财务会计概念框架的框架性探索(1)
陈朝琳(2) 叶丰滢(3)
（厦门国家会计学院）
摘 要 为了理清对于财务会计概念框架在结构方面（即基本概念(4)之间的层次及其关系问题）的认识，本文首先试图把握财务会计概念框架的性质，对其作为理论方面的主要特点进行简要说明；接着，简要介绍FASB与IASB概念框架的历史及现状；最后部分是本文的重点，基于上述对概念框架的粗浅理解，以及学界前辈对概念框架结构问题的研究成果，构造笔者心目中的财务会计基本概念关系图，并从层次安排及各基本概念之间的相互关系等方面，对该图作详细说明。
关键词 概念框架 基本概念 层次 相互关系
关于财务会计概念框架的结构，即基本概念之间的层次及其关系问题，迄今为止，国内的研究尚不多见。葛家澍教授与杜兴强教授（2007）把它归纳为三个层次，画出图式，并指出其中的贡献和不足。(5)对于我国财务会计概念框架（现为“基本会计准则”）的设想，葛家澍教授（2002）在《我国财务会计报告的概念框架》中，列示了两张图式，都是用来对财务会计的几个最基本概念的层次与关系的描述。(6)这些图式略有区别，但表达的主要思想是一致的。
受上述图式的启发，本文构造了财务会计基本概念关系图，并对该图作了详细说明。本文主要着眼于揭示几个基本概念之间的相互关系，除非必要，不对这些基本概念的内涵深入分析，也不辨析术语的准确用法，旨在抛砖引玉，引起对此有兴趣的会计理论工作者对财务会计理论和概念框架的结构的进一步创新与扩展。
一、概念框架的本质及其作为理论的主要特点
笔者无意争论财务会计的本质属性问题，采用被普遍接受的关于财务会计性质的判断——财务会计是一个立足主体、向市场参与者提供以财务信息为主的经济信息系统。而财务会计概念框架之所以存在，是因为需要它作为指导会计准则制定的实用性理论体系，为会计这个信息系统提供框架性、骨骼性支撑。
（一）概念框架用于指导准则的制定
财务会计是一个具有自身目标的人造信息系统，同样，我们也可以说，财务会计概念框架是一个人造概念系统，它也有自己的目标。很明显，概念框架的目标就是为制定准则服务，这一点，准则制定机构毫不讳言。
财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）的《财务会计概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，以下简称SFAC）对此坦然承认。SFAC No．8（2010）明确指出：“本委员会（即FASB）本身可能是概念公告所提供指南的最直接受益者。概念公告通过为思考备选方法的优势提供一个共同的基础和基本的理由，来指导委员会开发会计与报告指南。”而这段话在SFAC No．2（1980）的前言部分就已出现，完全照搬，说明FASB对于概念框架意义的认识一直没有改变，一直强调概念框架对于准则制定的指导作用。另外，时任FASB主席R．H．Herz在一次午宴上，提到为何需要概念框架时，他认为：“如果没有概念框架，准则制定只能建立在准则制定机构每个成员各自所把握的概念基础上，概念及其导致的准则将是短暂的，随着委员会成员的变动而改变。这样，对于同一个问题，随着委员会成员的变动，就会得出不同的结论，准则将是临时的（Adhoc）、规则导向的，财务报告将会内在不一致，更难理解，一般来说，也会用处更少。”(7)他用反证法来证明概念框架对于准则制定机构的指导作用。
其他准则制定机构也是如此，国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）的概念框架（2010）在导论部分提到概念框架的7个目的，最前面的两个就是：“协助本委员会（即IASB）开发未来的国际财务报告准则（International Financial Accounting Standards／IFRSs），并审视现有的IFRSs；为减少IFRSs所允许的备选会计处理方法的数量提供基础，以此协助本委员会提高与呈报财务报表相关的规则、会计准则和程序的协调性。”英国的会计准则委员会（ASB）在其《财务报告原则公告》（Statement of Principals for Financial Reporting）的前言中也是这样说：“明确表述这些原则的首要目的就是要提供一个连贯的框架，以便于本委员会在开发和审视会计准则中有所用处，在准则制定过程中与本委员会互相影响（Interact）的其他人有所用处。”
（二）概念框架的理论特点
会计是一门实务性学科（应用学科），许多会计原则本身就是实践中的经验总结，所谓GAAP中的“公认”（General Accepted），就是向大众妥协的明显标志。如果忽视实务，另起炉灶，企图建立一套“科学的”、“正确的”理论体系，未必适合作为指导准则的概念框架。这一点，美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计研究部（ARD）在20世纪60年代公布的ARS No．1和ARS No．3就是前车之鉴：这两份文件在理论方面有许多独到之处，逻辑也相当清晰，有一些创造性建议甚至被二十多年后的SFAC所借鉴(8)，但是，由于它们与当时的实务严重背离，无法被实务界所接受，遭到APB的否定，从而被会计界搁置，甚至被遗忘。
另外，由于准则规定会计实务，而许多实务在准则成形之前就已经存在，准则要承认或否认某种（某些）实务，就必须与实务有所妥协。要想让会计准则为大多数使用者（财务报表的编制者、阅读者、审计者、监管者等）所接受，在技术上，不能与现有实务有太大的冲突，也需要遵守一定的技术规范。概念框架可以被认为是会计准则这种产品的原理说明书，它规定制定准则的技术规范，同时遵守一定的原则。
会计是一个经济信息系统，需要会计准则进行规范，从而产生有用的财务信息，而财务会计概念框架用于指导会计准则的制定，也需要自成系统、自圆其说，成为一个相对完整而系统的理论（概念）体系，这也是FASB把它定义为“连贯的体系”（Coherent System）的原因。
理论源于实践，又要高于实践。概念框架要指导准则，不能只是对实务的重复和迁就，它必须具备理论所应有的一些特点，达到“连贯、协调、内在一致”的要求。作为理论体系，概念框架具备以下几个特点。
1．基本概念的抽象性
理论是对现实的总结和升华，需要抽象。概念框架中的基本概念，就体现了它的抽象性。也就是说，需要抓住能够反映概念内涵的本质属性，同时，由于其抽象，难免要抛弃一些虽然属于基本概念所特有、但并非本质的属性。
在外行人眼中，会计人员的主要工作就是在办公室里写写算算，偶尔到车间和仓库清点物料，对报销单上附的发票指指点点。会计人员会说，我们是在收集原始凭证、登记账簿、编制报表、协助审计。这些都是表象。如果把它们抽象起来，就是会计确认与计量，并通过列报、表外披露等方式向使用者提供信息。再进一步深入考察，就会发现，要做好会计确认与计量，需要会计要素及其定义，为了达到某个（些）目标，这些信息必须具备一定的质量特征，需要在一定的环境下，针对特定对象，进行储存、加工和传递，才能为使用者所用。因此，目标、环境、对象、质量特征、确认、计量、列报等理论术语都是在对会计日常工作的总结和抽象基础上得出的。由于抽象性，这些基本概念不易理解，但精炼且内涵丰富。如果能够准确把握它们，对于会计实务的理解就会更为深刻，因为它们内含的是更为本质、更稳定的属性，而不是日常观察到的更为表面、更多变的现象。运用这些经过抽象的基本概念来分析和阐述会计问题，也就更可能触及根本，而不会为纷繁复杂的日常实务的表面现象所干扰。(9)其实，这也就是理论的力量。
2．逻辑体系的层次性
作为一个具有理论价值的人造系统，概念框架内部的基本概念之间必须有关联性和等级结构性（即层次性）等特点。如果从指导准则制定的角度来看待概念框架，也就是说，从概念框架中的几个基本概念与会计准则的关系来考察，这种层次划分非常明显。基本概念应该在准则制定过程中有所反映，准则要体现这些基本概念的定义、特点和由此形成的一些标准和规则。当然，这并不是说，每项会计准则都必须完全体现所有的基本概念。个别准则不可能体现所有的会计基本概念，不同层次的基本概念在各项准则中的体现程度也各不相同。后文将展开剖析概念框架的层次性。以下结合上文所提到的概念框架的实务性、基本概念的抽象性特点，简要说明概念框架的层次性与它们的关系。
