”科目；保险公司按持有的份额计算本保险公司拥有的权益减少额，作相反会计分录。

⑤被投资单位宣告分派利润时，保险公司应按持有的有表决权资本的比例计算应分得的利润，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目；收到分派的利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

例8-13　甲保险公司1998年7月1日以6 500 000元投资于乙公司，占乙公司实收资本的40％，并于1999年3月20日收到乙公司分派的现金利润1 000 000元。乙公司1998年度所有者权益变动如表8-7所示。

表8-7　乙公司1998年度所有者权益变动表

甲保险公司应按权益法核算对乙公司的投资：

（1）　投资时乙公司所有者权益

　　＝10 000 000＋2 000 000＋2 000 000＋500 000-500 000＋2 000 000×

　　　6÷12

　　＝15 000 000（元）。

（2）甲保险公司应享有乙公司所有者权益的份额＝15 000 000×40％＝6000 000（元）。

（3）　投资成本与应享有的乙公司所有者权益份额的差额

　　＝6500 000-6000 000＝500 000（元）。

（4）1998年7月1日取得投资的会计分录：

（5）1998年12月31日的会计分录：

①确认股权投资差额

②确认投资收益（假设乙公司实现的净利润中没有不能由投资者分享的部分）的会计分录：

投资收益＝2 000 000×40％＝800 000（元）。

③确认享有的被投资单位接受捐赠资产份额的会计分录：

被投资单位接受捐赠准备＝1 000 000×40％＝400 000（元）。

（6）上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销50 000元

（7）1999年3月20日收到分派现金红利的会计分录：

四、长期投资资产减值的核算

为了体现稳健原则，对具有较大风险的长期股票投资，应提取长期投资减值准备。长期投资的减值可以分为暂时性减值和永久性减值。《企业会计准则—投资》规定：无论是暂时性还是永久性价值减损，均将其计入当期损益。

（一）长期投资减值的确认

按企业会计准则规定，企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。

（1）对有市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：

①市价持续2年低于账面价值；

②该项投资暂停交易1年；

③被投资单位当年发生严重亏损；

④被投资单位持续2年发生亏损；

⑤被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

（2）对于无市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：

①影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；

②被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；

③被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化；

④被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。

（二）长期投资减值的计量

长期投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定，如果按照上述判断标准估计其未来可收回金额低于投资账面价值的，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲抵原该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。例如，A企业对B企业投资按成本法核算，其投资的账面价值为50 000元。B企业为上市公司，由于B企业的股票持续下跌，其可收回金额估计为20 000元。B企业应在期末时计提减值准备30 000元，但由于该项投资原有计入资本公积准备项目5 000元，则应计入损益的跌价损失为25 000元。如果以后期间B企业的股票市价回升至35 000元，应冲减已提的减值准备15 000元，首先转回原计入损益的减值，在本例中应冲减的减值准备增加当期收益。处置长期投资时，或长期投资划转为短期投资时，应同时结转已计提的长期投资减值准备。

例8-14　甲财险公司1997年1月1日对B企业长期股权投资的账面价值为450 000元，甲保险公司持有B企业的股份为75 000股，并按权益法核算该项长期股权投资。同年7月5日，由于B企业所在地区发生洪水，企业被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，使其股票市价下跌为每股2元。甲保险公司提取该项投资的减值准备的会计处理如下：

应提减值准备＝450 000-2×75 000＝300 000（元）。

值得注意的是，对于寿险公司计提的长期投资减值准备应计入“提取资产减值准备”。