流转税纳税筹划

项目二　流转税纳税筹划

任务一　增值税纳税筹划

增值税筹划的着眼点主要有：（1）尽量利用国家税收优惠政策，享受减免税优惠政策；（2）选择不同程度的纳税人身份，使自己适用较低的税率或征收率；（3）通过经营安排，最大限度地抵扣进项税额；（4）推迟纳税时间，获得资金时间效益等。

（一）增值税纳税人身份选择的纳税筹划

增值税按经营规模及会计核算健全与否，将纳税人划分为两类，即一般纳税人与小规模纳税人。与一般纳税人相比而言，小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。划分两者的基本原则，关键是看会计核算是否健全，是否能够以规范化的办法计算增值税。会计核算健全的，年销售额虽低也可按一般纳税人对待；会计核算不健全或不能以规范化的办法计算增值税的，例如不经常发生应税行为的企业，年销售额虽高，也作为小规模纳税人对待。有了这样较为灵活的划分原则，使一般纳税人和小规模纳税人之间的界线变得模糊，两者之间就有可能互相转化。

一般纳税人和小规模纳税人税额计算中，除了销售额的确定与进口货物应纳税额的计算一致外，其余不尽相同。一般纳税人采用凭发票扣税的购进扣税法计税。一般纳税人享有税款抵扣权，小规模纳税人不享有税款抵扣权；小规模纳税人按征收率3%计算税额，而一般纳税人按规定税率计算税额。这种对一般纳税人与小规模纳税人的差别待遇，就为纳税人利用身份变化进行纳税筹划提供了可能性。

人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并不尽然。我们先来分析一个案例。小规模纳税人的征收率为3%，不得抵扣进项税额；一般纳税人的税率为17%，可以抵扣进项税额，按不同购销资料计算的不同类型纳税人的税负如表11－1所示。

表11－1　　　　　　不同类型纳税人税负的比较

从上面计算可以看出，有时一般纳税人税负轻，有时小规模纳税人税负轻，那么企业到底选择哪种纳税人对自己才更有利呢？一般而言，可使用销售额增值判断法。这种方法即通过分析纳税人销售额增值率是否超过节税点增值率来判断。当一般纳税人的应税销售额增值率超过一般纳税人节税点增值率时，其增值税税负要超过小规模纳税人。反过来，当一般纳税人的应税销售额增值率小于一般纳税人节税点增值率时，其增值税税负就要小于小规模纳税人。在具体判断时主要分两种情况来分析。

（1）一般纳税人与小规模纳税人增值率平衡点的计算。

增值率＝（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额×100%

假设一般纳税人的适用税率为17%，小规模纳税人的征收率为3%，则对于一般纳税人而言：

应纳增值税税额＝当期销项税额－当期进项税额

其中，当期销项税额＝不含税销售额×17%，当期进项税额＝不含税销售额×（1－增值率）×17%。

而对于小规模纳税人而言：

应纳增值税税额＝不含税销售额×3%　　　　　　　　　　（11－2）

若使一般纳税人与小规模纳税人应纳税额相同，令式（11－1）＝式（11－2）即：

不含税销售额×增值率×17%＝不含税销售额×3%　　　　　　　　（11－3）

解得：增值率＝17．65%

因此，当增值率＝17．65%时，一般纳税人增值税应纳税额与小规模纳税人应纳税额相同，无论是哪种纳税人都不能节减税收，也不会增加税收。

当增值率＞17．65%时，一般纳税人增值税应纳税额大于小规模纳税人应纳税额，因而，小规模纳税人可节税。

当增值率＜17．65%时，一般纳税人增值税应纳税额小于小规模纳税人应纳税额，一般纳税人可节税。

一般纳税人的增值税税率为13%，按照上述方法，可以计算出无差别平衡点增值率为23．08%。

（2）一般纳税人与小规模纳税人抵扣率平衡点的计算。

假设抵扣率为X，那么可以计算出抵扣率无差别纳税平衡点：

不含税销售额×17%×（1－X）＝不含税销售额×3%

解得抵扣率平衡点：X＝82．35%，因此，当抵扣率为82．35%时，两种纳税人的税负完全相同；当抵扣率大于82．35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；反之，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。用同样的方法可以计算出一般纳税人增值税税率为13%时抵扣率无差别纳税平衡点为76．02%。