一般地说，越高层次的基本概念相对越抽象，也越稳定，越不需要与现实相妥协，而越低层次的基本概念就越需要考虑具体的可操作性，特别是会计确认、计量和列报等基本概念，它们是决定主体应否及何时确认、如何计量、何时及如何列报的基础。会计准则的制定，几乎离不开这些基本概念。它们的抽象程度较低，需要贴近会计实务，而会计实务会随着主体的经营环境和交易事实而经常变化，对于各方产生不同的直接或间接的利益后果，就很可能不够稳定。也就是说，越接近准则和实务操作层次的基本概念，会计现实对它的约束程度越大，越难以得到普遍认可，争议越大，难度也越大，单一的概念往往难以涵盖所有的实务，备选的概念因而产生。因此，高层次的基本概念更为抽象，相对容易取得一致意见，但可操作性差，同样宣称要实现同一目标的不同做法可能达到相反的效果。而低层次的基本概念，由于其本质上的实务性、相对具体性，经常难以取得广泛认可。
3．概念框架的内在一致性
概念框架的内在一致性是它作为理论的逻辑完整性与作为概念体系的层次性的共同要求，它要求其中的基本概念相互对应，没有矛盾，特别是低层次的基本概念不能与高层次的概念有矛盾。
上文提到，不同层次的基本概念的实务性不同，而会计实务对相关利益方产生影响，这样，财务信息使用者对于较低层次的基本概念就会有更多的争议。另一方面，低层次概念又要服从于高层次概念，以达到内在一致，这就要求对于低层次概念的阐述，有时候必须在被广泛认可与逻辑的自洽性（即实务妥协性与内在一致性）之间保持平衡，需要根据更高层次的基本概念的特点，对现行实务有所取舍，至少是在承认现实的基础上保持概念框架的内在一致性。
二、FASB与IASB概念框架的结构问题及其演进
（一）FASB构建概念框架的最初设想及其演变
FASB是全球最早公布正式概念框架的准则制定机构，无论是在形式还是内容方面，其概念框架都受到其他准则制定机构在相当大程度上的效仿。因此，下文主要从结构方面介绍构建这个概念框架的最初设想及其发展轨迹。希望以此为鉴，展开对笔者所构想的概念框架的框架性探索。
关于层次的划分及其主要内容，美国FASB关于概念框架最早的设想(10)是采用金字塔式的“自上而下”（Top－down）法，结构如图1所示。
图1 FASB构建概念框架的最初设想
资料来源：FASAC．REVISITING THE FASB’S CONCEPTUAL FRAMEWORK，http://www.fasb.org。
刚开始的前三辑概念框架项目（目标层和基础层）确实是按照自上而下的顺序进行的。到了营运层，关于计量问题，由于当时（20世纪70年代末期）FASB将大量精力转而应对形势严峻的通货膨胀问题，概念框架中有关计量问题的部分努力就被并入价格变动会计问题的研究中，形成SFAS33——《财务报告与价格变动》（Financial Reporting and Changing Prices），由此，剩余的（少量的）计量问题的指南就被并到“确认”中去，于1984年12月发布了SFAC No．5。关于财务报表与财务报告，原计划要求，这两部分各应列示主体需要哪些信息，FASB也曾经发布了一份“讨论邀请函”（Invitation to Comment）——《财务报表及财务报告的其他形式》（Financial Statements and Other Means of Financial Reporting），但由于当时精力分散，最终还是没有解决这个问题。这方面的研究只取得一些有限的成果，也被包含到SFAC No．5中。
再到列示层，原计划有三个部分内容：报告盈利（Reporting Earnings）、报告基金流动及流动性（Reporting Funds Flow and Liquidity）、其他列示问题（如与财务状况表或所有者权益变动表相关的问题），1981年，产生了一份单独的征求意见稿（Exposure Draft，ED）——《报告企业的收益、现金流量及财务状况》（Reporting Income，Cash Flows，and Financial Position of Business Enterprises），但该ED最终没有成为SFAC。
根据以上对SFAC形成过程的简要介绍，可以发现，概念框架具有非常明确的层次关系，各层次之间的逻辑关系也相当清晰——层层推进，从抽象到具体。
可以发现，最后成形的概念公告比图1少了一个层次——列示层，内容也有所减少——财务报表（报告）被剔除出概念框架。
2000年，FASB公布了SFAC No．7——《在会计计量中使用现金流量信息与现值》，可以被归入“计量”这个基本概念中，但其作为某种计量技术的指导性文件，是否应该出现在概念框架中，值得商榷。无论如何，原有概念框架的结构（层次与主要内容）并没有被破坏。
2010年9月，FASB公布了SFAC No．8，在这份文件中，预留了关于“报告主体”的一章。根据已经于2010年3月公布的ED——《报告主体》（The Reporting Entity）的内容来看，这个概念框架文件将报告主体定义为“一个特定的经济活动领域”（Circumscribed Area of Economic Activities），是财务信息的提供方，并紧扣财务报告目标，指出其基本特点，这份文件可以用于指导合并财务报表和分部财务报表的列报。(11)
（二）IASB概念框架的演进与最新进展
IASB于1989年7月公布了概念框架文件——《财务报表编制与列报的框架》（以下简称“框架1989”），只着眼于财务报表，全篇共分七章，分别是：财务报表的目标（The Objective of Financial Statements）、基础性假设（Underlying Assumptions）、财务报表的质量特征（Qualitative Characteristics of Financial Statements）、财务报表的要素（The Elements of Financial Statements）、财务报表要素的确认（Recognition of the Elements of Financial Statements）、财务报表的计量（Measurement of the Elements of Financial Statements）、资本及资本保全概念（Concepts of Capital and Capital Maintenance）。
结构上，相对于SFAC，框架1989增加了“基础性假设”和“资本及资本保全概念”，将会计确认与计量分开阐述。内容上，框架1989的篇幅远小于SFAC，“资本及资本保全部分”在澄清“资本”与“利润”等概念的基础上，大部分内容都是阐述会计计量这个基本概念的内涵问题。“基础性假设”中提到权责发生制和持续经营这两个会计假设，明显不能被归入SFAC中的任何一个部分。
2004年10月，IASB与FASB将制定联合概念框架项目列入备忘录，该项目目标宏大——要开发一套改良的通用概念框架，为未来的会计准则提供合理的基础。这个框架对于实现两个委员会开发以原则为基础的、内在一致的、国际趋同的准则的目标是必不可少的，这样的准则能够导致向资金提供者提供其决策所需信息的财务报告。
