不变币值会计

第二节　不变币值会计

不变币值会计又称为历史成本/不变币值会计模式或一般物价水平会计模式，是反映或消除一般物价水平变动对传统会计影响的会计模式。不变币值会计模式采用币值固定，即购买力一定的货币单位作为会计计量单位，并通过一般物价指数将传统会计模式按名义货币单位编制的会计报表调整为按不变币值编制的会计报表，并以此反映或消除一般物价变动对传统会计影响的会计程序和方法。

一、不变币值会计的基本设想

不变币值会计模式的基本设想是：将传统历史成本会计模式下的名义货币单位改变为不变币值货币单位，并不改变历史成本计量属性。由于这种会计模式仍然采用历史成本计量属性，所以日常会计处理方法与传统历史成本会计处理方法一致，其不同之处在于：在按传统历史成本会计方法处理经济业务和编制会计报表后，再按一般物价指数调整会计报表中的相关项目，从而将会计报表中各项目上的名义货币金额转换为不变币值金额，按不变币值货币单位重新编制会计报表，并反映货币性项目上的购买力损益。

二、不变币值会计的基本程序

如前所述，不变币值会计是在历史成本/名义货币会计模式的基础上，借助于一定的物价指数，将按历史成本/名义货币编制的会计报表中代表不同时期和时点购买力的名义货币单位调整为不变币值货币单位，并揭示货币性项目净额上购买力损益的会计程序和方法。也就是说，采用不变币值会计模式，通常仍然保留传统历史成本会计核算体系，日常会计处理仍然遵循传统的历史成本会计程序，所不同的是在会计期末进行某些调整。因此，也可以把不变币值会计程序和方法理解成对传统历史成本会计报表调整的程序和方法。

按照不变币值会计的要求，运用不变币值会计的基本步骤是：（1）区分货币性项目与非货币性项目；（2）把名义货币单位表示的会计报表中各项目的金额转换为不变币值货币单位表示的金额；（3）计算货币性项目净额上的购买力损益；（4）按不变币值重新编制会计报表。

（一）区分货币性项目与非货币性项目

货币性项目与非货币性项目受一般物价水平变动的影响是不同的。货币性项目直接承受一般物价水平变动的影响，非货币性项目不直接承受一般物价水平变动的影响。因此，不变币值会计模式首先将会计报表项目区分为货币性项目与非货币性项目两类，以便正确运用一般物价指数调整相关项目，并计算货币性项目净额上的购买力损益。

1.货币性项目

货币性项目是指在一般物价水平发生变动时，其金额固定不变，只是实际购买力发生变动的项目。货币性项目可分为货币性资产和货币性负债两类。货币性资产是指企业所拥有的现金及其他金额固定的债权。其中金额固定的债权是指企业只拥有收回定量货币的权利而不能控制货币购买力变化的各项应收款项。货币性资产因一般物价水平变动，其实际购买力也随之发生变动。例如，年初持有现金1000元，年末也是1000元，假设一般物价水平上涨一倍，则年末的1000元现金的购买力仅为年初的一半，即相当于年初的500元。货币性负债是指企业负担的金额固定的债务。它同货币性资产一样，随着时间的推移，其金额不变，但在一般物价水平变动的情况下，其实际购买力却在发生变化。持有货币性负债与持有货币性资产所产生的购买力损益是相反的，当一般物价水平上涨时，持有货币性资产会使企业蒙受购买力损失，而持有货币性负债则会给企业带来购买力利得（或称收益），这是因为企业可以用购买力较低的货币偿付金额固定的债务；在一般物价水平下跌时，货币性资产与货币性负债所产生的购买力损益与物价上涨时正好相反。

2.非货币性项目

非货币性项目是指在一般物价水平发生变动时，其名义货币金额不是固定不变，而是随着一般物价水平上涨而提高，随着一般物价水平下降而降低。非货币性项目也可分为非货币性资产和非货币性负债两类。非货币性项目不会发生购买力损益，但在重新编制会计报表时，必须按一般物价指数对其进行调整；与其相反，货币性项目不需要作调整，但需要计算购买力损益。

应当指出，在实务中，精确地区分货币性项目与非货币性项目并不那么简单，也就是说，准确划分货币性项目与非货币性项目，实际上是较难做到的。而且，理论界在区分货币性项目与非货币性项目的问题上，仍然存在着争议。上面所讲的区分方法，也只不过是粗略的一般区分方法。就是按照前述方法划分货币性项目与非货币性项目时，也会有一些特殊项目还需作特殊对待。例如，预付账款，如果合同明确供货方提供数量固定的商品，它就不会受一般物价水平变动的影响，此时属于非货币性项目；但如果合同明确供货方提供一定金额的商品，供货方所提供商品的数量随物价变动而变动（物价上涨时商品数量减少，物价下降时商品数量就增多），就会受到一般物价水平变动的影响，这时预付账款就属于货币性项目。与预付账款相似的还有预收账款等项目。