一般纳税人与小规模纳税人增值率和抵扣率平衡点见表11－2。

表11－2一般纳税人与小规模纳税人增值率和抵扣率平衡点

【例11－1】光谷公司是一个年含税销售额在90万元左右的生产企业，公司每年购进材料50万元左右（含17%增值税）。如果是增值税一般纳税人，该公司产品的增值税适用税率为17%；如果是小规模纳税人，则增值税征收率为3%。该公司会计核算健全，有条件被认定一般纳税人。请为该公司进行纳税人身份的纳税筹划。

该公司含税销售额增值率＝（90－50）／90×100%＝44．44%

因为含税销售额增值率44．44%大于节税点增值率17．65%，所以，该公司维持小规模纳税人身份更为有利。

该公司如果是一般纳税人：

应纳增值税税额＝90／（1＋17%）×17%－50／（1＋17%）×17%＝5．82（万元）

若为小规模纳税人：应纳增值税税额＝90／（1＋3%）×3%＝2．62（万元）

因此，小规模纳税人可节税：5．82－2．62＝3．2（万元）。

考虑到由小规模纳税人申请为一般纳税人还要增加一定的费用和纳税成本，所以从税收的角度看，该公司还是作为小规模纳税人比较有益。

在选择纳税人身份时，除了要比较税收负担外，还要注意以下几方面的比较：第一，经营规模，一般纳税人的经营规模往往要比小规模纳税人的经营规模大；第二，信誉度，要求一般纳税人的信誉比小规模纳税人的信誉度高一些；第三，赢得顾客的数量，从一般纳税人那里购进货物往往比从小规模纳税人那里购进货物所获抵扣进项税额多，因此一般纳税人会赢得更多的顾客。但是，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要有健全的账簿，培养或聘用会计人员将增加会计成本；一般纳税人的增值税征收管理制度比较复杂，需要投入的人力、物力、财力也多，会增加纳税人的纳税成本等。这些都是想要转为一般纳税人的小规模纳税人必须考虑的。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。

根据税法规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。对于这部分纳税人，可通过税负比较等方法进行纳税筹划，看是否有必要让个人组建成为一个企业，非企业性单位组建成为一个企业性单位，以争取成为一般纳税人。

（二）分散与联合经营的纳税筹划

1．分散经营的纳税筹划。企业不同的生产经营方式对企业税收负担有着不同的影响。企业按照法律规定，将部分或全部业务分离出去，分成两个或两个以上的新企业，目的在于提高管理与资源利用效率，突出企业的主营业务，或者获取税收方面的利益。从增值税方面来看，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，但这类产品在税收核算上又有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求，因而丧失了税收上的一些利益。如果通过筹划，进行分散经营，或许企业能够获得税收收益。

2．联合经营的纳税筹划。与社会分工趋势相对的是社会生产协作。其实，分工与协作并不矛盾，两者是相辅相成、密不可分的。企业可以通过分散经营达到节税的目的，自然也可以通过联合经营来进行纳税筹划。企业通过联合经营进行纳税筹划的方式主要有两种：一是通过紧密的联合方式，即建立新的法人组织进行联合经营；二是通过合同契约联合，即企业与企业之间相互提供产品，避开交易，消除营业额，从而避开增值税和营业税。独立核算的经济组织除了生产烟酒等高税率产品的联合组织之外，其他组织均可以联合经济组织为单位缴纳增值税，其方法由省级税务局会同有关部门制定，报国家税务局备案。联合经营组织实现的利润，采用“先分后税”的办法，以联合各方按协议规定从联合组织分得利润，拿回原地并入企业利润一并征收所得税。这便给企业进行纳税筹划带来了方便。