联合概念框架项目共分8个阶段（Phases），即A．目标和质量特征（Objectives and Qualitative Characteristics），B．要素的定义、确认与终止确认（Definitions of Elements，Recognition and Derecognition），C．计量（Measurement），D．报告主体概念（Reporting En－tity Concept），E．财务报告边界、列报与披露（Boundaries of Financial Reporting，and Presentation and Disclosure），F．框架的目的与地位（Purpose and Status of the Framework），G．框架对非盈利主体的适用（Application of the Framework to Not－for－profit Entities），H．可能的其他问题（Remaining Issues，if any）。目前，阶段A已经取得正式成果——2010年9月，IASB公布了《财务报告概念框架2010》（以下简称“框架2010”），其中的前三章分别为“通用目的财务报告的目标”（The Objective of General Purpose Financial Reporting，取代原有的第一章）、“报告主体（The Reporting Entity，待增）”、“有用财务信息的质量特征”（Qualitative Characteristics of Useful Financial Information，取代原有的第三章），框架1989中未被取代的其他章被整合为第四章——“框架（1989）：剩余内容”（The Framework（1989）：The Remaining Text）。与此同时，FASB也公布了SFAC No．8，其中的内容与框架2010的前三章完全一样。阶段D也取得了一些成果——已经公布了讨论稿（Discussion Paper，DP）和ED，阶段B和C的进展艰难而缓慢，还没有公布任何正式的DP和ED。(12)其他四个阶段至今尚未启动。目前，整个联合概念框架项目已经暂停，IASB宣布，在对其未来工作计划所进行持续性的商议得出结论之前，不会有新的进展。(13)
从该项目已经启动阶段所公布的文件来看，除了增加“报告主体”部分，整个框架的主要内容没有明显变动，但从阶段的命名来看，各个基本概念之间的关系似乎有所变化——质量特征与目标相提并论，在正式文件中却分开阐述；确认和终止确认(14)被视为只针对要素而言；计量则与确认完全分开，单列为一个阶段。
三、笔者理解的概念框架结构
（一）基本概念关系图及其简要说明
图2是笔者理解的财务会计基本概念关系图。首先申明，上图并没有太多新意，后文所阐述的上图结构及基本概念之间的关系，一些观点取自笔者对葛家澍教授（及其合作者）相关文章的理解，只是图式上的表达略有不同。其中，总体结构参考《我国财务会计报告的概念框架》中的两张图；层次划分主要参考《中级财务会计学》中的图式，以及《关于财务会计概念框架的几个问题》(15)中的图式；第一层次内部及其与第二层次之间关系描述的主要思想来自《市场经济下会计基本理论与方法研究》(16)中的相关内容；第三层次的内容主要参考《现代西方会计理论》(17)中的第四章——财务会计概念框架。然而，这是在研究国外概念框架历史与现状，把握国内学术前辈在有关领域探讨(18)的基础上，作为笔者理清概念框架结构，全面认识概念框架的初步成果，希望能有助于读者对概念框架的进一步理解和更深入的研究。
图2 笔者构想的概念框架结构示意图
需要说明的是，箭头表示某个基本概念作用于另一种基本概念，双箭头表示相互作用，虚箭头部分在下文另作解释。
（二）基本概念在层次上的划分及各层次的相互关系
根据系统论的观点，作为一个人造系统，概念框架内部的基本概念之间必须有关联性和等级结构性（即层次性）等特点，因此，有必要描述和分析基本概念之间的关联性和层次性，以便分层次来考察它们之间的关系。对一个人造系统划分层次，主要是从逻辑的角度考虑，由此及彼，也可以层层推进（即由浅入深，从低层次到高层次，前者受制于后者），还可以从抽象到具体，或是从整体到局部（适用范围从广到窄）。以上几种含义，在本文的层次划分中都有体现。
之所以分几个层次，主要是从概念框架与会计准则的关系来考虑。
概念框架是用于指导、构建和评价会计准则的。因此，概念框架中的基本概念及其相互关系也是针对准则而言的。具体地说，这些基本概念都应该在准则中有所反映，准则要体现这些基本概念的定义、特点和由此形成的一些标准和规则。当然，这并不是说，具体准则都必须出现所有的基本概念。其实，它也不可能体现所有的标准与规则。
第一层次对二、三层次起统驭作用，第二层次作为上下两个层次之间的中介，第三层次则直接运用于准则之中。当然，各层次内部的基本概念之间还可以根据相互关系分为更小的子层次，这些关系有的在下文中再作简要表述，有的限于本文不深入分析基本概念的具体内涵而不再做讨论。
具体地说，第一层次制约后两个层次，最为抽象，最能体现会计准则的整体性和系统性，同时也是演绎后面两个层次的基础；第二层次是第一层次逻辑演进的结果，只有在第一层次的基本概念确定、相互关系明晰的基础上，其基本概念才能得以准确定义和描述，也只有第二层次及其与之衔接的第三层次的展开，第一层次的概念才能被落实和具体化。同时，第二层次承上启下，既承接第一层次对它的具体要求，传递第一层次对第三层次的作用，又决定第三层次的范围；第三层次是最后一个层次，是最接近准则的层次，因此，也是最具体的层次。它既是上两个层次的逻辑延伸，又是会计准则制订过程中最直接参考的基本概念。
当然，基本概念相互之间或多或少都存在这样那样的关系，低层次的基本概念对高层次也可能有反作用。特别是第一层次的三个基本概念，对于整个财务会计和会计准则都有统驭的作用，但不能因此将它们都通过箭号与其他所有的基本概念相连接，因为它们主要是通过第二层次与第三层次发生关系。另外，本文也不想将图形画成四通八达的蜘蛛网，那样会混淆对概念框架内部关系的理解。
必须指出，概念框架的第一、二两个层次，特别是第一层次中的“目标”，在当前IASB和FASB的准则制订方式已从过去的以规则为基础转向以原则为基础，以目标为导向之后，所有陆续出台的准则都要求首先明确制订该准则的“目标”，这就使概念框架中的“目标”结合的会计业务，具体化为每个准则的目标。(19)
特别需要说明的是，本文所描述的概念框架是理想状态下的，也可以说是理论上的，是运用演绎法一贯形成的。更关注理论的完整性和系统性，较少考虑现实环境对其的影响，比如已制订的准则、政治环境的影响等因素。
（三）第一层次
会计环境、会计目标、会计对象三者相互作用，构成第一层次。只有在确定这三者的定义及其相互关系的基础上，概念框架这个理论体系才能展开，财务会计概念框架才是“有本之木”。
1．关于环境
环境是事物存在的基本前提，会计环境是会计信息系统运行的基本前提。会计的基本假设是会计环境的抽象。
笔者比较赞同用“基本前提”来代替“基本假设”。
葛家澍教授（1996）提出：“基本假设就是企业会计的基本前提。”(20)吴水澎教授（1996）也说，我国一些学者建议不用“假设”一词，而改用“前提”一词，并就此作了简要说明。(21)
在《论会计基本假设》中，葛家澍教授认为，基本假定（Basic Assumptions）是用来界定那些对财务会计具有较大影响的规则或“定理”，在一定程度上带有人们的主观判断；基本假设（Basic Postulates）主要来自市场经济环境对会计系统的客观要求或规定性，主观估计成分最少。(22)两者经常被混用，本文统称为“基本假设”。
由于会计是一个人造的经济信息系统，基本假设所反映的环境既有现实的部分，也有由于要达到会计目标所需要的部分，两者经常重合，难以明确分离和识别。“基本前提”这个提法可以避开“假设”或“假定”这类名词，容易被理解为主观设想的色彩，既能包括由现实环境所决定的作为会计这门学科存在的客观基础（即“基本假设”），又能体现为了会计这门学科和职业长久生存而人为规定的前提条件（即“基本假定”）。还可以包括复式记账法等会计惯例，以及其他可以作为财务会计存在的必不可少的前提条件。
因此，在图2中，笔者用“环境（前提、假设）”来表示，在下文中也会混用这三个术语。