现将资产负债表中货币性项目与非货币性项目的区分结果列表3-2，以供参考。

表3-2　货币性项目与非货币性项目的划分

另外，收益表上的所有项目均被认为是非货币性项目。

（二）把名义货币单位表示的会计报表中各项目的金额转换为不变币值货币单位表示的金额

我们知道，货币的购买力是衡量货币价值的标准，它是指一个单位货币所能换取的商品或劳务的数量。通常用一般物价指数变动作为货币购买力变动的参考依据。物价指数通常是指某一时期商品或劳务的价格与基期的商品或劳务价格的比率。物价指数可以分为一般物价指数和个别物价指数，其中一般物价指数能反映范围广泛的商品价格变动情况。世界各国广泛采用一般物价指数来衡量通货膨胀的程度。在美国，经常选用的一般物价指数有：城市消费物价指数、批发物价指数、建筑成本综合物价指数。我国一般选用零售物价指数来计量物价水平的变动，它是反映城乡商品零售价格变动趋势的一种综合指数。

采用不变币值会计模式时，需要编制不变币值会计报表，其目的在于反映或消除一般物价水平变动对企业财务状况和经营成果的影响，因而需要将传统历史成本会计报表项目的金额按照一般物价指数进行调整（即重新表述）。此时，必须确定代表不变币值的货币单位，一般是采用重编报表当年的货币作为不变币值货币单位。由于一年中的货币购买力也会有所不同，因此，又有“年初物价指数”、“年末物价指数”和“年度平均物价指数”等的区别。同时由于对比的需要，物价指数又可分为“基期物价指数”和“报告期物价指数”两类。不过，由于会计信息使用者所关心的往往是企业当前的财务状况和经营成果，因此，通常是以当期期末的货币购买力作为不变币值货币单位进行会计计量。这样，对于报告日的货币性项目金额不必调整，而报告日的非货币性项目和非报告日的货币性项目以及非货币性项目都必须进行调整。

由于货币购买力与一般物价水平呈反方向变化——货币购买力上升时，一般物价水平下降；相反，货币购买力下降时，一般物价水平上升。因此，如果以某一时点或时期的一般物价指数作为参照物（基期物价指数），就能测定其他时点或时期货币购买力的变化情况，进而推知有关会计数据受一般物价水平变动影响的程度，并以此对其进行调整。其计算公式为：

其中，“报告期物价指数/基期物价指数”被称为“物价变动系数”或“换算系数”。“调整后金额”也可叫“换算后金额”。

通过这样的调整，就能将原来具有不同购买力的传统历史成本会计报表各项目名义货币金额统一到报告期币值表示的金额上来，从而解决了传统会计模式计量单位不一致的问题，并揭示了一般物价水平变动对传统会计的影响。其换算步骤可概括如下：

（1）确定报告日某项目按名义货币列示的金额；

（2）确定形成或取得该项目的时间；

（3）确定该形成或取得项目时（基期）的物价指数；

（4）确定报告期的物价指数。

下面，按照上述步骤说明资产负债表和收益表各项目的调整程序和方法。

1.资产负债表项目的调整

（1）货币性项目的调整。货币性项目年初的金额按年末购买力货币单位计量时，其调整系数（物价变动系数）为“年末物价指数/年初物价指数”；而年末的金额已经是具有年末购买力货币单位的货币，所以在按一般物价水平调整会计报表数据时，这些金额已经是按照这样的不变币值货币单位表述的金额，因此不必调整，也可以说其调整系数为“年末物价指数/年初物价指数”。

（2）非货币性项目的调整。在物价上涨的情况下，非货币性项目的价格将上涨。所以，无论年初或年末的名义货币金额都应该按照一定的调整系数调整为不变币值货币金额。此时可按照“年末物价指数/该项目形成或取得时的物价指数”的调整系数（物价变动系数）予以调整。

调整后金额＝按名义货币表示的会计报表金额×调整系数

为了平衡起见，留存收益一般采用余额法予以倒算，其计算公式为：

这里需要对存货项目作些说明，如果平时有进货记录，发出时又能逐项辨认，那么，就较容易确定年末存货的取得时间以及取得时的物价指数。但是，在存货流转中，要逐项辨认其流转时间与成本的情况是很难的，因此，在大多数情况下，还得依靠假设。一般来说，若企业存货计价采用先进先出法，就假设年末存货的取得日是进货的最近月份；若企业存货计价采用的是加权平均法，就假设年末存货是期内均衡取得的。因此，在上述计算调整系数公式中，其分母选用的物价指数应该同存货流转方式的假设相一致。