利用联合经营进行纳税筹划，关键是企业瓜分和转移利润是否合法，或能否得到税务机关的认可，否则就有可能被税务机关认定为逃税行为。

（三）销售过程中的纳税筹划

1．有奖（赠送）销售筹划。一般选择现金的赠送形式要优于赠送实物。有奖（赠送）销售就是指纳税人在销售的同时，通过奖励的方式赠送一些实物或现金给购货方。根据税法规定，销货方若是赠送实物，应该视同销售货物，计算缴纳增值税。采用有奖（赠送）销售的方式，购货方可以得到的实惠就是，若是赠送货物就可以同样的支出换回更多货物；若是赠送现金就可以更少的支出换回同样多的货物。对销货方来说，若是赠送实物，应该视同销售货物，计算缴纳增值税；若是赠送现金，该支出均计为销售费用，作为所得税应税利润的税前扣除，可少缴相应的企业所得税，不必为此缴纳任何流转税费。所以，从税收筹划的角度，企业选择现金的赠送形式要优于赠送实物。

【例11－2】某商场推出有奖销售，若购货满1 000元，有两种方案。方案一：赠送100元现金；方案二：赠送100元实物，该实物进价（含税）65元。商场应选择方案一还是方案二？

方案一：企业无须为赠送的100元现金承担任何流转税费。

方案二：赠送100元实物，企业尚需缴纳增值税：

（100－65）÷1．17×0．17＝5．09（元）

仅从节约流转税费角度考虑，企业应选择赠送现金，将节约5．09元的增值税支出。

2．折扣销售。折扣销售，是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购买数量较大或购买行为频繁等原因，而给予购货方价格方面的优惠。比如购买10件，销售价格折扣5%；购买20件，销售价格折扣10%等。这种行为在现实经济生活中很普遍，是企业销售策略的一部分。由于折扣是在销货方实现销售的同时发生，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为计税依据计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，筹划的基本思路就是将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，以减轻税收负担。

【例11－3】某企业为了促销，规定凡在5月购买本企业产品100件以上者，给予价格10%的折扣。该产品不含税单价为200元，则折扣后价格为180元。

折扣前应纳增值税＝100×200×17%＝3 400（元）

折扣后应纳增值税＝100×180×17%＝3 060（元）

折扣后比折扣前少纳增值税＝3 400－3 060＝340（元）

就这笔业务而言，税法为纳税人提供了340元的节税筹划空间。

任务二　消费税纳税筹划

消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的税种因其征税对象是税法列举的特定消费品，征收的刚性比较强，可进行纳税筹划的空间有限，但还是有纳税筹划的可能。

（一）委托加工应税消费品的纳税筹划

应税消费品可以委托加工，也可以自行加工。委托加工的应税消费品应由受托方代收代缴消费税；自行加工应税消费品由生产企业按照销售收入和规定的税率计算缴纳消费税。委托加工的应税消费品收回后，可以在本企业继续加工成应税产成品，也可以直接对外销售。继续加工再对外销售的，原支付给受托方的消费税可以抵扣；直接对外销售的，不再缴纳消费税。因此，对加工应税消费品进行纳税筹划，就是要选择应税消费品的加工方式，以实现企业的经营利润最大化。

【例11－4】某卷烟厂2011年3月外购烟丝一批，不含税价为1 000万元，准备生产某牌号雪茄烟，现有三个方案，各方案的有关资料见表11－3。

表11－3　　　　　　加工应税消费品纳税筹划表单位：元

续表

注：应税半成品烟丝的税率为30%，应税产成品雪茄烟的税率为36%；假设按照组成计税价格计算应代扣代缴的消费税；委托加工产成品受托方还应根据代扣代缴的消费税计算应纳城建税及附加，假设城建税及附加的税率为应纳流转税的10%，下同。