至于目前已经列入联合概念框架项目的“报告主体”概念，葛家澍教授在对这份概念框架征求意见稿的评介文章中指出，报告主体概念来自主体假设，“严格地说，报告主体乃财务报告目标的组成部分”。并进一步强调，还要在概念框架中认真考虑“在会计界被普遍接受但被称为‘假设’或‘假定’的几个重要概念”，他认为，FASB在财务会计概念公告中不把主体、持续经营、会计分期等作为基本概念，并非否认这些概念的存在，只是采取默认的形式来承认它们。最后指出：“会计上任何一个术语，不论它来自信息使用者的主管需求，还是来自会计存在和发展的客观环境，只要它具有质与量的特征，并代表一定的意义与作用，它就有资格称为一个会计概念。”(23)
笔者认为，会计主体是会计理论中最基本的假设（前提）之一，是会计作为信息系统所依赖的基础性环境之一。没有主体，无从提供财务信息，不把握主体的内涵，就不能准确理解会计能在多大程度上有效地处理对象、实现目标。因此，笔者建议，对于会计主体的阐述，可以归入“环境”这个基本概念中。另外，框架1989中提到的“持续经营”，以及“会计分期”等基本假设，都可以归入此类。至于“货币计量”，既是一项基本假设，也是会计计量的基础性特征，可以在“环境”与“计量”中都有所提及，但重点放在“计量”中阐述其内涵。
2．关于目标
刘峰教授（1996）提到两种现象：西方会计理论界强调会计目标，中国会计界流行会计职能的研究；中国会计界到了20世纪90年代，理论研究转向以会计准则为主，对会计职能的研究也走向式微。(24)
那么，会计目标与职能之间的关系到底如何？
一些学者认为，会计目标是会计职能的具体化，会计职能体现会计的本质功能。个人认为，这种看法似乎存在真理唯一性的假设，认为真理是唯一的，凡事都有本质，本质都是相对固定的，不变的，因此，寻找事物本质的功能（所谓“职能”）才是关键；而目标是个人意志的反映，受环境的影响，主观性很强，不宜作为追求真理的科学研究的最主要对象，由此，也就忽视了人造系统的目标导向性。而笔者的观点是：真理是相对的，特别是社会科学，经常不存在唯一的真理。所有人造的东西都必须有目的（目标），对于人造系统（如会计这个人造的经济信息系统）而言，把握其目标才是最本质的。
从字面上理解，对于一个人造的产品或系统而言，目标是“用它来做什么？”职能则是“能用它做什么？”目标是这个产品或系统产生的原因和努力的方向，职能是指它产生以后，包括原来的预想用途（目标）的所有主要的用途。因此，对于一个人造产品或系统来说，它的运行必须服从于目标，目标先于职能而产生。职能既可以是目标本身或目标的分解，也可以是目标以外的其他用途，但这些其他用途一般不会也不能与目标相对立。也可以说，职能是目标的衍生物。
举例来说：纸张的目标是书写工具，由于书写的需要，要求纸张相当致密，相当柔韧，有一定的防水性能，又要有一定的吸水性能。一旦具备这些性能，纸张除了可以用来书写以外，还可以用来做包装物，做纸巾吸收少量的水分等，因此，纸张的职能是书写附着物、包装物、吸水等。当然，这些职能都是由纸张可以用于书写这个目标衍生出来的，只是突出并利用了其中的不同性能而已。
例如，刘峰教授（1996）认为：“财务会计的目标可以说是财务会计系统运行所期望达到的目的和境界，它的内容受人们（主要是信息使用者）主观期望的影响。而所谓职能，则是指一事物所固有的功能，会计职能就是会计自身所具备的功能。严格区分什么‘期望’表述的是目标，什么‘期望’表述的是职能，是很难做到的。”“无论会计目标还是职能，都要经过人们的主观认识过程，才能被发现、认同。”在用炮做举例说明后，他指出，“尽管职能是客观存在，而目标是主观要求，但人们对目标认识的深化，又往往会推动职能认识的进步。并且，在实际生活中，一事物的目标和该事物所可能具备的职能，在内容上是很难区分的。……对一个人造系统来说，目标比职能（即系统的功能）在层次上要高”。他认为，对会计这种社会科学而言，由于它没有实体存在形态，因而，本质特征比较抽象、较难把握。也就是说，会计职能是比较抽象、且难以捉摸的。相反，目标是人们对做一件事期望达到的目的。放之于会计，会计目标则是人们期望会计所可能履行的任务，即提供有助于人们进行优化资源配置所必须的一个主体的经济（特别是财务）信息。因此，会计目标比较明晰、易于把握。因为它指引会计这个信息系统的运行方向，并使之达到与目标一致的目的。(25)
作为人造系统的会计本质上是工具，在被创造出来时必然有其目标，它的功能就是将数据转化为信息。研究会计目标比研究会计职能，更能指引人们找到合适的研究方向，更符合人们建立会计系统的要求，并使会计系统的运行总是要直接或间接地通过各个概念及其不同层次的加工，使数据转化为有用的信息。
3．关于对象
FASB和IASB在它们的概念框架中都没有会计对象的定义和描述。第二层次中的报表要素，是从会计目标和信息质量特征中引申而来的。比如，FASB要求财务报告应该提供关于企业的经济资源，对这些资源的要求权，以及使资源和对这些资源要求权发生变动的交易、事项和情况的影响的信息等。可以理解为财务报告目标的具体化，即可以部分地推导出需要资产负债表等财务报表，进而演绎出报表要素。其实，这些目标的表述——一个主体为达成财务报告的目标应当提供哪些覆盖全部财务报表的内容（所有报表内的全部财务信息），也就是财务会计对象的初步概括。之所以讲初步，是指若再进一步概括，就应是一个主体的价值增值活动。但这样概括，不仅使财务报表内容，也使账户体系的内容过于抽象，与可以量化的财务信息距离太远，也不便于会计实务操作。把会计对象分解为报表要素（同时也是账户体系的要素），又可以视为对以往会计惯例的归纳。在图2中，对象与目标共同决定报表要素。
葛家澍教授、刘峰教授（2003）认为，现有西方的概念框架“没有一以贯之地保持内在一致性。由于会计毕竟是一门操作性、应用性很强的学科，概念结构越具体，就与实务越靠近，演绎法应用的比重也就越低，而归纳法——或者直截了当地说，认可实务的方法——的色彩也就越浓。比如，将目标具体化为要素，现金与现金流动则‘神奇地’具体化为资产、负债等等要素。”这样，“财务报表要素的形成，似乎是归纳的结果，而不是演绎的结果”。(26)但会计惯例或历史积累的经验理论化，将其纳入理论系统，不可能是人们的主观臆造。归根到底，还是环境（前提／假设）在影响会计行为，最终成为理论框架的一部分。在这里，就可以看到，为什么通过对会计对象定义的阐述和研究，也能演绎出会计对象的具体化——会计要素。而与会计目标的具体化，几乎殊途同归。在概念框架的其他部分，也有类似的例子：会计的持续经营和会计分期假设既是惯例的总结，也是会计理论的重要组成部分。
4．三者的相互关系
（1）环境→对象，环境限定会计的对象。任何事物都生存于特定的客观环境之中，都要受环境的作用，只是作用的形式不同。从系统的观点看，会计本身是一个信息系统，但又是它所处的环境的子系统。会计需要反映和处理会计对象，就必须考虑环境（当然还有目标）的作用。从广义上理解，对象本身也是会计需要面对的一种环境。这样看来，环境理所当然地限定会计所能反映和处理的对象的范围。举个例子，主体假设和货币计量假设决定了会计必须反映企业的价值增值运动，具体地说，主体假设限制了会计的空间范围（如特定的企业），货币计量假设要求会计只能反映主体的经济活动（包括经营、投资和融资活动）中能够用货币表现的方面，即可以由货币定量描述的交易、事项，甚至合同（契约）所引起的财务数据与财务信息，而大量对决策非常有用的非财务信息，或虽可量化、但不能可靠量化的经济信息（如企业自创商誉、知识产权、人力资源等等），目前尚无法成为财务会计反映和处理的对象。
（2）环境→目标，环境决定会计的目标。环境是会计所面临的客观存在，目标是主观意图、欲实现的目的。从唯物主义观点出发，客观决定主观，主观反作用于客观。具体用于会计，就是环境决定会计的目标，会计的目标也能影响环境。这一点，可以从会计史上得到验证：会计目标从受托责任观到决策有用观的转变，或两种目标并存；财务报表从两张表到四张表，再到财务报告；报表重心的转移等。这些事实无不体现企业经营环境、法律环境的变化，以及财务信息的使用者的结构变化等环境因素对会计目标的决定作用。
（3）目标→环境，会计的目标反作用于环境。根据上段分析，目标并非被动地决定于环境，而是会对环境施加影响。特别是作为人造系统的会计，目标是其更本质、更需时刻依存的基础。因此，会计目标当然会对基本假设（基本前提）提出要求和挑战。例如，在发生恶性通货膨胀（紧缩）期间，目标要求反映可靠的信息，就必须更改名义货币计量的假设。