2.收益表及留存收益表项目的调整

收益表及留存收益表的项目都被认为是非货币性项目，因而对销售收入、销售成本、营业费用等项目都需要进行调整。在具体计算时，换算系数的分子都应该是当年年末的物价指数，而分母则应视每一项目的具体情况而定。一般假设销售收入、营业费用（折旧费除外）以及所得税等都是在年度内均衡发生的，因此，调整系数的分母就应选用年度内平均物价指数；折旧费用的调整必须与其相关的固定资产取得日的物价指数相联系；现金股利是于年末分派的，因此其换算系数的分母应为本年年末物价指数；销售成本可采用下述公式计算。

（三）计算货币性项目净额上的购买力损益

企业持有的货币性项目购买力必然会受到一般物价水平变动的影响。一般来说，在物价上涨时，持有货币性资产会产生货币购买力下降的损失，而持有货币性负债则会产生货币购买力下降的收益；在物价下降时，则相反。对于同一企业在同一时期的货币性项目来说，其货币性资产上的购买力损失或收益与货币性负债上的购买力收益或损失相抵之后的差额才有实际意义。所以，为了简化起见，在划分出货币性资产和货币性负债后，就可以确定货币性项目净额上的购买力损益。

所谓货币性项目净额是指货币性资产总额与货币性负债总额的差额，可用公式表示为：

如果计算结果是正数，表示企业持有货币性净资产；如果计算结果是负数，表示企业持有货币性净负债。如前所述，在物价上涨的情况下，持有货币性净资产会产生货币性项目购买力损失；持有货币性净负债会产生货币性项目购买力收益。在物价下降的情况下，则相反。

在计算货币性项目净额上的购买力损益时，应将年初持有的货币性项目净额从年初货币调整为年末货币，再将年内发生的货币性项目变动额从发生时的货币调整为年末货币。因为已将年末货币作为一般购买力货币，所以年末的货币性项目不需调整。最后，将已调整的年初货币性项目净额加、减经调整后的本年货币性项目变动数即为调整后的货币性项目净额（或称为“年末应该持有的货币性项目净额”），其与年末资产负债表上的货币性项目净额（或称为“年末实际持有的货币性项目净额”）的差额就是本年货币性项目净额上的购买力损益，其计算公式为：

其中，“年末实际持有的货币性项目净额”为年末资产负债表中货币性项目净额，可以根据年末资产负债表中有关项目计算得出。

“年末应该持有的货币性项目净额”则是根据按物价指数调整后的年初货币性项目净额、年内增加的货币性项目净额和年内减少的货币性净额计算而来。如果选定年末的货币作为不变币值货币，则：

（四）按不变币值重编会计报表

根据前面调整换算和货币性项目净额上购买力损益计算的结果，就可以按不变币值重新编制会计报表，从而将传统会计模式按名义货币单位编制的报表调整为按不变币值货币单位编制的会计报表。