从表11－3可以看出，加工方式不同，经营利润也会不同。在销售收入一定的情况下，方案二实现的经营利润最大。因为在各种因素相同的情况下，委托加工的应税消费品收回后直接销售，不再计算缴纳消费税、城建税及附加，且委托加工应税产成品按照组成计税价格计税，其税基低于应税消费品的销售价格，即使加工费较高，也可获得较高的经营利润。因此，企业在选择应税消费品加工方式时，宜采用委托加工产成品的方式。当然，在选择加工方式时，需综合考虑企业的生产能力、产品质量等多种因素，不能单纯从税款缴纳的角度进行决策。

（二）关联企业转移定价的消费税纳税筹划

企业自行生产、委托加工而进口的应税消费品可以直接对外销售，并按照销售价格计算缴纳消费税，也可以在不违反公平交易原则的前提下，按低于直接对外销售的价格销售给其独立核算的销售部门，并按照此价格计算缴纳消费税，而处在销售环节的独立核算销售部门，不须再缴纳消费税。因此关联企业可考虑是否成立独立核算的销售部门来进行纳税筹划。

【例11－5】某化妆品厂2011年3月生产一批化妆品10万盒，每盒不含税价出厂价为100元，现有两个纳税筹划方案：若设置独立核算的销售部门销售，每盒不含税价为80元；若不设置独立核算的销售部门销售，每盒不含税价出厂价为100元。各方案的有关资料见表11－4。

表11－4　　　　　关联企业转移定价纳税筹划表金额单位：元

从表11－4可以看出，方案一缴纳的消费税明显低于方案二。因为企业设置独立核算的销售公司后，产品从生产企业向销售公司转移的销售价格低于直接对外销售的价格，从而计算消费税的税基较低，缴纳的消费税也较少。同时，销售公司属于流通领域，不需要缴纳消费税，但设置独立核算的销售部门后，可能会增加一些费用，企业应权衡节约的税款和增加的费用，以决定是否设置独立核算的销售部门。

另外，《税收征收管理法》规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。而减少其应纳税的收入或所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在进行纳税筹划时，应注意独立销售部门的费用和销售价格的确定。

（三）利用税率差异的纳税筹划

消费税不但规定了两种不同的税率形式——定额税率和比例税率，而且不同的应税消费品适用不同税率，对于经营不同税率应税消费品的纳税人来说，分开核算是至关重要的，否则就会增加消费税的负担。

1．兼营不同税率货物应分开核算。税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，按不同税率分别征税。未分别核算销售额、销售数量的，从高适用税率。可见分别核算、分别纳税是消费税的基本要求，同时也可以尽量降低纳税人不必要的税收损失。

纳税人在日常核算时，为了减少应纳税额，可能会想到假如将高税率应税消费品核算在低税率应税消费品账户内，如将白酒销售额核算在酒精账户内，就会少缴消费税。但是这一做法属于偷税行为，是要受到税法严厉制裁的。准确核算各项收入，依法纳税才是纳税人首要的纳税态度。

2．成套消费品销售的巧妙处理。企业为了提升商品档次，吸引更多的消费者，往往会采取将几种类似的消费品组成成套的消费品，并辅之以精美的包装，这样的组合产品固然会由于包装而产生一定的附加值，但也会由于包装而产生高额的消费税税负。消费税政策规定，纳税人将应税消费品和非应税消费品，以及适用不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品中适用税率最高的消费品的税率征税，所以纳税人在应纳税环节筹划时可选择分别销售的方式。

任务三　营业税筹划实务

（一）建筑安装合同中劳务金额的筹划

具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质企业销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），则签订建设工程施工总包或分包合同中应单独注明建筑业劳务价款。

【例11－6】某电梯设备厂是增值税一般纳税人，具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质。2011年5月与某商场达成一项协议，电梯设备厂销售给商场8台电梯设备，并负责安装。