（4）对象→目标，会计对象限制了目标的设定。会计既要反映和处理对象，又要达到一定的目标，两者必然因为会计这个系统而发生联系，互相制约。会计对象限定了会计的边界，也就限制了会计目标的设定，不能完全脱离会计对象而盲目规定会计的目标。也就是说，目标必须在会计可以反映和处理的对象范围内才有可能实现。正如特罗伯鲁德委员会（Trueblood Committee）在接受任务之初提出的四个参考性课题之一：在信息使用者所需要的信息中，有多少是能够由会计师提供的。由此，在最后的报告中，虽然“提供预计、比较和评估未来现金流量的金额、时间安排和不确定性的信息”被认为是财务报表的主要用途（目标3），但“企业的盈利能力”和“对企业经济资源有效利用能力”也被作为财务报表的目标（目标4、5）。(27)其实，可以认为，后两个目标是对上述参考性课题的回答，也是对前一个目标在会计对象方面的限制和补充说明。
（5）目标→对象，会计目标也可能影响会计对象的范围。正如上段所述，会计目标并不是单纯地、被动地限定在对象范围内，而是企图对会计对象产生反作用（即施加积极的影响）。一方面，信息使用者的要求不断扩大(28)和变化；另一方面，会计界的创新（包括理论和实务的创新）不断满足会计目标，并刺激使用者的进一步要求。这样的循环作用，必然造成会计目标的扩张，也必然要求拓宽会计对象的范围。比如，决策有用性目标(29)要求会计提供对信息使用者的决策有用的信息，自然就需要对传统财务会计所限定的历史的、财务的信息有所突破。由于对信息的相关性更加重视，有关现金流量的期望信息和估计信息逐步受到信息使用者的欢迎，就是一例。当然，由此也产生对可靠性的冲击和信息过载等问题，已成为财务会计面临的新问题。
（6）特别说明。由于会计环境（在抽象为假设后含有主观成分）与会计对象本身是客观存在的，而目标是主观的要求，或是建立在大量调查研究基础上的抽象（就像特罗伯鲁德报告那样），或是建立在某种环境分析和人性假设基础上的推论，因此，环境与对象的关系相对更为密切。当然，目标也要适应环境，并依存于对象。比如，提供什么样的信息——财务报表的要素和基本的财务报表——就决定于会计的对象的性质与特点。
5．其他问题
（1）SFAC中不提基本假设与会计对象的原因。在SFAC中，基本假设和会计对象都没有被明确提出，框架1989中虽阐述了会计主体、权责发生制、持续经营、会计分期等假设，但也没有涉及会计对象，这有可能是某种指导思想的共同结果，值得深究。
笔者的粗浅理解是：对于FASB来说，既然会计是一个人造的信息系统，那么，目标无疑是第一位的，虽然环境和对象可以作用于目标，但假设这个名词太主观，其作为逻辑起点也已经不再被会计界所接受。因此，可以在“环境对各种目的的影响”、“所提供信息的特征和局限性”等部分内容(30)中涉及这些假设，但不用“假设”这个术语。而对象又太抽象，且难以辨别，它可能因为目标而改变。既然已经有会计要素作为目标和信息质量特征的作用点，就可以不再抽象地提出会计的对象问题。另外，可能还考虑到环境与对象都会对目标起限制作用，会计界对于基本假设的数目和内涵长期争论不休。因此，作为准则制订机构的FASB出于扩大会计边界，为会计留足空间，甚至是争取会计职业认同的现实需要，在概念框架中不去涉及“基本假设”与“会计对象”等过于抽象的会计基本概念，这可能是明智的。
但笔者认为，从概念框架的完整性出发，似乎将环境、对象、目标三者并列为概念框架的第一层次更好。葛家澍教授（1996）认为：“如果把会计的基本假设和会计的对象引入概念结构，上列缺陷（财务会计诸概念之间缺乏一贯性）就能得到弥补。概念结构的严密性将有所加强。”(31)
（2）三个基本概念在概念框架中的表述。第一层次的三个基本概念是单独还是汇集阐述，也是可以讨论的一个问题。
在SFAC No．1中，基本假设没有被明确提及，但在环境对财务会计概念的影响中有所论述。“FASB这么做的优点是比较灵活和主动，不必再在基本假设概念的层次上进行争论，比较方便。但也有缺陷，就是对基本假设的作用不可能充分说明，分析不可能透彻，从而不能体现基本假设的应有地位。”因此，“可以把基本假设作为财务会计概念框架的一个内容，并且理所当然地应成为财务会计概念中的最高层次，和目标处于同等地位。”(32)
笔者建议，可以有两种备选方案：一种是把第一层次的三个基本概念分开论述，再用一定的篇幅对它们之间的关系作必要的解释；另一种是三者合一，三个基本概念及其相互关系都在一篇中阐述，标题就不能用“财务报告的目标”，可以用“财务会计的目标、环境与对象”或其他能够综合反映三者涵义的名词。
（四）第二层次
第二层次包括会计信息质量特征与财务报表要素。这一层次既是第一层次在会计作为经济信息系统上的落实和展开，也与第一层次共同决定了第三层次。
1．信息质量特征
信息质量特征是目标对会计信息系统的自然的逻辑延续。既然会计是一个信息系统，需要产生那些能够反映管理者的受托责任和对使用者决策有用性的信息，那么，会计信息在具备一般信息所共有的特点的基础上，必须符合会计的目标，也要体现外部环境对会计的要求与限制，特别是会计活动得以生存和发展的特定环境对会计信息的特殊要求。
（1）目标→信息质量特征，目标决定会计信息质量的基本要求，即为了实现评价受托责任和对经济决策有用这两个目的，财务会计应提供哪些信息？这一点显而易见，任何人造的系统都必须实现（达到）预定的目标，而预定实现目标的系统又必须达到目标所要求的质量标准。这个标准之于会计，我们称为“信息质量特征”(33)。最典型的是，目标要求会计信息必须具备两个基本质量，即相关性和可靠性。也就是说，对于信息使用者，信息必须与他们的决策相关，而符合目标的会计信息又必须是可靠的（主要指如实反映）。
（2）环境→信息质量特征，环境限定会计信息质量特征。由于所有权与经营权相分离(34)，使用者只能通过编报者提供的会计信息来了解企业的财务状况和经营业绩（包括投资和融资业绩），这样，可靠性和相关性就必然成为会计信息使用者最关注的会计信息的质量特征。由于持续经营和会计分期假设的存在，在会计信息产生过程中必须使用合理的估计和判断，这就使会计信息只能达到相对可靠，而不可能达到绝对客观，如实反映也只能达到使用者意欲反映的经济真实。
2．报表要素
报表要素是企业交易和事项经过会计处理后的报表内容的一级分类；也可以被看成是会计对象的具体化。但它的设定和分类又主要受会计目标和信息质量特征的制约。
（1）对象→报表要素，报表要素是会计对象的具体化——先在账户中，然后在报表中，能够量化的分类（第一层次的分类）。“会计对象的界定，既要用文字作定性的说明，尤其要用金额进行定量描述。这样，就需要将会计对象具体化，使它便于计量。”(35)因此，会计对象需要具体化为报表要素，通过企业的交易和事项，才能被反映和处理，成为对使用者有用的会计信息。“对象直接制约要素，正像要素统驭账户一样。要素是对象的分类，账户又是要素的再分类，对象决定它们的总体范围。”(36)
“在现实中，报表要素是在长期的会计实践中形成的，因此，在现有各国的财务会计概念框架中，它是通过归纳法得来的，而且，在归纳过程中，还考虑遵从现有的会计实务，因此，与现金流量有关的要素，始终没有出现在概念结构中，就因为当时实务中不存在专门的对现金流量的确认与计量问题。”(37)不可否认，实践是理论的基础，但理论应该高于实践。如果能够从会计对象具体化这个角度来把握会计要素，既能抓住本质，便于在会计对象的发展和变化过程中调整要素的定义和分类，又能保持概念框架内部结构的逻辑严密性和会计理论的完整性。(38)
另外，从逻辑上看，会计对象与报表要素的关系与上文提到的层次关系最为吻合：报表要素受会计对象的制约，会计对象是抽象的、整体的，而报表要素是具体的、局部的。