三、不变币值会计举例

现以甲公司传统会计报表及相关资料为例，说明不变币值会计的基本程序和方法。

（1）甲公司20×6年12月31日和20×7年12月31日比较资产负债表见表3-3。

表3-3　甲公司比较资产负债表

（原始成本/名义货币基础）　　　　　单位：元

续　表

（2）甲公司20×7年度收益表及留存收益表见表3-4。

表3-4　甲公司收益及留存收益表

20×7年度（12月31日止）

（原始成本/名义货币基础）　　　　　单位：元

续　表

（3）其他有关资料如下：

①物价指数。

19×8年开业时　　　　　100

20×6年12月31日　　　　180

20×7年12月31日　　　　200

20×6年平均　　　　　　170

20×6年11—12月平均　　178

20×7年平均　　　　　　190

20×7年11—12月平均　　196

②存货采用先进先出法计价。假设20×7年年初存货基本上购于上年11—12月份，年末存货基本上购于20×7年11—12月份。

③厂房设备和土地均于开业时购置，厂房设备原值为340000元，平均使用年限为20年，直线法折旧，无残值。

④普通股于开业时发行。

⑤销货净额、购货成本（为733000元）、营业费用（除折旧费）、所得税费用都是在年内均衡发生的。

⑥现金股利于20×7年12月31日分派。

⑦以20×7年年末货币作为不变币值货币。

下面，我们根据不变币值会计的基本程序进行有关会计处理。

1.区分货币性项目与非货币性项目

货币性项目与非货币性项目的划分结果如表3-5所示。

表3-5

2.把资产负债表中按名义货币单位表示的各项目的金额换算为不变币值货币单位表示的金额

（1）货币性项目调整过程见表3-6。

表3-6

（2）非货币性项目调整过程见表3-7。

表3-7

3.把收益表及留存收益表中按名义货币单位表示的各个项目的金额换算为不变币值货币单位表示的金额

收益表及留存收益表有关项目的换算过程如表3-8所示。

表3-8

4.计算货币性项目净额上的购买力损益

甲公司货币性项目净额上购买力损益计算过程如表3-9所示。

表3-9　甲公司购买力损益计算表

20×7年度（按12月31日货币）

由甲公司货币性项目净额上购买力损益计算表可知，甲公司货币性项目净额上购买力损益为收益30766元。

5.按不变币值重编会计报表

在经过上述调整后，我们可以按不变币值货币为甲公司重新编制会计报表，如表3-10，表3-11所示。

表3-10　甲公司收益及留存收益表

20×7年度（12月31日止）

（不变币值货币单位）　　　　　单位：元

表3-11　甲公司比较资产负债表

（不变币值货币单位）　　　　　单位：元

四、不变币值会计模式的评价

不变币值会计模式是用一般物价指数将传统会计报表中的各项目数值加以调整，从而反映或消除一般物价水平变动对传统会计报表的影响，它没有考虑企业各类资产价值的实际变化，因此，它的基本结构与传统历史成本会计模式并没有实质性的区别。不变币值会计模式作为改变会计计量单位的尝试，在提高会计信息质量方面为人们提供了某种思路，也在一定程度上反映或消除了一般物价水平变动对传统会计的影响。

（一）不变币值会计模式的优点

1.方法简便

在不变币值会计模式下，不需改变传统历史成本会计模式的程序和方法，而仅仅通过一般物价指数对传统历史成本会计报表进行调整。因而，可以说简便易行，且易于为人们所理解。

2.增强了报表数据的可比性

由于按一般物价水平将企业在不同年度购进的资产和欠下的负债金额加以调整，从而统一了报表中不同时点所形成数据的货币计量单位。同时，如果将这种方法连续应用于相邻的会计期间，也会提高各期会计报表数据之间的可比性；如果相关企业都采用这一会计模式，则由于所采用的一般物价指数相同，所以也增加了企业之间会计信息的可比性。

3.易于监督

由于所有企业依据相同的物价指数对会计报表进行调整，使调整后的会计报表具有客观性和可验证性，从而使会计报表具有可审计性。

（二）不变币值会计模式的缺点

1.不能确切地反映企业真实的财务状况和经营成果

不变币值会计模式是按一般物价指数调整会计报表中的数据，没有考虑企业各类资产价值的实际变化。然而，企业所持有的资产和承担的负债主要受个别物价变动的影响，而个别物价变动与一般物价水平变动之间的差异可能是相当大的，甚至其影响方向可能是相反的。在采用不变币值会计模式的情况下，个别物价变动对企业的影响是无法反映的。因此，即使采用了不变币值会计模式，会计报表即使按一般物价指数作了调整，仍然无法正确揭示企业真实的财务状况和经营成果。

2.物价指数的资料难以满足需要

物价指数一般只能靠政府提供，而政府提供的物价指数主要不是为了满足物价变动会计的需要。而且，大多数国家选用消费品价格指数，由于消费价格指数主要由食品、服装、房租等构成，它与企业所要调整的各项生产资料价格走向不一定完全相关。此外，一般物价指数是一个综合的物价指数，因而它并不能确切地反映某一具体类别资产价格水平的变化。在大多数情况下，个别物价水平和一般物价水平的差异是较大的。再加上各企业的资本结构不同，按一般物价指数统一不同类型企业的会计报表，显然是不合理的。

3.容易导致误解

不变币值会计报表所揭示的购买力损益只是一种计算上的差额，并不意味着企业的股东可以因此而分享相应的股利，或意味着企业可以因此而累积更多的盈余来扩大经营规模。由于会计报表项目与一般物价指数的相关性不尽相同，以致按一般物价指数调整后的资产和负债与其现值相去甚远，因此不宜据此进行决策。特别是当存在巨额购买力收益时，往往意味着企业承担巨额负债。这样，一方面，在传统历史成本会计模式下，将有巨大的利息费用计入了传统历史成本会计财务费用，另一方面又在不变币值会计模式中将其确认为购买力收益。凡此种种，极易引起误解，导致决策失误。