（1）如果设备厂与商场签订的合同上注明设备价款为600万元，安装费用为10万元，则该设备厂应缴纳的营业税为：

100 000×5%＝5 000（元）

（2）如果电梯设备厂与商场签订的合同中没有分别注明设备价款和劳务价款，只是注明该设备总金额为610万元，由电梯设备厂负责安装，则该电梯设备厂取得的收入应全部缴纳增值税，10万元的安装费将负担增值税：

100 000÷（1＋17%）×17%＝14 529．91（元）

这说明，不分别注明货物的价款与营业税劳务的金额，将使企业增加税负9 529．92元，加上城建税与教育费附加会更高。

需要注意的是纳税人签订的合同条款要符合要求，不要出现有歧义的文字表达；要用好税法，按照税法对自己有利的规定去运作，既不违法，还会受益。

（二）安装工程营业额确定的筹划

安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，从而缩小计税营业额，达到节税的目的。

【例11－7】武汉某化学建筑安装公司与襄阳某化工厂签订了一份生产线安装合同，合同约定：武汉某化学建筑安装公司为襄阳某化工厂安装一条生产线，安装合同总价款为6 000万元，由武汉某化学建筑安装公司购买安装用机器设备，价款为5 200万元，安装劳务费为800万元。安装生产线完工验收合格后，襄阳某化工厂一次性支付合同总价款6 000万元给武汉某化学建筑安装公司。因武汉某化学建筑安装公司代襄阳某化工厂购买安装用机器设备5 200万元构成安装工程产值，武汉某化学建筑安装公司应缴纳的营业税为：

6 000×3%＝180（万元）

对此案例进行纳税筹划：将武汉某化学建筑安装公司代襄阳某化工厂购买安装用机器设备5 200万元从安装工程产值中剔除，降低武汉某化学建筑安装公司营业额，只就安装劳务费800万元缴纳营业税及附加。可重新签订安装合同，内容改为：安装用机器设备由襄阳某化工厂提供，安装生产线完工验收合格后襄阳某化工厂一次性支付安装劳务费800万元给武汉某化学建筑安装公司。按此合同，武汉某化学建筑安装公司应缴纳营业税为：

800×3%＝24（万元）

筹划后少缴纳营业税：180－24＝156（万元）

可见，设备的价款是否作为安装工程产值，对安装企业营业税及附加税有很大的影响，直接决定着企业的税负轻重。因此，安装企业在与建设单位签订安装合同时，应尽量与建设单位协商，不要将设备的价款包含在安装工程产值中，以降低税负。

（三）娱乐业的纳税筹划

娱乐业将烟酒、饮料等的销售另立门户，另外办理营业执照，在营业场所旁边为顾客提供销售服务，规模以小规模纳税人为限，这样就可以按照3%的增值税征收率缴纳增值税，不缴纳营业税。

【例11－8】某歌舞厅2011年4月营业收入额300万元，其中向顾客收取烟酒饮料费用100万元，则：

应缴纳营业税＝3 000 000×20%＝600 000（元）

如果该歌舞厅另外设小卖部销售烟酒饮料，则：

应缴纳营业税＝（3 000 000－1 000 000）×20%＝400 000（元）

应缴纳增值税＝1 000 000÷（1＋3%）×3%＝29 126．21（元）

两税合计：400 000＋29 126．21＝429 126．21（元）

少纳税：600 000－429 126．21＝170 873．79（元）

（四）合作建房的纳税筹划

合作建房有两种方式，一是“以物易物”的方式，二是成立合营企业。采用“以物易物”方式，应以转让无形资产项目计算营业税；采用“合作经营”方式，根据营业税税法规定，以无形资产投资入股，参与各投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

【例11－9】甲乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值10 000万元，甲乙各分得5 000万元的房屋。不同的合作建房方式，甲应缴纳的营业税计算分别如下：

按“以物易物”方式，甲按转让无形资产应纳的营业税税额＝5 000×5%＝250（万元）。

如果甲方以土地使用权，乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与各投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税。

因此，在上例中，若甲乙双方采取第二种合作方式，即甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。按照上述规定，对甲向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，在建房环节双方企业免缴了250万元的税款。