（2）目标→报表要素，报表要素的设定和定义需要会计目标来指引方向。“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料——就是财务报表所包含的各类项目。”(39)顺着这个比喻推演下去，可以认为，财务报表就是用这些材料（报表要素，也包括它的子类——项目）堆砌成的建筑，那么，会计目标就是这个建筑的设计要求，信息质量特征就是建筑的质量标准。设计要求决定建筑的未来用途，也决定了建筑材料的主要类别和基本的物理性能。回到会计领域，会计目标决定报表要素的主要类别，也对这些要素的本质特征提出方向性的要求。或者说，什么样的会计目标，就要求有什么样的报表要素，也需要什么样的要素定义与之相适应。
（3）信息质量特征→报表要素，信息质量特征影响报表要素的设定。延续上文的比喻，信息质量特征是建筑的质量标准，一个建筑要达到某种质量标准，就要求建筑材料必须具备某些规定的物理性能，才可能构筑成符合其要求的建筑体。在会计体系中的理解就是，报表要素的分类和定义都要考虑会计信息质量特征的基本要求，以其为基础产生的财务报表才可能达到会计目标的要求。举个例子，相关性的信息质量特征要求导致全面收益表及其要素的产生和发展。
（4）其他问题。至于其他基本概念与报表要素之间的关系，在图2中没有表示出来，在此有必要做简要解释。
“目前公认的四项会计基本假设都对会计要素的定义产生非常重要的影响。”(40)无疑，报表要素的定义必须考虑环境的局限性，环境对报表要素的作用不可忽视，甚至占有相当重要的地位。本文在图2中没有将两者用箭号连接起来，主要是因为环境是通过其他基本概念（特别是会计对象）而作用于报表要素的，并不直接起作用。正如上文所言，环境限定会计对象，而对象与要素之间存在整体与局部的关系，这样，限定会计对象的环境自然也就对报表要素起限定作用，作为具体化的会计对象——报表要素自然应该反映环境对会计对象的限制和要求。至于会计目标和信息质量特征，它们一方面传递会计环境对报表要素的作用，另一方面，也直接作用于报表要素，具体关系如上文所述。
“定义会计要素不仅在于揭示它的内涵，而且要反映它的特点，尤其是可以定量的特点。……之所以要考虑定量要求，是由会计的本质——一个以提供财务信息为主的经济信息系统——所决定，并服从于会计目标的要求。”“不论定义哪一项会计要素……应指明（至少含蓄地表明）它能够量化表示。”(41)因此，可以说，要素的计量也对报表要素产生一定的作用。在图2中，这种关系也没有被表示出来。主要的考虑是，对于要素定义，定量对它的要求（或者说是可计量性），归根到底，是由会计的目标，而不是由计量这个更低层次的基本概念所决定的；另外，先有报表要素及其定义，才能对交易和事项进行确认和计量，而不是相反。否则，计量就像一个人拿着尺子和天平对着空气，无物可量，无物可秤，也不知道是要量还是要秤。这一点在下文“报表要素→要素的确认与计量”部分也有说明。
（5）小结。这样看来，如果从形式逻辑的角度出发，在定义报表要素时，它的属概念是会计对象，种差就必须反映该要素与其他要素的本质区别，也要考虑会计目标以及会计假设（即前提）与信息质量特征等基本概念对它的作用。当前，许多报表要素的定义大多是该要素主要特点的综合，但也都要体现上述三个基本概念对它的作用，只是不用“属＋种差”的形式而已。
顺带提一下，目标和信息质量特征还决定表外披露的范围和特点，这一点与报表要素有相似之处，但披露不是对象的具体化，而且，披露经常需要突破会计对象范围的限制。下文将展开讨论表外披露在概念框架中的层次，以及它与其他概念的关系。
（五）第三层次
要素的确认与计量、财务报表、表外披露是概念框架第三层次的主要部分。虽然到目前为止，FASB还没有制订独立描述财务报告的概念框架，但是，从结构的完整性、理论的系统性以及与会计准则的衔接性来考虑，由确认和计量产生的会计报表既是财务会计的结果，也是这一层次的内容，与会计报表并列的表外披露也应该作为这一层次的一部分。这样才能使概念框架更好地为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个“规范性”的理论基础。
其实，在FASB的概念框架项目研究计划中，财务报告形式与其他手段、盈利报告等有关财务报告的议题都被提上工作议程，也分别公布了讨论备忘录，并在SFAC No．1中，正式将“报表”发展为“报告”的观点予以明确和公开。但在已公布的后续概念框架中没有涉及其他财务报告应披露的内容，也没有涉及有关财务报告列报的基本概念，这是FASB概念框架明显的局限。在联合概念框架项目中，财务报告边界、列报与披露被列为阶段E。笔者认为，完全有必要单独列出，以凸显其重要性（下文简要提及单列的理由），也可以使概念框架更好地用于指导报表准则等有关具体会计准则(42)的制订。
1．要素的确认与计量
“FASB原计划对确认与计量分别制订两个公告，但经过较长时间的讨论，征询意见后认为，确认与计量是密切相关的，最后将这两个项目合并为第5号概念公告发表。”(43)确实，两者在具体描述基本概念和对财务会计的作用过程中无法完全分开，但这两个基本概念毕竟有各自的内涵。考虑到由于确认只针对财务报表，而计量对披露有所影响，所以，在解释计量与表外披露的关系时将其分开阐述，在介绍它们与其他基本概念的关系时合在一起。
（1）报表要素→要素的确认与计量，报表要素决定确认与计量的主要内容，也需要确认与计量来落实而产生财务报表。会计准则(44)的重点是要素（及其子分类——项目和账户）的确认与计量，只有通过要素的确认与计量，概念框架才能落到实处，成为指引企业发生的交易与事项应否、何时与如何记录与列报的依据，成为会计理论中最实用的部分。
SFAC No．5提出确认的四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性，这也是FASB的一项重要创新。根据这个标准，在交易与事项发生后（甚至在合同签订后），只有符合要素定义的项目才能被确认。也就是说，确认这个基本概念必须在明确要素的具体定义后才能展开阐述。当然，只有通过准确的计量(45)和确认，要素及其子分类——项目与账户才能反映在财务会计中（其中，在账户的反映为第一步确认，在报表中的反映为第二步确认）。
“它（FASB）在讨论备忘录《财务会计与报告的概念结构：财务报表要素及其计量》中写道：财务报表要素是关于企业的经济资源、其转移资源的定义以及这些资源的投入、产出或变动的数量表现。……从表现形式上看，会计计量主要包括两大部分：资产计价和收益决定。”(46)因此，必须在明确要素性质和定义的基础上，才能对计量属性进行分类、定义，并使之与要素（包括项目和账户）相匹配。
（2）信息质量特征→要素的确认与计量，信息质量特征决定要素的确认与计量。信息质量特征是财务会计的基本的质量标准，当然也是财务报表需要达到的质量要求，报表要素需要通过确认与计量才能产生财务报表，提供给信息使用者。因此，要素及其再分类——项目和账户，必须在信息质量特征的要求下，决定是否确认、何时确认、如何确认、如何计量等具体问题（前三个是确认问题，最后一个是计量问题）。总的来说，就是会计的选择问题。在会计中，选择无所不在，在制订准则层面要选择，在运用准则层面有时也必须选择。会计最重要的选择有：选择哪一种计量属性既相关又可靠；选择在表内确认还是表外披露更能符合会计信息的质量特征；等等。这样，会计准则就可以根据这些框架和具体情况，规定交易与事项的确认与计量，而会计工作人员就能在会计处理中，更好地按目标要求，并使生成的信息，不论在表内列报还是在表外披露，都更符合信息的质量特征。
2．财务报表
（1）逻辑分析。从逻辑上看，会计目标和信息质量特征是对财务报告的直接要求，而不是对报表要素的要求。信息使用者要求企业提供符合他们的目标和具备一定信息质量特征的财务报告，而为了编报财务报表（财务报告的核心），需要定义并使用一些最基本的报表要素。也就是说，信息使用者需要的是符合目标和信息质量特征的信息，而这些信息既可能通过其他财务报告，又可能通过财务报表要素来反映。信息使用者不可能直接对报表的要素提出需求。因此，在逻辑上，实现会计目标和符合信息质量特征的是整个财务报告而不是报表要素。
本文之所以没有根据以上逻辑分析，将财务报告作为第二层次，要素作为第三层次，主要考虑如下三点。
要素是会计对象的具体化，要符合信息质量特征和会计目标的要求（如上所述，财务报告是这两个基本概念的全面体现者）。
把财务报告列为最后一个层次，最接近准则，可以在概念上体现出一部分具体准则是报表准则，它们需要以概念框架中的“财务报表”这个概念来指导，因此，这样安排层次可以更直观、更清晰地表达概念框架对会计准则的指导作用。
财务报表是要素的确认与计量的直接结果，逻辑上具有递进关系。
（2）要素的确认与计量→财务报表，要素的确认与计量直接导致财务报表。“财务报表是财务报告的核心”(47)，是信息使用者最关注的信息来源，也是编报者的主要成果，它承载了上述所有基本概念的要求，是抽象的概念框架落实到具体的会计实务的最后载体，是主体的交易与事项所产生的数据经过确认与计量后的最终表现形式（有用的信息），也是概念框架作为财务会计这个信息系统的指导体系的集中体现。
葛家澍教授、刘峰教授（2003）认为，FASB对于这部分内容的制订并不是无能为力，而是顾虑到概念结构在抽象层次上容易得到认可。(48)况且，SFAC No．5的第二部分就是专门阐述财务报表的，但没有把它单列一辑。
因此，理应以独立的篇幅为财务报表的定义、类别、制作标准等基本问题作出规定，而且，要有前瞻性，为未来可能出现的新报表留下空间，如果有必要，还可以考虑为每一类报表安排独立的章节。
3．表外披露
正如上文所述，联合概念框架项目已将“财务报告边界、列报与披露”作为一个单独的阶段，英国ASB的《财务报告原则公告》在“财务信息的列报”（Present of Financial Information）部分提到“补充信息”（Accompany Information），这些信息不作为财务报表的一部分，但经常附带于财务报表作为补充。(49)各国的准则制定机构与上市公司监管部门的明争暗斗使表外披露只有零散而众多的细则和规定，没有形成逻辑严密、与其他概念协调一致的系统，规则之间不免相互矛盾。
撇开政治化问题的讨论，单就理论来看，表外披露可以简单划分为强制披露和自愿披露，建议就表外披露制订一套概念体系，可以只将强制性披露制订纳入概念框架，而对自愿披露仅做简单的原则性示范和指引。这样，表外披露与财务报表并列，作为概念框架中的最后一个层次，用于指导表外披露有关规则的制订，协调表外披露规则相互之间，以及它们与编报财务报表的规则之间的关系。
（1）目标→表外披露，会计目标决定表外披露的范围。表外披露是财务会计目标扩大化和财务报表表内确认局限性的产物，也是财务报表扩充为财务报告为信息表述预留的空间。因此，财务会计的目标既为表外披露指明方向，也限制了表外披露的范围。
（2）环境→表外披露，会计环境直接影响表外披露的内容和形式。一个非常典型的例子：20世纪70年代，由于当时美国出现高达两位数的通货膨胀，1979年，FAS33（《财务报告与物价变动》）出台了，要求企业在表外提供有关现行成本和按不变美元价值计量的财务信息（属于强制披露），后来，通货膨胀现象趋于缓和，FAS89（《财务报告与物价变动》，公布于1986年）取代了FAS33，原来的强制披露就改为自愿披露了。
（3）信息质量特征→表外披露，表外披露必须符合某些（但不是所有）信息质量特征的要求。一般地说，在美国，相关性经常被认为是最基本的信息质量特征，一些只符合相关性，但不符合其他要求（特别是可靠性）的财务信息经常被列入表外披露的内容。Steven M．H．Wallman在《财务报告与会计的未来：彩色报告方法》(50)中认为，相关性是首要的、不可或缺的，而其他几个用于确认的标准可以相继忽略，由此构成五个层次的彩色报告。葛家澍教授（2000）认为，Wallman的彩色模式同当前的财务报告（财务报表和其他财务报告）并无原则上的区别，在其他财务报告中披露的信息并不要求符合确认的全部标准。同时提出，把相关性放在首位，而可以牺牲可靠性，是偏离了财务会计信息的本质要求。(51)从以上的探讨可以看出，表外披露需要符合信息质量特征的某些要求，又不必完全符合。这也是本文使用虚线箭头来表示它们之间关系的原因。
（4）计量→表外披露，计量单位在表外披露中可以有所松动，计量属性在表外披露中可以根据需要灵活选择。上文提到的FAS33就是脱离货币计量的子假设——币值不变假设在表外披露的具体体现，也是非历史成本计量属性在表外披露的具体应用。当然，表外也需要披露许多定性信息，不一定都需要计量。因此，本文也用虚线箭头来表示计量与表外披露之间的关系。
（六）关于会计原则
还有一个不能被忽略的基本概念——基本会计原则。
葛家澍教授和林志军教授（2006）指出，在西方会计文献中，会计原则是一个多义词，经常与公认会计原则或会计惯例、会计准则、会计概念等术语混用。从理论上说，在会计中应该有一些原则可用来指导会计方法程序或有关准则，这些原则通常被称为基本会计原则（Basic Accounting Principles）。在会计文献中，主要指普遍适用性的一些会计原则，并不是具体的会计准则或程序，但又是制订准则文告或选择特定程序的必要依据。被普遍接受的基本原则有成本原则、权责发生制、实现原则、配比原则、如实反映原则、一致性原则、充分披露原则等。(52)
那么，如何看待这些基本原则？它们在概念框架中是否应该有一席之地？应该安排在哪个层次？它们与其他基本概念之间的关系又是如何？
笔者认为，一部分原则可以被认为是要素的确认与计量内部的原则，如成本原则、权责发生制、实现原则、配比原则都可以被纳入。实际上，在SFAC No．6中，权责发生制、实现原则、配比原则就被作为其中的第三部分的主要内容（在确认与计量中体现可能更为合适）。另一部分原则可以在会计信息质量特征中表述，包括如实反映原则、相关性原则、一致性原则、充分披露原则、重要性原则、稳健性原则（还应包括实质重于形式原则）等。
这样，所有的基本原则都不必单独作为基本概念，又都包含于某项基本概念之中，在其中发挥原则性指导作用。这些原则都可以用来指导会计方法程序或有关准则，作为制订准则文告或选择特定程序的必要依据。另外，这样安排既可以部分地避开“原则”这个术语的争议(53)，又能使基本原则不被忽视，有所落实。因此，以上分析是本文没有将基本会计原则单独列示的主要原因。
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【注释】
(1)本文是福建省社科基金青年项目“后股权分置时代资本市场会计舞弊研究（2009C008）”的阶段性研究成果。
(2)陈朝琳，厦门国家会计学院讲师，厦门大学管理学院会计学专业博士研究生。
(3)叶丰滢，厦门国家会计学院副教授，博士。
(4)从逻辑上说，概念是反映事物的特有属性的思维形态。事物的特有属性就是概念的内涵，而具有这些特有属性的事物就是概念的外延（见金岳霖主编的《形式逻辑》，第14－64页）。本文所提到的“基本概念”是指应该包含于财务会计概念框架中的最基本的会计理论术语——包括“可以作为开发财务会计和报告指南的基础”的基础性概念（Fundamental Concepts），以及用于指导这些基础性概念的更基本的理论术语（如“目标”）——以及这些术语的内涵。
(5)葛家澍，杜兴强．中级财务会计学（上）．中国人民大学出版社，2007．
(6)葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究．中国财政经济出版社，2003．
(7)R．H．Herz．The Conceptual Framework Project．FARS Luncheon，2005．
(8)葛家澍教授在许多文章中多次提到这两份文件的优点。
(9)马克思在《资本论》初版“序”中提到：“在分析经济形态时，既不能用显微镜，也不能用化学反应药。那必须用抽象力。”在对会计问题进行分析时，也是如此。
(10)以下对这些设想及此后情况的介绍，部分参考美国的财务会计准则顾问委员会（Financial Accounting Standards Advisory Council，FASB的顾问组织，简称FASAC，与FASB同属于财务会计基金会，即Financial Accounting Foundation／FAF）于2004年3月的文件——《重新考察FASB的概念框架》（Revisiting the FASB’S Conceptual Framework）中的有关内容，部分源于笔者对现行SFAC的解读。
(11)有意思的是，IFRS10——《合并财务报表》（Consolidated Financial Statements）已经于2011年5月公布，而报告主体项目没有什么进展，还被列为“次重要优先项目”（Lower Priority Project），在2011年12月份之前预期不会有进一步行动。见网页：http://www/fasb．org／jsp／FASB／Page／Section Page＆cid＝1218220137074＃fn2。
(12)其中，阶段C曾经在2005年公布了一份DP，但基本被全盘否定，2009年公布了一份《员工报告》，具有ED的形式，但不是正式的ED。而阶段B则只是在网站上公布了最近会议达成的决定（Decisions Reached at the Last Meeting），而这个“最近的会议”召开于2008年10月，所决定的也只有“资产”和“负债”这两个基本概念的定义。这从一个侧面反映了低层次基本概念（如确认、计量）的实务性，及其导致的相关利益斗争的复杂性。
(13)http://www.ifrs.org/Current+Projects/IASB+Projects/Conceptual+Framework/Conceptual+Framework.htm.
(14)终止确认可以被认为是会计确认这个基本概念的子类概念，也是联合概念框架的新增概念，不可否认，它具有与“会计确认”不同的独特的内涵，但不宜被视为一个基本概念，就像“计量属性”是“会计计量”的一个子类概念一样。
(15)葛家澍．关于财务会计概念框架的几个问题．中国农业会计，2006（7）．
(16)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(17)葛家澍，林志军．现代西方会计理论．厦门大学出版社，2006．
(18)国内会计学界基于国内现实状况，提出了一些意见和建议，有许多独到之处，有必要加以消化吸收。至于具体的文献，标示于下文的相应脚注中，此处从略。
(19)例如：当前成为会计界关注热点的美国SFAS 157——《公允价值计量》，就在它的第一段，把该准则的“目标”定为：“本公告定义了公允价值，建立了公允价值计量框架，并拓展了公允价值计量的披露。在其应用范围内，本公告对公认会计原则（GAAP）中的相关指南进行了简化和法典化的处理。”可以说，上述目标反映了SFAS 157所要达到的目的与要求。
(20)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(21)吴水澎．财务会计基本理论研究．辽宁人民出版社，1996．
(22)葛家澍．财务会计理论方法准则探讨．中国财政经济出版社，2002．
(23)葛家澍．论财务会计概念框架中的报告主体概念．会计研究，2011（6）．
(24)刘峰．财务会计的目标与职能∥市场经济下会计基本理论与方法研究（第3章）．中国财政经济出版社，1996．
(25)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(26)葛家澍，刘峰．会计理论——关于财务会计概念结构的研究．中国财政经济出版社，2003．
(27)葛家澍．关于财务会计目标的研究∥制度·市场·企业·会计．东北财经大学出版社，2008．
(28)这可以被看做是人的欲望无止境在会计信息需求方面的体现。
(29)在笔者看来，这个目标本身就过于宽泛，需要有所约束。
(30)SFAC No．1，part．9－23。在取而代之的SFAC No．8中，仅对通用财务报告的主要使用者和局限性做了一些说明，更少涉及环境与对象问题。这更坚定了笔者对这个问题的推断。
(31)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(32)葛家澍．关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点∥市场经济下会计基本理论与方法研究．
(33)在美国会计学会（AAA）的“A Statement of Basic Accounting Theory”（ASOBAT，基本会计理论．中国商业出版社，1991．）的第二章，就使用“Standards for Accounting Information”作为标题来阐述会计信息质量特征。在文硕，王效平，黄世忠等人的中译本里，该标题被译为“会计信息的准则”。这样，就可以理解为“会计信息的质量标准”。由于这种标准更多的是原则性的，反映的是会计信息在质量上的基本特征，因此，FASB才改称为“会计信息质量特征”，即SFAC No．2的标题“Qualitative Characteristics of Accounting Information”。
(34)这是现代财务会计的最主要的环境特征之一，现代财务会计本身就是它的产物。
(35)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(36)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(37)葛家澍，刘峰．会计理论——关于财务会计概念结构的研究．中国财政经济出版社，2003．
(38)当然，理论需要回到实践，由实践来检验，不能为了表面完美的理论而不实事求是。
(39)SFAC No．6，提要部分。
(40)葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究．中国财政经济出版社，2003．
(41)葛家澍．市场经济下会计基本理论与方法研究．中国财政经济出版社，1996．
(42)葛家澍把具体会计准则划分为四类：通用业务准则、特殊业务准则、特别行业准则、报表准则。见《市场经济下会计基本理论与方法研究》．中国财政经济出版社，1996．
(43)葛家澍，林志军．现代西方会计理论．厦门大学出版社，2006．
(44)特别是其中的通用业务准则和特殊行业准则。
(45)特别是运用相关的计量属性。如已发生的交易与事项应按“历史成本”计量，已签订的合同，确定同意，不可更改——如金融工具与衍生金融工具的买卖——应当用“公允价值”计量。
(46)葛家澍，林志军．现代西方会计理论．厦门大学出版社，2006．
(47)Financial statements are a central feature of financial reporting，SFAC No．5，Part．5．
(48)葛家澍，刘峰．会计理论——关于财务会计概念结构的研究．中国财政经济出版社，2003．
(49)葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究．中国财政经济出版社，2003．
(50)“The Future of Accounting and Financial Reporting，PartⅡ：The Colorized Approach”．
(51)葛家澍．财务会计的过去、现在和未来．闽西财会，2000（5）．
(52)葛家澍，林志军．现代西方会计理论．厦门大学出版社，2006．
(53)例如，英国ASB的财务会计概念框架就标为“财务报告原则公告”（Statements of Principles for Financial Reporting），按英国ASB的理解，“原则”（Principles）与美国FASB所说的“基本概念”（Fundamentals）并无区别。
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